[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 2003년 12월경 A과 공동으로 주유소 및 휴게소 사업을 하기로 구두로 약정하고, 사업부지로 사용하기 위하여 A은 2004.2.7., 2004.2.25., 2004.6.5., 3차례에 걸쳐 경기도 OOO 소재 토지 OOO 답 2,648㎡, 같은 동 OOO 전 1,088㎡, 같은 동 OOO 답 1,015㎡, 같은 동 OOO 답 1,538㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 매매대금 OOO원에 매수하였고, 당시 쟁점토지 매입대금 중 청구인이 계약금으로 지급한 OOO원을 제외한 나머지 금액은 A이 지급하고 A 명의로 소유권이전등기를 경료하였다.

나. 청구인과 A은 2004.7.5. 위 쟁점토지 취득대금의 1/2에 해당하는 금액에서 청구인이 계약금으로 지급한 OOO원을 제외한 나머지 OOO원을 청구인이 A에게 투자분담금으로 지급하고, 공동투자가 완료되면 청구인에게 쟁점토지의 지분에 따른 소유권이전등기절차를 이행하기로 하는 내용의 공동투자계약을 체결하였으나,

청구인과 A은 위 공동투자계약의 해지 및 토지의 소유권이전등기 등과 관련하여 다툼이 발생하였고, 청구인과 A 사이 다수의 소송을 하던 중 A은 B 유한회사(이하 “B”라 한다)에게 2015.1.22. 쟁점토지의 1/2 지분을, 2016.7.7. 쟁점토지의 나머지 1/2 지분을 각 OOO원에 양도하고 소유권이전등기를 경료하였으며, A은 2016.9.30. 2016년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

다. 청구인은 쟁점토지가 모두 양도되자, A이 청구인에게 쟁점토지 지분 1/2에 대한 소유권이전등기의무가 이행불능이 되었으므로 이에 대한 대상(代償)청구로서 A이 B로부터 지급받은 대가의 지급을 구하는 소를 제기하였고, 이에 대하여 법원은 청구인의 대상(代償)청구권을 인정하여 위 소유권이전등기의무의 이행불능을 원인으로 A이 취득한 쟁점토지 1/2 지분의 대가를 청구인에게 지급하라는 판결(대법원 2022.10.26. 선고 OOO 판결)을 하였으며,

A은 2022.12.6. 본인이 신고·납부한 양도소득세 중 청구인 지분을 제외하여 달라는 경정청구를 제기하여 2023.2.21. 2016년 귀속 양도소득세(환급가산금 포함) OOO원을 환급받았고,

처분청은 A의 경정청구 결과 및 법원판결을 토대로 A이 2016.7.7. 양도한 쟁점토지 1/2 지분의 양도소득이 청구인에게 귀속된 것으로 보아 청구인에게 2024.3.13. 과세예고통지를 하고, 2024.3.21. 2016년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2024.5.3. 이의신청을 거쳐 2024.9.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청은 업무를 해태하여 양도소득세를 부과하지 않았다가 부과제척기간이 임박하여 양도소득세를 부과하여 청구인의 과세전적부심사청구권을 박탈하였으므로 이 건 처분은 절차상 중대한 하자가 있는 무효인 처분에 해당한다.

(가) A은 쟁점토지 양도에 대하여 2016.9.30. 양도소득과세를 신고·납부하였는데, 당시 쟁점토지 지분에 관한 과세자료가 생성되었음에도 처분청은 청구인에게 과세자료와 관련한 소명요구나 추가 조사를 한바 없으며, 더욱이 2022.12.6. A이 처분청에 양도소득세 경정청구를 접수하였고, 처분청이 2023.2.21. 이를 인용하여 환급결정을 하였으면서도 과세업무를 해태하여 청구인에 대한 양도소득세 OOO원의 고지와 관련한 과세예고통지서를 위 처분청의 입장에서 충분히 청구인에게 과세할 수 있었던 시점인 2023.2.21.부터 무려 약 1년 이상이나 경과한 2024.3.8.에야 비로소 청구인에게 과세예고통지서를 발송하여 국세부과제척기간 만료일인 2024.5.31.까지의 기간이 3개월 이하에 해당하도록 하는 결과를 초래하였고, 이에 처분청은 청구인에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한채 양도소득세 부과처분을 하였는바, 이에 청구인은 처분청의 일방적인 업무해태로 인하여 과세전적부심사 기회를 상실하였다.

