[주 문]

 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 1981.10.1. 설립되어 부동산임대업 및 도매업을 주된 영업으로 영위하고 있는 주식회사 A(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 주주로, 2016.12.31. 현재 쟁점법인의 주주는 청구인(9,000주, 지분율 45%), B(청구인의 여동생으로 3,000주 소유, 지분율 15%), C(청구인의 남동생으로 8,000주 소유, 지분율 40%)이다.

나. C는 2017.4.25. 청구인과 B에게 쟁점법인의 주식을 증여하기로 하는 계약(이하 “쟁점증여계약”이라 하고, 관련 증여계약서를 “쟁점증여계약서”라 한다)을 체결한 후, 청구인에게 1,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를, B에게 7,000주를 각각 증여하였다(아래 <표1> 참고).

<표1> 쟁점법인의 주식변동 내역

다. 쟁점법인은 2021.9.14. 보유 부동산의 매각으로 고액의 유형자산처분이익이 발생하자 2021.9.30. 중간배당을 실시(주당 OOO원)하였고, 그 결과 청구인은 2021.10.1. 쟁점주식을 포함한 보유주식 10,000주(50%)에 대한 배당결의액 OOO원을 지급받았으며, 청구인은 같은 날 쟁점주식의 증여시기를 증여계약일(2017.4.25.)로 하여 쟁점주식을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법으로 평가한 가액인 OOO원(1주당)으로 하여 2017.4.25. 증여분 증여세 OOO원(가산세 포함)을 기한 후 신고·납부하였다.

라. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.2.7.부터 2022.4.10.까지 B(청구인의 동생)에 대한 증여세 세무조사를 실시한 결과, 쟁점법인의 주식의 증여시기를 B이 C로부터 증여받은 주식의 의결권을 최초로 행사한 날인 중간배당결의일(2021.9.30.)로 보아 상증세법상 보충적 평가방법에 의한 가액인 1주당 OOO원으로 평가하여 B에게 2021.9.30. 증여분 증여세를 결정·고지하고, 청구인에 대한 과세자료를 처분청에게 통보하였다.

마. 이에 따라 처분청은 쟁점주식의 증여시기를 쟁점주식의 의결권을 최초로 행사한 날인 중간배당결의일로 보아 2024.7.10. 청구인에게 2021.9.30. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

바. 청구인은 이에 불복하여 2024.9.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 상증세법 제32조 및 같은 법 시행령 제24조의 문언에 따르면, ‘주식 증여에 관한 합의가 있었던 날’이 객관적으로 확인되는 경우에는 해당 시점이 증여재산의 취득시기가 된다

  (가) 상증세법 시행령 제24조 제2항은 증여재산이 ‘주식’인 경우 증여시기를 ‘수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사 등에 의하여 해당 주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날’이라고 규정하고 있다.

  즉, 원칙적으로 ‘주식 증여에 관한 합의가 있었던 시점’이 객관적으로 확인되는 경우에는 해당 시점이 증여시기가 되는 것이고, 해당 시점이 명확하지 않은 경우에는 수증자가 배당금을 지급받았거나 주주권을 행사하였던 사실 등에 의하여 주식의 증여시기가 예외적으로 추단될 뿐이다. 그러므로 이 건과 같이 계약서 등을 통해 주식 증여에 관한 합의가 있었던 시점이 객관적으로 확인되는 경우에는 해당 시점이 증여시기가 될 수밖에 없다.

  (나) 대법원은 위와 같은 입장에서 주권을 발행하지 않은 주식의 양도는 지명채권의 양도에 관한 일반원칙에 따라 당사자의 의사표시만으로 효력이 발생하는 것이고, 회사에 대한 대항요건에 불과한 주주명부에의 명의개서 절차를 경료하지 않았다 하여 증여세의 과세요건이 충족되지 않은 것으로 볼 수는 없다고 반복적으로 판시해 왔다(대법원 2007.2.22. 선고 OOO 판결 외 다수, 같은 뜻임).

  그리고 조세심판원 역시 이 건과 같은 주권이 발행되지 않은 주식의 증여시기가 문제된 사안과 관련하여, 증여계약서에 기재된 증여일자를 통해 주식의 증여사실을 객관적으로 확인할 수 있다는 전제하에, 수차례 주식의 증여시기를 위 계약서에 기재된 증여일로 판단하여 왔다(조심 OOO, 2017.6.15., 조심 OOO, 2021.7.28., 같은 뜻임).

