[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
가. 청구인 A, B, C, D(이하 “청구인들”이라 한다)는 2024.3.13. 피상속인 E의 사망으로 상속된 재산 중 서울특별시 송파구 OOO 소재 토지 344.1㎡ 및 서울특별시 송파구 OOO과 같은 동 27-2 소재 2,557.89㎡ 면적의 건물(부속토지와 합하여 이하 “쟁점부동산”이라 하고, 피상속인 지분은 80%이다)에 대하여 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증세법”이라 한다) 제61조 제1항 규정에 의하여 건물 중 주택 부분과 그 부속토지 부분은 개별주택가격인 OOO원으로, 주택의 부속토지 부분을 제외한 토지는 개별공시지가인 OOO원으로, 주택 부분을 제외한 건물 부분은 건물의 기준시가인 OOO원으로 각각 평가하여, 2024.9.9. 쟁점부동산의 상속재산가액 OOO원과 다른 상속재산가액의 합계액에 대하여 상속세 OOO원을 신고하였다. 나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2025.3.17.부터 2025.6.14.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여, 청구인들이 신고한 쟁점부동산의 상속재산가액이 과소하게 평가된 것으로 보아, 상증세법 제49조 제1항 단서에 따라 서울지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 2개의 감정평가법인들이 아래 <표1>의 감정평가 세부내역과 같이 쟁점부동산을 평가한 금액의 평균액인 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 시가로 적용하여, 처분청에 상속세 과세자료를 통보하였다. <표1> 쟁점부동산 감정평가 세부내역 ○○○ 다. 처분청은 쟁점감정가액의 가격산정기준일(2024.3.13.)이 평가기준일과 동일하고 감정가액평가서 작성일(2025.3.20.)이 상속세 법정결정기한(2025.6.30.) 이내에 있으므로 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 평가기준일 당시 시가로 보아 상속재산가액으로 적용하여, 2025.8.8. 등 청구인들에게 2024.3.13. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다. 라. 청구인들은 이에 불복하여 2025.10.28. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 의하면, 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 내에 있는 둘 이상의 감정기관이 평가한 감정가액(이하 “원감정가액”이라 한다)이 있는 경우 그 가액들의 평균액은 시가로 인정된다고 규정하고 있고, 같은 영 제49조 제1항 본문의 단서에서 그 평가기간 외에 감정이 있는 경우로서 일정한 요건이 충족되는 경우에는 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은 항 제2호는 원감정가액이 일정 기준금액에 미달하는 경우에 세무서장 등이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액(이하 “재감정가액”이라 한다)을 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있는바, 쟁점감정가액은 가격산정기준일이 상속개시일(2024.3.13.)이고 감정가액평가서 작성일(2025.3.20.)은 상속세 신고기한(2024.9.30.) 이후로서 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에서 규정하는 평가기간 이내의 감정가액이라 할 수 없고, 원감정가액이 존재하지 않는다면 쟁점감정가액을 같은 항 제2호 단서에 따른 재감정가액으로 볼 수도 없다. (2) 상증세법 시행령 제49조 제2항 본문은 ‘제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단’한다고 규정하면서 제2호에서 ‘가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일’을 규정하고 있고, 제1항 본문 단서규정에서 평가기간 외의 매매 등의 가액으로서 ‘평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지’ 가격변동의 특별한 사정이 없었을 경우에 시가로 인정할 수 있다고 규정하였는데, 이는 소급감정을 방지하기 위한 취지로서 만일 가격산정기준일이 평가기준일과 동일하다면 그 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있었는지를 판단할 이유가 없으므로, 입법 취지상 평가기간 외의 감정가액은 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 평가기간 외에 있어야 할 것이나 쟁점감정가액의 경우 가격산정기준일을 평가기준일로 하였으므로 위법한 소급감정가액이라 할 것이고, 이러한 점은 평가심의위원회의 심의를 거쳤다 해서 달라질 것이 아니다. (3) 상증세법 제60조 제3항은 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’에 보충적 평가방법을 적용하도록 규정하였는데, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 조항은 평가기간 외의 매매등의 가액이 있는 경우 위 상증세법 제60조 제3항보다 하위에 있는 시행령을 우선하여 적용하도록 하므로 조세법률주의와 법률 우위의 원칙에 위배된다(서울행정법원 2025.12.15. 