(나) 판례에 의하면, 사전구제절차로서 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제 방법과 더불어, 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수하여야 하는 점 등을 고려하여 보면, 구「국세기본법」 등이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 세무조사 결과에 대한 서면통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 그 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 판시(대법원 2016.12.27. 선고 2016두49228 판결, 대법원 2020.10.29. 선고 2017두51174 판결, 대법원 2023.11.2. 선고 2021두37748 판결 등 참조)하였는바,

이러한 취지에 비추어, 처분청의 귀책사유로 인하여 청구인에 대한 과세예고통지가 청구인으로 하여금 과세전적부심사를 할 수 없는 시점까지 늦추어졌다면, 그러한 과세예고통지나 그에 따른 이 건 처분은 청구인의 절차적 권리를 명백하게 침해한 것으로서 무효라고 보는 것이 타당하다.

(2) 청구인은 쟁점토지의 지분 1/2을 소유했던 적이 없고, 이에 대한 양도대금을 수취한바 없으며, 청구인은 소유권이전등기의무의 대상(代償)으로 금전을 지급받았을 뿐임에도 처분청이 이를 쟁점토지 지분 1/2에 대한 양도대가로 보아 과세하였으므로 타당하지 아니하다.

(가) 청구인은 쟁점토지 1/2 지분을 명의상 또는 실질적으로 소유했던 바 없고, 쟁점토지는 모두 A의 소유였으며, 쟁점토지의 양도도 A의 의지에 따라 B에 양도되었다.

1) 「국세기본법」제14조는 실질과세원칙을 규정하고 있고 이는 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다는 의미로, 청구인은 쟁점토지의 지분에 대하여 청구인 명의로 소유권등기가 된 적이 없었다.

쟁점토지는 A이 소유권을 취득한 후 공동투자계약을 체결하면서 “이 사건 원토지의 소유권 명의와 관계없이 청구인과 A이 각 1/2 지분의 소유 지분권을 보유한다”는 취지로 약정한 바는 있으나, 이는 결국 A 자신이 그 소유권 전부를 취득한 쟁점토지의 지분을 청구인에게 이전하여 주겠다는 취지의 의사표시를 한 것으로 보아야 할 것인데, A은 위 조항에 의하여 곧바로 아무런 조건 없이 쟁점토지 중 1/2 지분소유권을 청구인에게 이전하여 주고자 한 것이 아니었고, A은 청구인에게 A이 쟁점토지의 원소유자들로부터 쟁점토지를 매수하면서 지급하였던 총 매매대금 OOO원의 1/2에 해당하는 청구인의 투자분담금을 청구인이 A에게 지급하면, 그와 같이 쟁점토지의 1/2 지분에 관한 지분소유권을 청구인에게 이전하여 주겠다는 취지(이를 이행하지 않으면 위 계약이 해지된다는 취지)로,

청구인은 위 투자분담금 중 극히 일부의 금액만을 A에게 지급한 상태였을 뿐이므로 사회통념상 그 대가적 급부가 거의 전부 이행된 경우라고 볼 수가 없다 할 것이므로 청구인은 A에게 나머지 투자금액을 지급함과 동시에 쟁점토지 1/2 지분에 대한 소유권이전등기의 이행을 구할 청구권만을 가지고 있었던 것이며 쟁점토지가 B에 양도될 때까지 쟁점토지는 A의 소유였으며, 소송 중 A은 쟁점토지의 지분이 청구인의 것임을 인정한바 없다.