  조세심판원은 ‘증여세 과세표준신고 및 자진납부계산서’에 기재된 증여일자와 ‘증여계약서’에 기재된 증여일자가 다른 사안과 관련하여서도, 증여계약서에 기재된 증여일자를 통해 주식의 증여사실을 객관적으로 확인할 수 있다는 전제하에, 전자의 증여일자가 실무자의 착오에 의해 잘못 기재된 것으로 보고, 위 증여계약서에 기재된 증여일자를 주식의 증여시기로 판단하기도 하였으므로(조심 OOO, 2009.3.13.), 쟁점증여계약서의 증여일자와 다른 시기를 쟁점주식의 증여시기로 볼만한 다른 객관적인 자료가 없는 이 건에서 청구인이 쟁점주식을 증여받은 날은 쟁점증여계약이 체결된 2017.4.25.이 되어야 하는 것은 분명하다[증여계약에 사용된 증여계약서 한글파일의 파일속성(문서 최종 저장시기 : 2017.4.5. 수요일 오후 5시 56분 4초)으로도 쟁점증여계약서 증여일자의 진정성이 확인됨].

  (다) 증여자 C의 확인서에 따르면, 청구인과 C 간에 2017.4.25. 쟁점증여계약이 적법하게 체결되었던 것이 확인되므로, 해당 일자가 ‘주식 증여에 관한 합의가 있었던 날’이 된다.

  C는 조사청의 문답서에서도 자신이 쟁점주식을 청구인에게 증여하기위해 쟁점증여계약서에 날인하였고, 해당 계약서의 필체 또한 자신의 필체가 맞다고 명백하게 진술한 적이 있다. 그리고 조사청 또한 쟁점증여계약서가 법률적 효력이 없는지 여부에 대해서 직접적으로 문제삼고 있지 않다.

 (2) 대법원 판례에 따르면, 주식의 증여시기는 ‘주주로서의 권리를 처음으로 행사한 날’이 아닌 ‘주식을 취득하여 사실상 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득한 날’이다.

  (가) 대법원은 “세법상 증여세 과세대상으로서의 주식증여가 있었는지 여부는 주식증여에 대한 의사의 합치와 주식을 취득하여 사실상 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득하였는지에 의하여 판단하여야 할 것”이라고 판시하여(대법원 2006.6.29. 선고 OOO 판결), ‘주권을 발행하지 않은 주식’을 증여하는 경우에는 증여자와 수증자 간의 ‘증여에 대한 의사의 합치’로 인해 수증자가 ‘사실상 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득한 사실이 객관적으로 확인되는 날’을 증여시기로 보아야 한다는 입장이다.

  (나) 위 판례의 취지를 자세히 살펴보면, 대법원은 ‘권리를 행사할 수 있는 지위를 취득한 날’이라고 하고 있을 뿐, ‘권리를 행사한 날’이라고 표현하고 있지 않으므로, 증여자와 수증자 간의 증여에 대한 의사 합치 시점이 증여계약서 등을 통해 객관적으로 확인되는 경우에는 해당 증여계약 체결 시점에 수증자는 ‘사실상 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득’하였다고 보아야 하고, 설령 수증자가 증여계약 체결 이후 상당한 기간이 경과한 다음 증여받은 주식에 관하여 권리를 행사하였다고 하더라도 해당 주식의 증여시기를 위 권리 행사 시점으로 볼 수는 없다.

 (3) 증여자와 수증자 간 증여에 대해 합의한 날이 객관적으로 확인된 날이 있음에도 불구하고, 수증자가 배당금을 지급받은 날이나 주주권을 행사한 날 등을 증여시기로 보게 된다면, 수증자는 원하는 시기에 배당금을 수령하거나 주주권을 행사하여 증여세의 과세표준과 세액 등을 임의적으로 조정할 수 있게 된다.

 처분청의 과세논리에 따르면, i) 증여를 받은 주주가 배당금을 지급받지 않거나 또는 주주권을 행사한 것이 문서상으로 확인되지 않는 경우에는, 증여가 있었음에도 불구하고 수증자인 실제 주주에게 증여세를 과세하지 못한다는 문제점이 발생할 수 있고, ii) 납세자 입장에서는 미리 증여계약서를 작성해 두되 주식을 수증받은 주주가 배당금을 일체 수령하지 않고 주주권도 행사하지 않으며 명의개서도 하지 않은 상태로 있다가 증여받은 주식의 가치가 떨어지는 시점에 배당금을 수령 또는 주주권 행사 및 명의개서를 하는 방법으로 증여시기를 자의적으로 조정하여 증여세를 최소화할 수 있는 결과가 발생하게 된다. 이는 증여시기를 객관적으로 확정하고자 하는 상증세법 시행령 제24조 제1항의 취지에 정면으로 위배된다.