선고 2021구합85600 판결 참고). (4) 과세관청은 ‘시가와의 차이가 큰 부동산’이라는 기준으로 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 조항을 적용할 대상을 선정하여 감정평가를 실시한다고 하였으나 정확한 기준을 공개하지 아니하였으므로, 결국 과세관청의 재량에 따라 적용 대상을 선정하여 납세의무자로 하여금 세액을 예측할 수 없도록 하는 것이므로 이는 법적안정성 및 납세자의 예측가능성을 저해하는 행정으로서 부당하다. 나. 처분청 의견 (1) 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호의 단서 규정은 원감정가액이 보충적 평가방법에 의한 가액과 유사매매사례에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액에 미달하는 경우, 세무서장 등이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 재감정가액을 시가로 볼 수 있도록 하여 일정 기준보다 낮은 원감정가액이 시가로 인정되는 것을 방지하기 위한 규정으로서 원감정가액이 있어야만 과세관청이 감정을 의뢰할 수 있는 것이 아니고, 쟁점감정가액은 청구인이 별도의 감정을 하지 않고 보충적 평가방법을 적용하여 쟁점부동산의 상속재산가액을 평가함에 따라, 조사청이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정에 의해 상속세 법정결정기한 이내에 2개의 감정기관에 감정을 의뢰하여 평가받은 가액의 평균으로서 같은 항 제2호의 단서에 따른 재감정가액과 무관하게 평가한 가액이다. (2) 상증세법 제60조 제1항은 상속재산의 가액은 평가기준일 현재의 시가에 따르도록 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 시가의 범위를 규정하였으며, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 시가 인정의 범위를 구체화하면서 상속재산 평가의 합리화를 위하여 평가기준일 전 2년 이내의 감정가액 등이 있거나 평가기간(상속개시일 전후 6개월 이내)이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(법정결정기한)까지의 기간 중의 감정가액 등이 일정 요건을 충족한다면 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있으므로, 가격산정기준일이 평가기준일(2024.3.13.)이고 감정가액평가서 작성일(2025.3.20.)이 상속세 법정결정기한(2025.6.30.) 이내로서 평가심의위원회의 심의를 거친 쟁점감정가액은 시가의 기준에 부합한다. (3) 청구인들이 제시한 판례(서울행정법원 2025.12.15. 선고 2021구합85600 판결 참고)는 아직 진행 중인 사건이고, 이와 반대로 과세관청이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 법정결정기한 내에 감정평가한 가액을 시가로 보아 과세한 건에 대하여 적법하다고 판단한 다수의 판례(서울고등법원 2024.8.20. 선고 2023누42333 판결 등) 및 심판례(조심 2021서4942, 2022.9.14. 등)도 존재하는바, 해당 규정이 무효이므로 이 건 부과처분이 부당하다는 청구주장은 근거없다. (4) 보충적 평가방법에 의한 평가금액이 실제 가치에 현저히 미치지 못한다는 점은 납세자와 과세관청 모두가 인지할 수 있을 것이고(이 건의 경우 보충적 평가액은 OOO원이나 쟁점감정가액은 OOO원임), 과세관청이 상속 부동산에 대하여 소급감정하여 과세한 사건에 대한 판례도 다수 존재하므로, 이러한 과세가 납세자의 예측가능성이나 법적안정성을 침해하여 부당하다는 주장은 인정할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 감정가액평가서 작성일이 평가기간 이후이나 상속세 결정기한 이내인 쟁점감정가액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법령 : <별지2> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들이 2024.3.13. 피상속인 E의 사망 이후, 보충적 평가방법을 적용하여 쟁점부동산의 상속재산가액을 평가하여 상속세를 신고한 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구인들의 쟁점부동산 상속재산가액 평가내역 ○○○ (2) 조사청은 2025.3.17.부터 2025.6.14.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하고, ㈜OOO감정평가법인 및 ㈜OOO감정평가법인에게 쟁점부동산의 감정평가를 의뢰하였으며, 두 감정기관들은 상속개시일인 2024.3.13.을 가격산정기준일로 하여 2025.3.20. 감정가액평가서를 작성하였고 그 감정평가액의 평균액은 OOO원(쟁점감정가액)으로 나타난다. (3) 조사청은 평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점감정가액을 시가로 적용하여 처분청에 상속세 과세자료를 통보하였고, 처분청은 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 2025.8.8. 아래 <표3>의 내역과 같이 청구인들에게 상속세를 결정․고지한 것으로 나타난다. <표3> 청구인들에 대한 상속세 결정․고지 내역 ○○○ (4) 이 건 쟁점 관련 기획재정부의 예규는 아래 <표4>와 같고, 기획재정부는 2021.1.27. 이후로는 평가기간 외의 감정가액에 대하여 평가기준일을 가격산정일로 하고 감정가액평가서 작성일을 법정결정기한 전까지로 하여 감정평가한 가액은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정의 적용 대상이라고 해석한 것으로 나타난다. <표4> 관련 기획재정부 예규 요지
(5) 국세청이 2020.1.31. 비주거용 부동산에 대한 감정평가 실시계획과 관련하여 배포한 보도참고자료의 주요 내용은 아래 <표5>와 같다.