3) 처분청은 공동투자계약 제1조에서 등기 명의와 관계없이 청구인과 A이 각 1/2 지분의 소유권을 보유한다고 명시한 점을 들어 쟁점토지 지분 1/2을 청구인의 소유로 보았으나, 공동투자계약 제1조를 보면 애초부터 명의신탁약정을 할 의도가 없었고, 만약 공동투자계약서상 명의신탁약정을 포함하고 있다고 가정한다 해도 그러한 명의신탁 약정의 효력은 쌍방간의 공동투자에 대한 분담금 납입이 완료된 이후부터 효력이 발생하도록 한 취지로 보아야 하며, 청구인이 투자금을 완납하지 못한 상태에서 청구인이 쟁점토지 지분의 실질적 소유권을 가지고 있었다고 보는 것은 공동투자계약의 취지에 비추어 보더라도 타당성이 없다.

4) A은 쟁점토지에 대한 단독 소유권을 가지고 있었기 때문에 B에 쟁점토지 중 1/2 지분을 먼저 매도하였다가 B의 공유물분할청구를 하여 A의 의사에 따라 나머지 지분도 B에게 양도되었다.

(나) 청구인은 쟁점토지의 양도대가를 취득한 바 없고, 쟁점토지 양도대가는 모두 A이 취득하였으므로 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 타당하지 아니하다.

1) 청구인은 대상청구를 통하여 A으로부터 쟁점토지의 양도대가 상당액을 지급받았는데 이는 청구인이 쟁점토지 지분의 실질적인 소유권자였기 때문에 지급받은 것이 아니고, A이 청구인에 대하여 쟁점토지 1/2 지분에 관하여 소유권이전등기절차를 이행할 채무가 있었음에도 제3자에게 쟁점토지를 양도하여 위 소유권이전등기의무 이행이 불가능해졌기 때문에 청구인이 위 소유권이전등기의무의 대상(代償)이라고 할 수 있는 위 양도대가에 대하여 이행청구를 하여 A의 양도행위와는 다른 법률원인에 의하여 그 지급을 받은 것이다.

2) A은 쟁점토지 양도에 따라 양도대가를 취득하였고, 그 단계에서 A은 양도소득세를 부담하여야 하는 것이 당연하고 청구인은 A에게 쟁점토지의 양도대가가 귀속된 이후 대상청구권에 기하여 공동투자계약에 따른 소유권이전등기 의무이행 차원에서 그 양도대가의 상당액을 지급받은 것이어서 청구인이 지급받은 대가는 쟁점토지 양수인으로부터 취득한 것이라고 볼 수 없다.

3) 청구인이 제출한 관련 사건 판결들에서 청구인이 인정받은 것은 쟁점토지 지분에 대한 소유권이전등기청구권일 뿐, 청구인이 쟁점토지 지분에 대한 소유권 자체를 인정받은 바가 전혀 없음에도 처분청은 청구인이 관련 판결에서 쟁점토지의 지분에 대한 소유권을 인정받았다는 것을 전제로 하여 양도소득세를 부과하였는데, 이러한 대상청구권은 채권에 대하여 인정이 되는 것이지 물권에 대하여 인정되는 것이 아니고, 청구인에게 대상청구권이 인정되었다는 사실은 곧 청구인이 물권인 쟁점토지 지분의 소유권을 취득한 바가 없음을 보여주는 것이라고 할 것이며, 청구인이 쟁점토지 지분에 대한 소유권이전등기청구권만을 보유하고 있었다가 A의 위 소유권이전등기 의무가 이행불능이 되어 인정된 것이므로 청구인이 쟁점토지 지분에 대한 소유권을 보유하고 있다가 상실하여 대상청구권을 인정받았다는 이유로 양도소득세를 과세한 처분은 잘못된 처분이다.

4) 처분청은 수원지방법원 2007.9.4. 선고 2007나2968호 판결 주문의 내용, 즉 “피고(A)는 원고(청구인)로부터 OOO원 및 이에 대하여 2004.9.6.부터 다 갚는 날까지 월 1%의 비율에 의한 돈을 지급받음과 동시에, 원고(청구인)에게 쟁점토지 중 각 1/2 지분에 관하여 2004.7.5. 매매를 원인으로 한 소유권이전등기절차를 이행하라”는 내용을 들어, 청구인이 쟁점토지에 대한 1/2 지분의 소유권을 인정받았다는 의견이다.