 (4) 사법상 소유권의 취득시기에 맞추어 증여재산의 취득시기를 규정해 놓고 있는 상증세법 시행령 제24조의 취지상 쟁점주식의 증여시기는 쟁점증여계약 체결일이 되어야 한다.

  (가) 상증세법 시행령 제24조는 납세자의 예측가능성과 증여시기의 객관적인 확정을 위해 사법상 소유권의 취득시기에 맞추어 증여재산의 취득시기를 규정하고 있다.

  (나) 그리고 「상법」과 대법원 판례에 따르면 ‘주권이 발행되지 않는 주식’의 경우 채권과 같이 당사자 간의 합의만으로 그 소유권이 이전되는 것이고, 합의 외에는 소유권 이전과 관련하여 그 어떤 별개의 요건도 필요로 하지 않으므로(「상법」 제335조 제3항, 대법원 2007.2.22. 선고 OOO 판결 등 참조), 쟁점주식과 같이 주권이 발행되지 않은 주식이 증여재산이 되는 경우 그 증여시기는 원칙적으로 당사자들이 합의한 때가 되어야 한다.

  (다) 사법상 소유권이 이전되기 위해 소유권이전등기나 주권의 교부 등 별도의 요건을 필요로 하는 부동산이나 주권이 발행된 주식과는 달리 ‘주권이 발행되지 않은 주식’의 경우 채권과 같이 당사자 간의 합의만으로 그 소유권이 이전되는 것이고, 합의 이후 소유권이전과 관련하여 그 어떤 이행의 여지도 남기지 않는다.

  예컨대, 부동산이나 주권이 발행된 주식을 증여받기로 한 자는 증여 이후에 별도로 ‘소유권이전등기나 주권 교부’까지 받아야 해당 물건에 관한 소유권을 최종적으로 취득하게 되는 것이나, 채권이나 주권이 발행되지 않은 주식을 증여받기로 한 자는 등기나 주권 교부와 같은 절차의 이행을 필요로 하지 않으므로 ‘증여받기로 하는 합의 자체만으로’ 채권과 주식에 대한 소유권을 종국적으로 취득하게 되므로 그 어떤 후속 행위도 필요로 하지 않는다.

  그러므로 주식 증여계약이 유효하게 성립하기 위해서는 증여자와 수증자 간의 증여에 관한 의사표시의 합치뿐만 아니라 배당금의 지급이나 주주권의 행사, 명의개서 등과 같은 증여의 이행이 완료되어야만 한다고 하며, 이 건 증여의 증여시기를 쟁점증여계약의 이행이 이루어진 중간배당 결의일로 보아야 한다는 조사청 의견은 부당하다.

 (5) 쟁점증여계약 체결 이후 증여자인 C가 주주로 표시된 서류를 쟁점법인이 작성하였다고 하더라도, 위와 같은 사실만으로 청구인이 2017.4.25. 쟁점주식을 증여받은 사실을 부인할 수는 없다.

  (가) 조사청은 i) 청구인이 2017.4.25. C로부터 쟁점주식을 증여받은 이후 쟁점주식에 대해서 자신의 명의로 명의개서를 하지 아니하였고, ii) C가 위 시점 이후에도 쟁점법인의 주주명부 등에 주주로 기재되어 있었던 점에 비추어, 이 건 중간배당 결의가 이루어진 2021.9.30.을 쟁점주식의 증여시기로 판단한 것으로 보인다.