<표5> 국세청의 2020.1.31.자 보도참고자료 주요 내용(발췌) (6) 청구인들의 대리인은 2026.2.24. 조세심판관회의에 출석하여, 2015.12.15. 법률 제13557호로 상증세법이 개정되면서 제60조 제5항 규정이 신설되었고, 이는 시가로 적용할 수 있는 매매 등의 사례가 없고 기준시가가 시가보다 높은 경우 납세자가 시가보다 높은 기준시가로 신고해야 하는 불합리를 시정하기 위하여 납세자에게 감정을 의뢰하여 시가를 평가할 수 있는 기회를 부여한 것이며, 과세관청에게도 동일한 기회를 부여한다면 상증세법 시행령 제60조 제3항의 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’를 상정하기 어려울 것이므로 과세관청에게까지 동일한 기회가 부여된 것으로 볼 수 없고, 설사 과세관청이 감정을 의뢰한다고 해도 상증세법 제60조 제5항 신설 당시에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내에 있을 것을 요건으로 하고 있었으므로, 상증세법 제60조 제5항에 따라 감정을 할 때에는 이후 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항에 단서의 “평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 매매 등이 있는 경우”까지 확대하여 적용해서는 안 된다는 취지의 진술을 하였다. (7) 기획재정부의 ‘2015 간추린 개정세법’에 따르면, 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법 제60조 제5항 등 신설에 대하여 ‘부실감정기관 지정제도 상위 법령화’를 제목으로 하여 그 개정이유를 ‘(부실감정기관 지정)제도의 수용가능성 및 실효성 제고’라고 설명한 것으로 나타난다. (8) 기획재정부의 ‘2018 간추린 개정세법’에 따르면, 2019.2.12. 상증세법 시행령 제49조 제1항의 적용대상에 ‘평가기간 후 법정결정기한까지 발생한 매매 등 사례가액’을 추가하고, 그 개정이유를 “평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모”라고 설명한 것으로 나타난다. (9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 평가기간이 지난 후 상속세 법정결정기한 이내에 감정평가서가 작성된 쟁점감정가액은 쟁점부동산의 시가로 볼 수 없으므로, 보충적 평가방법을 적용하여야 한다고 주장하나, 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항의 단서 규정에서 시가 인정의 범위를 평가기간일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 발생한 매매·감정·수용·경매 또는 공매가액까지 확대한 것은 상속재산 평가의 합리화를 위해 시가에 근접한 평가를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위함이라고 볼 수 있고, 이 조항의 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자로 제한하고 있지 않은 것으로 보이는 점, 상증세법 시행령 제49조 제1항은 모법 제60조 제2항의 위임을 받아 시가의 범위를 규정하고 있으므로 처분청이 의뢰한 감정평가 및 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이루어진 이 건 과세처분이 명백히 조세법률주의 등을 위반하였다고 보기 어렵고, 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항에 대해 헌법재판소 또는 대법원이 무효로 판단한 사실은 없는 점, 시가를 확인하기 어려운 일부 부동산을 선별하여 감정을 의뢰하는 것을 합리적인 이유 없는 차별이라 보기 어렵고 국세청은 보도참고자료(2020.1.31.) 등을 통해 소급감정의 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔다고 보이는 점, 쟁점감정가액은 2곳의 감정평가법인의 감정가액 평균액으로서 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하고 감정평가서 작성일은 이 건 상속세 법정결정기한 내에 있으며, 평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점부동산의 상속개시일 현재 시가로 인정한 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인들에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 청구인들 명세 ○○○ <별지2> 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. 1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액 2. 「가상자산 이용자 보호 등에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 가상자산의 경우: 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액 ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 (가) 2023.2.28. 대통령령 제33278호로 개정된 것 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. 2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다. 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 ② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다. 2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 ④ 제1항을 적용할 때 재정경제부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조제2항에 따른 시가로 본다. 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다. 1. 상속세 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월 (나) 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 것 제49조(평가의 원칙등) ② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제5항에 따른 가액을 적용하지 아니한다. 1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 (다) 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것 제49조(평가의 원칙등) ② (본문 생략) |