그러나 이는 소유권과 소유권이전등기청구권의 차이를 무시하는 것으로 민사법의 기본법리에 반하는 부당한 주장이고, 아직 청구인이 A에게 쟁점토지의 대가에 해당하는 공동투자 분담금을 지급하지 아니하고 있음을 확정한 것으로 일반 매매계약에서 토지 매수인이 매매대금을 완납하지 못한 상태에 있는 상황과 100% 동일한데 위 판결 당시까지 원토지의 소유 명의뿐만 아니라 실질적인 소유권도 A에게 있음을 명백하게 보여주는 것이며, 위와 같은 상황은 양도소득세 부과처분의 원인이 된 A의 2016.7.7. 쟁점토지 지분 1/2 양도시까지 전혀 변함이 없었고, 이후 청구인이 대상청구를 한 것은 A이 이미 위 양도소득을 획득한 상황을 전제로 별도의 법률요건인 대상청구권이 추가되어 발생한 별도의 결과일 뿐인바, 이러한 별도의 결과를 전제로 청구인에게 A이 위 양도행위를 한 데 따른 양도소득세를 부과한다는 것은 어떠한 법리에 의하더라도 허용될 수 없다.

5) 청구인은 A에 대한 소유권이전등기청구권에 대한 대상청구로서 A을 상대로 서울중앙지방법원 OOO로 소송을 제기하였고, 위 소송에서 A이 제출한 2018.3.19.자 준비서면에 의하면, 청구인이 쟁점토지 1/2 지분의 소유권을 이전하여 가지 않았기 때문에 A은 공유물분할로 인하여 38%의 세율에 따른 양도소득세 OOO원을 납부하였고, 이는 청구인이 부담하여야 할 양도소득세를 A이 부담한 것인바, 최소한 이 금액 또한 청구인의 청구금액에서 공제되어야 한다는 취지로 주장하였는데, 이에 관하여 관련 사건의 판결들은 A이 납부한 양도소득세는 A이 부담하는 것이 맞고, 그 상당액을 청구인의 대상청구 인용금액에서 공제할 수 없다고 하였는바, 쟁점토지 지분의 양도소득세는 처분자인 A이 부담하여야 한다고 판결이 확정되었으므로, 이에 반하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 타당하지 아니하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인에 대한 과세예고통지부터 양도소득세 결정·고지까지 절차상 중대한 하자가 없으므로 이 건 처분은 타당하다.

(가) 청구인은 A이 쟁점토지 관련 양도소득세 과세표준 신고서를 제출한 2016.9.30. 이후 약 8년 동안 처분청이 과세자료를 처리하지 않고 방치하다가 특별한 사유 없이 부과제척기간 만료일이 임박한 2024.3.21. 양도소득세를 부과하면서 과세전적부심사 청구 기회를 박탈하였으므로 이는 절차상 중대한 하자가 있는 처분이라고 주장하나,

청구인은 2004년 쟁점토지를 A과 공동투자하여 취득하면서도 등기부등본상 소유자를 A으로 하였고, 청구인에게 소유권이전등기를 하라는 법원의 판결이 있은 후에도 투자분담금 지급을 지체하여 B에 소유권이전등기가 마쳐진 2016.7.7.까지 소유권이 이전되지 않아 쟁점토지의 1/2 지분이 청구인의 소유임을 과세관청이 파악할 수 없도록 하였다. 이는 청구인이 쟁점토지에 대한 소유권이전등기를 이행하지 않고, 소송을 통해 쟁점토지에 대한 소유권을 주장하여 인정받았음에도 이에 대한 양도소득세 신고의무를 불이행하여 처분청이 양도소득세 등 부과처분을 할 수 없는 상황이었다.

(나) A은 이 사건에 대한 대법원의 판결 확정 이후 자신이 신고 및 납부한 양도소득세에서 청구인 지분 금액을 제외하여 경정해 줄 것을 2023년에 청구하였고, 처분청은 그제서야 쟁점토지의 1/2 지분이 청구인의 소유였다는 사실을 인지할 수 있었으며, 청구인에 대한 과세자료를 2023.8.24. 수보하여 이에 2024.3.13. 양도소득세 OOO원을 고지하겠다는 내용의 과세예고통지서를 청구인에게 송달하였는바, 이는 국세부과제척기간 만료일(2024.5.31.)까지의 기간이 3개월 이하인 경우에 해당하여 「국세기본법」 제81조의15 제3항 제3호에 따라 과세전적부심사없이 즉시 양도소득세를 부과한 것이므로 처분청이 특별한 사유 없이 장기간 과세자료를 방치하여 청구인의 과세전적부심사청구권을 박탈하게 되었다는 주장은 납득하기 어렵다.