  (나) 그러나 C는 2008.3.14.부터 쟁점법인의 전무이사로 재직하고 있다가 2017.3.31. 쟁점법인의 전무이사직을 사임한 직후인 2017.4.25. 청구인에게 쟁점주식을 증여하였고, 위 시점 이후에는 쟁점법인의 경영에 일절 관여한 바가 없었던 점, 청구인은 위 시점 직후인 2018.6.18. 쟁점법인의 대표이사로 취임하여 쟁점법인을 경영하기 시작하였던 점, 위 시점 이후에도 쟁점법인의 주주명부 등에 C가 주주로 기재되어 있었던 것은 청구인과 B이 쟁점주식에 대한 명의개서를 하지 않았던 것에 기인한 것일 뿐이고, 쟁점법인의 입장에서는 쟁점주식에 관하여 청구인과 B 명의로 명의개서가 이루어지지 않은 이상 C가 주주인 것으로 하여 주주명부 등을 작성할 수밖에 없었던 점, 이 건 중간배당의 배당기준일은 2021.9.15.인데 위 배당에 따라 배당금을 지급받은 자는 청구인과 B 뿐이므로, 청구인과 B이 위 배당기준일 이전부터 쟁점법인의 주식을 각 10,000주씩 보유하고 있었던 것은 명백한 점, 위 배당기준일 당시 쟁점법인의 주주명부에는 C가 주주로 기재되어 있었는데, 2016년경부터 본인의 혼사 문제로 가족들과의 관계가 악화된 C가 위 시점 이후에도 실제 주식을 보유하고 있었다면 이 건 중간배당에 대해 아무런 권리를 주장하지 않을 리는 없었을 것이라는 점, B이 제출한 확인서에 따르면 C가 쟁점증여계약 이후에 주주권을 행사한 사실이 없다고 진술하고 있는 점 등을 고려해볼 때, C가 2017.4.25. 청구인과 B에게 쟁점법인의 주식을 모두 증여한 것은 분명하다.

 (6) 조사청은 청구인 및 B과 C 간 2017.4.25. 체결된 쟁점증여계약서의 효력에 대해서는 언급하지도 않은 채 근거 없이 중간배당 결의일인 2021.9.30.을 쟁점주식의 증여일로 보고 있는데 이는 모순된 주장이다.

 중간배당 결의일인 2021.9.30.을 증여시기로 보고 있는 이 건 처분은 다른 한편으로는 2017.4.25.에 체결된 증여계약이 유효함을 전제로 하고 있다. 그런데 2017.4.25.에 체결된 쟁점증여계약이 무효라면 2021.9.30. 청구인에게 쟁점주식과 관련하여 중간배당하는 것을 결의한 것 자체가 유효하지 않으므로, 중간배당결의일이 쟁점주식의 증여일이 될 수는 없다.

 결국 조사청 의견대로라면 2017.4.25. 증여계약이 유효함을 전제로2021.9.30.에 청구인이 최초로 쟁점주식과 관련하여 주주권을 행사했기 때문이라는 것이므로, 조사청은 2017.4.25. 체결된 증여계약이 유효함을 인정하면서도 2021.9.30. 증여일로 보는 모순된 처분을 한 것으로 볼 수밖에 없다.

 아울러 만약 2017.4.25.에 작성된 쟁점증여계약서를 효력이 없는 것으로 보는 경우 증여 자체가 이루어지지 않았으므로 조사청이 이 건과 관련하여 증여세를 부과할 근거가 없게 된다.

나. 처분청 의견

 (1) 주식증여에 대한 의사의 합치와 주식을 취득하여 사실상 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득한 중간배당결의일인 2021.9.30.을 쟁점주식의 증여일로 보아야 한다.

  (가) 증여세가 과세되는 증여재산의 취득시기에 관하여 규정한 상증세법 시행령 제24조 제2항에서 주식 증여에 관한 취득시기를 규정하고 있는데, 위 규정에 의하면 증여받은 재산이 주식인 경우에는 ‘수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사 등에 의하여 해당 주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날’을 증여시기로 본다고 규정하면서 그 단서에서 ‘해당 주식 등을 인도받은 날이 불분명하거나 해당 주식 등을 인도받기 전에 「상법」 제337조 또는 같은 법 제557조에 따른 취득자의 주소와 성명 등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다’고 규정하고 있다.

  또 대법원 판례에 의하면, “세법상 증여세 과세대상으로서의 주식증여가 있었는지 여부는 주식증여에 대한 의사의 합치와 주식을 취득하여 사실상 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득하였는지에 의하여 판단하여야 한다”라고 판시한 바 있다(대법원 2006.6.29.선고 OOO 판결 참조).

  (나) 조사청은 위 상증세법 시행령 제24조 제2항의 주식 증여에 관한 취득시기 규정 및 대법원 판례에 따라, 쟁점주식의 객관적인 취득시기를 확인하기 위해 쟁점법인에게 증여 주식의 명의개서신청서 및 주주명부(2017∼2021년) 등을 요청했으나, 쟁점법인은 서류 분실 등의 사유로 제출하지 않았고 2022.3.11. 현재의 주주명부를 제출하였다.