(2) 청구인은 법원판결을 통하여 쟁점토지 1/2 지분에 대한 소유권 및 대상청구권을 인정받은 실질 소유권자이고, 양도대금도 청구인에게 귀속되었으므로 이 건 양도소득세 부과처분은 정당하다.

(가) 청구인과 A이 2004.7.5. 작성한 공동투자계약서를 보면 이와 관계 없이 청구인과 A은 각 1/2의 소유 지분권을 보유한다고 계약한 바 있고, 청구인은 쟁점토지의 1/2 지분을 주장하며 소유권이전등기 및 쟁점토지 양도대금에 대한 대상청구의 소를 제기하여 2005년부터 2022년까지 계속해서 다투어 온바, 2007.9.4. 청구인에게 쟁점토지 중 각 1/2 지분에 대하여 소유권이전등기절차를 이행하라는 수원지방법원 OOO 판결 주문과 같이 쟁점토지 1/2 지분에 대한 소유권을 인정받았고, 쟁점토지가 2015.1.22., 2016.7.7. 2회에 걸쳐 B로 소유권이 이전되어 A의 소유권이전등기의무가 이행불능이 된 이후, 청구인은 해당 양도대금에 대하여 대상청구의 소를 제기하여 대법원 2022.2.17. 선고 OOO 판결로 A이 B로부터 수령한 양도대금 OOO원 중 청구인의 A에 대한 채무를 제외한 OOO원 및 그 이자에 대한 대상청구권을 인정받았다.

(나) 판결 당시 청구인은 OOO원의 국세를 체납중인 상태였으므로, 처분청은 위 채권을 압류 및 추심하여 2022.11.2. OOO원을 청구인의 체납액에 충당하였으며, 이는 처분청이 「국세기본법」 제14조 등에 따라 쟁점토지의 등기명의자와 관계없이 실질 소유자이자 양도대금의 최종 귀속자인 청구인에게 양도소득세를 부과하였다.

(다) A은 2016.7.7. 쟁점토지의 1/2 지분 양도 이후 2016.9.30. 양도소득세를 신고하고, 2016.9.30. OOO원, 2016.11.30. OOO원을 납부하였으며, 이후 소송 과정에서 납부한 국세를 청구인에게 지급해야 할 금원에서 공제해야 한다고 주장하였고, 서울고등법원은 이 사건 공동투자계약 제3조 제1, 2항(갑과 을 간에 토지의 매도 및 매수에 관한 협의가 이루어지지 않을 경우 상대방의 동의 없이 제3자에게 토지를 매도할 수 있고, 이로 인한 제세공과금 및 제비용은 처분자가 부담한다)에 따라 2016.7.7. 발생한 양도소득에 대한 양도소득세는 A이 부담하여야 한다고 판결하였는데, 위 판결은 사인간 계약에 따른 채권·채무에 대한 문제로 해당 토지에 대한 양도소득세를 A이 부담해야 한다는 구상권에 관한 판단일 뿐 양도소득세 납세의무자인지 여부를 판단한 것이 아니며, 청구인은 쟁점토지의 각 1/2 지분을 인정받고 양도대금이 청구인에게 귀속되었으므로 청구인은 쟁점토지 1/2 지분에 대한 양도소득세 납세의무자임이 명백하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 부과제척기간이 임박하여 과세예고통지를 하였으므로 청구인의 과세전적부심사청구권을 박탈한 절차상 하자있는 처분이라는 청구주장의 당부

② 쟁점토지 1/2 지분의 양도소득이 청구인에게 귀속된 것으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률

(1) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

제81조의15(과세전적부심사) ① 세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 “과세예고통지”라 한다)하여야 한다.