   1) 이에 따라 조사청이 2017.4.25. 이후 법원에 제출된 법인 등기 변경내역과 관련된 서류를 확인한바, 2018.6.18. ‘대표이사 취임 관련 주주총회 의사록’에는 총 주주 3명 중 출석주주 1명, 총 주식수 20,000주 중 출석주주 주식수 9,000주로서 대표이사인 청구인이 9,000주의 주주권을 행사한 것으로 확인되었다.

   2) 또한 2020.3.31. ‘감사 중임 건 관련 주주총회 의사록’에는 총 주주 3명 중 출석주주 2명, 총 주식수 20,000주 중 출석주주 주식수 12,000주로서 청구인과 B이 각각 9,000주 및 3,000주의 주주권을 행사한 것으로 확인되는바, 당시까지는 쟁점증여계약서 작성 이전의 주식수로서 청구인은 쟁점주식에 대한 주주권의 행사가 없었던 것으로 확인되었다.

   3) 2021.9.30. ‘중간배당 건에 대한 주주총회 의사록’에 이르러서야 총 주주 2명 중 출석주주 2명, 총 주식수 20,000주 중 출석 주주 주식수 20,000주로 기재되었고, 이는 쟁점증여계약이 반영된 주식수로 증여받은 주식에 대해 첫 주주권 행사가 있었던 것으로 확인되는 날이며, 상증세법에서 규정하고 있는 해당 주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날로 봄이 타당하다.

  (다) 청구인은 쟁점증여계약서에 기재된 날짜를 증여일이라고 주장하고 있으나, 쟁점증여계약서에 기재된 날짜인 2017.4.25. 이후 작성된 2018년과 2020년 임시주주총회 의사록에서 확인된 바와 같이 주주총회 당시 주주로서의 의결권 행사에 있어 쟁점증여계약 전 주주명부와 행사주식수에서 변동이 없는 점은 중간배당결의일인 2021.9.30.까지 청구인이 쟁점주식에 대한 주주권을 행사한 사실이 없으며, 증여받은 쟁점주식에 대한 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득하지 않았음을 확인할 수 있는 확실한 증거 자료이다.

 (2) 증여받은 재산이 주식인 경우, 상증세법 시행령 제24조 제2항에서는 해당 주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날로 규정하고 있으나, 청구인은 중간배당결의일까지 주주권을 행사한 사실이 없다.

 또한 쟁점법인의 2017∼2020사업연도 법인세 신고 시 제출한 주식등변동상황명세서에는 쟁점증여계약에 따른 주주 변동상황이 반영되어 있지 않고, 쟁점법인은 2021.9.30. 중간배당결의일 약 5개월 전인 2021.4.13.에 와서야 B과 C에게 ‘당사는 C가 2017.4.25. 쟁점법인의 주식을 B에게 양도하였음을 아무런 이의 없이 승낙한다’라는 내용의 ‘주식양도 승낙서’를 내용증명 우편물로 발송하였다. 이는 증여받은 주식에 대한 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득하지 않았고 2021.9.30.까지 청구인이 쟁점주식에 대한 주주권을 행사한 사실이 없다는 사실을 확인할 수 있는 것이다.

 (3) 모든 계약은 그 성립된 계약이 이행되어야 함을 전제로 과세대상이 되고, 계약의 성립만으로 과세요건이 충족된 것으로 볼 수 없다.

  (가) 조사청이 B과 C를 상대로 한 문답조사에서 쟁점증여계약 작성일에 C가 먼저 쟁점증여계약의 계약서에 서명 날인하였고, B은 나중에 서명하였다고 진술하였으며, C는 현재까지도 쟁점주식의 증여 사실을 인정하지 않고 있는 점 등으로 미루어 보아 적어도 쟁점증여계약 체결일에는 청구인과 C 간에 증여의 이행이 되었다고 볼 수 없다.

  (나) 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 않는 것(대법원 2004.5.27. 선고 OOO 판결 참조)으로, 상증세법 시행령 제24조 제2항의 주식 증여에 관한 취득시기 규정 및 대법원 판례에 따라, 증여에 의한 주식 취득의 경우 당사자의 증여에 관한 의사표시의 합치가 있었다 하여 그 합의서 작성일을 곧바로 증여시기로 보도록 한 것이 아니라, ⅰ)배당금의 지급, ⅱ) 주주권의 행사, ⅲ)명의개서 등의 방법으로 사실상 증여계약의 이행이 완료되었다고 볼 수 있는 때를 주식의 증여시기로 보고 있는바,

  쟁점주식 증여시기는 배당 관련하여 임시주주총회가 2021.9.30. 개최되었고, 주주인 청구인과 B이 주주총회에 참석하여 증여받은 의결권을 행사한 사실로 미루어 볼 때, 쟁점주식에 대한 취득시기는 2021.9.30.로 보는 것이 타당하다.

  (다) 청구인은 ‘회사 성립 후 6월이 경과하도록 주권을 발행하지 아니하는 경우의 주식의 양도는 지명채권의 양도에 관한 일반원칙에 따라 당사자의 의사표시만으로 효력이 발생하는 것이고, 회사에 대한 대항요건에 불과한 주주명부에의 명의개서 절차를 경료하지 아니하였다 하여 증여세의 과세요건이 충족되지 아니하였다고 볼 수 없다’는 대법원 판례(대법원 2007.2.22. 선고 OOO 판결) 및 조세심판원 선결정례(조심 OOO, 2017.6.15., 조심 OOO, 2021.7.28.) 등을 근거로 쟁점증여계약서의 작성만으로 쟁점주식에 대한 증여세의 과세요건이 성립된 것으로 보아야 한다는 주장이다.

  그러나 위 판례의 사실관계를 보면, ‘주식발행법인이 주식등변동상황명세서에 주식증여에 따른 주주변동상황을 기재하여 처분청에 제출’한 경우이고, 심판결정례의 사실관계는 ‘주식의 수증자가 스스로 법정신고 기한내 증여세를 신고·납부한 경우’로 이 건과 상이하고, 해당 심판례는 오히려 주식을 인도받은 사실 등이 객관적으로 확인되었다고 볼 수 없는 이 건의 과세논리에 부합한다.

  (라) 모든 계약은 그 성립된 계약이 이행되어야 함을 전제로 과세대상이 되고, 계약의 성립만으로 과세요건이 충족된 것으로 볼 수 없다. 이와 같은 원리는 양도소득세의 경우에도 ‘계약체결일’을 양도시기로 보지 아니하고 ‘잔금청산일’이나 ‘소유권이전등기 접수일’을 양도시기로 보고 있는 점에서 확인할 수 있고, 「민법」 제188조에서 동산물권의 양도는(양도계약서의 작성일에 불구하고) ‘인도하여야 효력이 생긴다’고 규정한 점, 「상법」 제336조에서 주식의 양도에 있어서는(양도계약서의 작성일에 불구하고) ‘주권을 교부하여야 효력이 생긴다’고 규정한 점에서도 확인할 수 있으며, 증여받은 주식등의 취득시기를 규정한 상증세법 시행령 제24조 제2항에서도 증여계약서의 작성일(증여에 관한 합의성립일)을 취득시기로 규정하지 아니하고 ‘주주권의 행사등에 의하여 주식등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날’을 취득시기로 규정하고 있다.

  (마) 대법원의 판결에 의하더라도 청구인이 쟁점증여계약서의 작성에 따라 쟁점주식을 취득하였다고 볼 수는 없다.

  대법원 판례(대법원 2006.6.29. 선고 OOO 판결)에 따르면, ‘세법상 증여세 과세대상으로서의 주식증여가 있었는지 여부는 주식증여에 대한 의사의 합치와 주식을 취득하여 사실상 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득하였는지에 의하여 판단하여야 한다’고 판시한바, 이는 주식증여에 대한 당사자 간의 합의에 따라 주식을 취득하여 주주권을 행사할 수 있는 지위를 취득하여야 증여세의 과세요건이 충족된다는 취지라 할 것인데, 이 건은 당사자 간의 합의(증여계약)만 있었을 뿐 그 증여계약이 이행되어 쟁점주식을 취득(주주명부에의 명의개서 또는 사실상의 주주권의 행사 등으로 확인)한 것으로 볼 수 없는 경우인바, 과세요건을 충족하였다고 볼 수 없다.