1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우

2. 세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우

3. 납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만, 「감사원법」 제33조에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 “과세전적부심사”(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.

1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지

2. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지

③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다.

3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우

(2) 소득세법

제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(負擔附贈與)(「상속세 및 증여세법」 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.

제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득

2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득

가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 딸린 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)

나. 지상권

다. 전세권과 등기된 부동산임차권

제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점토지 현황 및 청구인과 A의 공동사업 진행경과는 아래와 같다.

(가) 등기사항전부증명서 등에 의하면 쟁점토지는 A이 소유자로 등기되어 있다가 2004.11.26. 청구인의 신청으로 부동산처분금지가처분 결정이 되었다가 2015.4.28. 법원은 보전의 필요성이 소멸하였다고 보아 위 결정으로 인한 가처분 등기를 말소하였고, 이후 쟁점토지의 지번이 분할되어 아래 ＜표1＞과 같이 2차례에 걸쳐 B에게 양도된 것으로 나타난다.

＜표1＞ 쟁점토지 양도 현황

○○○

(나) 청구인과 A이 2004.6.30. 작성, 2004.7.5. 확정한 공동투자계약서는 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 공동투자계약서

○○○

(다) 청구인과 A의 쟁점토지와 관련한 소송의 주요 내용은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 청구인과 A 간 소송 주요내용

○○○

(라) 청구인은 2020.2.17. 기준 OOO원의 국세를 체납한 상태였고, 처분청은 청구인과 A의 위 1심판결 선고 후 2019.12.18., 2020.1.9. 체납자인 청구인이 A으로부터 지급받을 금원과 이자상당액 등을 압류하는 체납처분을 하였으며, 2022.11.2. 대법원 판결 이후 청구인의 채권을 압류 및 추심하여 OOO원을 청구인의 체납액에 충당한 것으로 나타난다.

(2) 처분청의 청구인에 대한 양도소득세 부과 경위는 아래와 같다.

(가) A은 청구인이 제기한 소유권이전등기 및 의무 이행불능에 따른 대상청구의 소 최종 판결(2022.10.26.) 이후인 2022.12.6. A이 2016.9.30. 납부한 양도소득세 금액 가운데 쟁점토지의 지분 1/2에 대하여 납부한 양도소득세를 환급하여 달라는 경정청구를 제기하여, 처분청은 2023.2.11. 환급가산금을 포함하여 OOO원을 환급하였다.

(나) 처분청은 2023.8.24. 청구인의 쟁점토지 지분과 관련한 자료를 파생하였고, 2024.3.8. 청구인에게 과세예고통지서를 발송(2024.3.13. 청구인에게 송달)하였으며, 2024.3.18. 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 납부고지서를 발송 2024.3.21. 청구인에게 송달된 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 업무를 해태하여 양도소득세를 부과하지 않았다가 부과제척기간이 임박하여 양도소득세를 부과하여 청구인의 과세전적부심사청구권을 박탈하였으므로 이 건 처분은 절차상 중대한 하자가 있는 무효인 처분에 해당한다고 주장하나,

「국세기본법」 제81조의15 제3항 제3호는 과세예고통지를 하는 날부터 국세 부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 과세전적부심사청구를 할 수 없는 것으로 규정하고 있고,

처분청이 청구인에게 과세예고를 통지한 날인 2024.3.12.부터 국세의 부과제척기간의 만료일인 2024.5.31.까지의 기간이 3개월 이하여서 과세전적부심사를 청구할 수 없는 것으로서 이에 달리 절차상 하자가 존재한다고 보기 어려운 점,

청구인은 당초 쟁점토지의 소유권을 주장하여 이를 인정받았음에도 소유권이전등기를 하지 아니하였고, 이후 소유권이전등기의무가 이행불능되었다는 것을 이유로 청구인이 제기한 소송이 2022.2.17. 확정되었으며, A은 위 소송확정판결을 근거로 하여 청구인 지분을 제외해 달라는 경정청구를 제기하여 처분청이 2023.2.21. 이를 환급하였는데,