  (바) 또한, 「민법」 제450조에서 지명채권의 양도는 양도인이 채무자에게 통지하거나 채무자가 승낙하지 아니하면 채무자 기타 제3자에게 대항하지 못한다고 규정하고 있고, 「상법」 제337조에서 주주명부에의 명의개서를 회사에 대한 대항요건으로 규정하고 있다.

  2021.4.13. 쟁점법인은 ‘주식양도승낙서’를 C(증여인), 청구인(수증인)으로 하여 내용증명으로 발송하였다. 당사자 간의 합의에 의하여 주식을 양수받기로 한 청구인이 이러한 사실을 증명하여 회사에 명의개서를 청구하여 비로소 절차적으로 쟁점증여계약서의 내용대로 증여가 이행되어 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득할 수 있고, 주식을 인도받은 사실 등이 객관적으로 확인할 수 있게 되는 것이다. 즉, 청구인은 이 시점 전까지 쟁점증여계약서의 내용대로 증여가 이행되지 아니하여 주주권을 행사할 수 있는 지위를 취득하지 못하였다고 보는 것이 합리적이다.

  따라서, 주식의 증여가 있었는지의 여부는 증여로 주식을 취득하여 사실상 주주로서의 권리를 행사할 수 있는 지위를 취득하였는지에 의하여 판단하여야 할 것인바, 설령 쟁점증여계약 체결일인 2017.4.25.에 청구인과 C 간에 증여의사 합치가 있었다고 보더라도 청구인은 쟁점법인의 중간배당결의일인 2021.9.30.에 이르러서야 주주인 청구인과 황상은이 주주총회에 참석하여 증여받은 의결권을 행사한 것으로 확인되는바, 청구인이 증여받은 쟁점주식의 취득시기를 2021.9.30.로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

  쟁점주식 증여일을 증여계약 체결일이 아닌 쟁점주식 의결권 행사일인 중간배당결의일로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법

 제32조(증여재산의 취득시기) 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령

 제24조(증여재산의 취득시기) ① 법 제32조에서 “재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날”이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.

 1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산의 경우에는 등기부ㆍ등록부에 기재된 등기ㆍ등록접수일. 다만, 「민법」 제187조에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.

 2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 건물의 사용승인서 교부일. 이 경우 사용승인 전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일로 하고, 건축허가를 받지 아니하거나 신고하지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

  가. 건물을 신축하여 증여할 목적으로 수증자의 명의로 건축허가를 받거나 신고를 하여 해당 건물을 완성한 경우

  나. 건물을 증여할 목적으로 수증자의 명의로 해당 건물을 취득할 수 있는 권리(이하 이 호에서 “분양권”이라 한다)를 건설사업자로부터 취득하거나 분양권을 타인으로부터 전득한 경우

 3. 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가한 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 날

  가. 개발사업의 시행: 개발구역으로 지정되어 고시된 날

  나. 형질변경: 해당 형질변경허가일

  다. 공유물(共有物)의 분할: 공유물 분할등기일

  라. 사업의 인가ㆍ허가 또는 지하수개발ㆍ이용의 허가 등: 해당 인가ㆍ허가일

  마. 주식등의 상장 및 비상장주식의 등록, 법인의 합병: 주식등의 상장일 또는 비상장주식의 등록일, 법인의 합병등기일

  바. 생명보험 또는 손해보험의 보험금 지급: 보험사고가 발생한 날

  사. 가목부터 바목까지의 규정 외의 경우: 재산가치증가사유가 발생한 날

 4. 제1호부터 제3호까지 외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일

② 제1항을 적용할 때 증여받는 재산이 주식등인 경우에는 수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사등에 의하여 해당 주식등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 주식등을 인도받은 날이 불분명하거나 해당 주식등을 인도받기 전에 「상법」 제337조 또는 같은 법 제557조에 따른 취득자의 주소와 성명등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다.

③ 제1항을 적용함에 있어서 증여받은 재산이 무기명채권인 경우에는 해당 채권에 대한 이자지급사실등에 의하여 취득사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 그 취득일이 불분명한 경우에는 해당 채권에 대하여 취득자가 이자지급을 청구한 날 또는 해당 채권의 상환을 청구한 날로 한다.

 (3) 민법

 제450조(지명채권양도의 대항요건) ① 지명채권의 양도는 양도인이 채무자에게 통지하거나 채무자가 승낙하지 아니하면 채무자 기타 제삼자에게 대항하지 못한다.

② 전항의 통지나 승낙은 확정일자있는 증서에 의하지 아니하면 채무자 이외의 제삼자에게 대항하지 못한다.

 제554조(증여의 의의) 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.

  (가) 청구인, B, C는 쟁점법인의 주주로서 2017.4.25. C를 증여자로 하고 청구인 및 B을 수증자로 하는 쟁점증여계약을 아래 <표2>와 같이 체결하였다.

＜표2> 쟁점증여계약서(2017.4.25.)

OOO

  (나) 쟁점증여계약의 증여자인 C는 2008.3.14. 쟁점법인의 사내이사로 취임(전무이사)하였다가 2017.3.31. 퇴임하였음이 쟁점법인 등기사항전부증명서에 나타난다.

  (다) 비상장법인인 쟁점법인의 발행주식 총수는 20,000주로, 주권은 발행하지 않았고, 쟁점증여계약 전·후 주식변동내역은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞쟁점법인 주식변동내역

(단위 : 주)

OOO

  (라) 조사청이 법원으로부터 직접 수집한 쟁점법인의 임원 변경을 위한 ‘법인변경등기신청서’의 첨부서면 자료 중 ‘주주총회 의사록’의 내용에 따른 ‘주주총회일자별 출석주주 및 총주주 현황’은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞주주총회일자별 출석주주 및 총주주 현황

OOO

  (마) 쟁점법인은 2021.4.13. ‘쟁점법인은 C가 2017.4.25. 쟁점주식을 청구인에게 양도하였음을 아무런 이의 없이 승낙한다’는 내용의 ‘주식양도 승낙서’를 C와 청구인에게 내용증명으로 발송하였다.

  (바) 쟁점법인은 2021.9.30. 중간배당을 실시하기 위한 이사회 결의를 하였고, 같은 날 임시주주총회를 개최하여 ‘중간 현금배당’ 안건을 상정하여 승인 가결하였으며, 청구인과 B은 2021.10.1. 배당금 52억원을 각각 수령하였다(아래 <표5> 참고).

＜표5> 임시주주총회 의사록(2021.9.30.)

  (사) 청구인은 2021.10.1. 증여일자를 ‘2017.4.25.’로 하여 쟁점주식에 대한 증여세 기한후신고를 하였고, 조사청은 쟁점주식 증여일을 2021.9.30.로 하여 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 이 건 증여세를 부과하였다.

  (아) 쟁점주식 증여자인 C가 2023.7.21. 작성하여 제출한 ‘확인서’의 일부 내용은 다음과 같다.

＜확인서 중 일부＞

(2)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  청구인은 쟁점증여계약은 증여계약서에 의해 쟁점주식 증여에 관한 합의가 있었던 날이 객관적으로 확인되고 쟁점증여계약의 효력을 양 당사자가 인정하고 있는바 쟁점증여계약 체결일을 쟁점주식의 증여시기로 보아야 한다고 주장하나, 상증세법 시행령 제24조 제2항에따르면, 증여받은 재산이 주식인 경우에는 ‘수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사등에 의하여 해당 주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날’을 증여시기로 본다고 규정하면서, 그 단서에서 ‘해당 주식 등을 인도받은 날이 불분명하거나 해당 주식 등을 인도받기 전에 「상법」제337조 또는 같은 법 제557조에 따른 취득자의 주소와 성명 등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다’고 규정하고 있는바, 증여에 의한 주식 취득의 경우에 당사자의 증여에 관한 의사표시의 합치가 있었다 하여 그 합의서 작성일을 곧바로 증여시기로 보도록 한 것이 아니라 배당금의 지급, 주주권의 행사, 명의개서 등의 방법으로 사실상 증여계약의 이행이 완료되었다고 볼 수 있는 때를 주식의 증여시기로 봄이 타당하다 할 것이다.

   따라서 2017.4.25. 쟁점증여계약 체결일 이후에도 수증자인 청구인 등이 쟁점증여계약에 의하여 수증받은 주식의 주주권을 주주총회 등에서 행사하지 아니하고 기존 보유주식 수에 해당하는 의결권만을 행사하였으며 2021.9.30.에서야 비로소 쟁점주식에 대한 의결권이 행사된 사실이 나타나고, 그 외 쟁점증여계약 체결일에 쟁점주식을 청구인이 인도받았음이 객관적으로 입증되지 아니하므로 위 청구주장을 받아들이기어렵다고 판단된다(조심 OOO, 2024.2.6. 같은 뜻임).

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.