처분청은 2023.8.24. 청구인에 대한 양도소득세 과세자료를 수보하였다고 답변하고 있고, 이후 A의 경정청구 결과 환급일인 2023.2.21.로부터 1년이 경과한 2024.3.8. 과세예고통지서를 발송(과세자료 수보일인 2023.8.24.로부터는 6개월 경과)하였는데 이를 두고 처분청이 장기간 과세자료를 방치하는 등 과도하게 업무를 해태한 것이라고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(4) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지 지분 1/2에 해당하는 소유권을 취득한 적이 없고, 쟁점토지 지분 1/2의 대금으로 수령한 금액은 대상(代償)청구 소송의 대가로 지급받은 금전이므로 이를 쟁점토지 지분 1/2의 양도대가로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나,

「국세기본법」제14조는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다고 규정하고 있고, 「소득세법」제94조는 양도소득의 범위에 대하여 토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득뿐만 아니라 부동산을 취득할 수 있는 권리, 지상권, 전세권과 등기된 부동산임차권의 양도로 발생하는 소득에 대해서도 양도소득세를 부과할 수 있도록 규정하고 있는바,

부동산 매매대금의 일부(계약금, 중도금)만 지급한 상태에서 양도하는 권리는 양도소득세 과세대상인 “부동산을 취득할 수 있는 권리”에 해당(조심 2011서4837, 2012.3.13.)하고, 청구인의 소유권이전등기청구권은 청구인이 계약금 OOO원을 지급하고 취득한 쟁점토지 지분에 대한 권리로 그 자체로 “부동산을 취득할 수 있는 권리”라고 할 수 있는 점,

청구인과 A이 공동투자하여 매입한 쟁점토지의 소유권 등기는 A의 명의로 되어 있었으나, 2004.7.5.자 공동투자계약서에 의하면 소유권등기와 관계없이 청구인과 A이 각 1/2의 소유 지분권을 보유한다고 기재되어 있고, 청구인이 공동투자계약 이행을 주장하며 A을 상대로 제기한 소송(수원지방법원 2007.9.1. 선고 OOO 판결)에서 법원은 청구인에게 미지급한 투자금을 지급하고 2004.7.5.자로 소유권이전등기절차를 이행하라고 판결하였는바, 청구인의 소유권이전등기청구권은 양도소득세 과세대상인 “부동산을 취득할 수 있는 권리”로 보는 것이 타당해 보이는 점,

이후 A이 소유권이전등기에 필요한 서류를 공탁하였음에도 청구인이 쟁점토지 지분 1/2에 대하여 소유권이전등기를 하지 아니하였다가 A이 쟁점토지를 B에 양도하게 되었고, 이에 청구인이 소유권이전등기의무를 이행할 수 없다며 제기한 소송에서 A의 소유권이전등기의무 이행불능에 갈음하여 A에게 쟁점토지 지분 1/2에 해당하는 양도대금을 지급하라고 판결하였는바, 청구인은 쟁점토지 지분 1/2을 자신의 명의로 소유권이전등기를 할 수 있었음에도 소유권이전등기를 하지 아니한 책임이 있고, 소유권이전등기의무 이행불능에 갈음하여 대상청구로 지급받은 금액의 실질은 “부동산을 취득할 수 있는 권리”인 소유권이전등기청구권의 양도대가라고 판단되는 점(수원고등법원 202.7.7. 선고 2022누13066 판결, 같은 뜻임)

조세채권관계는 그 성립요건, 실현절차 등에 관하여 모두 법률에 의하여 정하여지므로 각 세법이 정한 과세요건이 충족되면 조세채무는 성립하고, 일단 성립한 조세채무는 사인간의 계약에 의하여 조세채권관계를 변경시키는 일이 원칙적으로 인정되지 아니하는바(서울행정법원 2014.2.7. OOO 판결), 청구인과 A이 공동투자계약 제3조에 상대방의 동의없이 제3자에게 토지를 매도한 경우 발생한 제세공과금 등 비용은 처분자의 책임으로 한다고 기재되어 있으나, 법원의 판결로 쟁점토지 지분 1/2의 양도소득은 청구인에게 귀속되었으므로 청구인이 이에 대한 양도소득세 납세의무자로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.