[주 문]

OO세무서장이 2024.8.9. 청구법인에게 한 2023년 제2기 부가가치세 OOO원 및 2024년 제1기 부가가치세 OOO원의 부과처분과 2024.9.24. 청구법인에게 한 2023년 제2기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. A(B의 대표자, 이하 “체납자”라 한다)는 부동산 개발 및 매매업을 영위하는 사업자로 서울특별시 OOO 대 1,076.4㎡ 지상에 지하 4층〜지상 19층의 오피스텔 및 상가 건축물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 신축하여 분양할 계획으로 2020.4.20. 신탁회사인 청구법인에게 쟁점부동산을 신탁하며 체납자가 사업비를 조달하여 분양한 후 분양대금으로 차입원리금을 상환하고 남는 금액을 체납자에게 지급하는 내용의 관리형 토지신탁계약(이하 “쟁점신탁계약”이라 한다)을 체결하였으며, 쟁점부동산 건축과정에서 공사자재비 등에 대하여 2019년 제2기 과세기간부터 부가가치세 매입세액을 환급받았고, 2023년 8월경 쟁점부동산 중 오피스텔 부분에 대하여 주거용 임대사업자로 등록하였으며 아래 <표1>과 같이 부가가치세를 신고하였다.

<표1> 체납자의 부가가치세 신고 내역

○○○

나. 처분청은 체납자가 2023년 제2기분 부가가치세 및 2024년 제1기분 부가가치세를 무납부하고 체납하자 2024.8.9. 수탁자인 청구법인에 대하여 「부가가치세법」제3조의2 제2항의 물적납세의무자로 지정하고 2023년 제2기분 부가가치세 OOO원 및 2024년 제1기분 부가가치세 OOO원을 납부고지하였고, 2024.9.24. 2023년 제2기분 부가가치세 OOO원을 납부고지(이하 “쟁점처분”이라 한다)하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.11.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 청구법인은 쟁점처분에 대한 심판청구를 제기한 것이어서 각하대상에 해당하지 아니한다.

  (가) 청구법인은 체납자의 징수처분이 취소되어야 한다고 주장하거나, 「국세기본법」 제55조 제2항에 근거하여 체납자의 이해관계인으로서 주된 납세의무 부과처분 등의 취소를 청구하는 것이 아니라 청구법인 자신에 대한 '쟁점처분'이 취소되어야 한다고 주장하는 것으로,

  청구법인은 「국세기본법」 제55조 제1항의 ‘이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자’에 해당하여 청구법인에 대한 쟁점처분의 취소를 구하는 심판청구를 제기하였다.

  (나) 조세심판원도 신탁재산의 수탁자에 대하여 물적납세의무자 지정 및 납부고지 처분이 이루어진 경우, 수탁자는 이에 대하여 취소를 구할 수 있음이 당연(조심 2020중634, 2020.12.22. 등 다수, 같은 뜻임)하다고 결정하고 있는바, 청구법인에게 체납자의 부과처분 또는 체납자의 징수처분에 대하여 청구인 적격이 없으므로 당해 심판청구는 각하되어야 한다는 처분청의 의견은 심판청구의 대상이 된 처분 및 「국세기본법」 규정을 혼동한 것으로 그 자체로 이유 없다.

  (다) 부가가치세는 대표적인 신고납세 방식의 조세로 부가가치세와 같은 신고납세 방식의 조세에 있어서는 원칙적으로 과세기간이 끝나는 때 자동적으로 납세의무가 성립하고(「국세기본법」 제21조 제2항 제4호), 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때 납세의무가 확정(「국세기본법」 제22조 제2항 제3호)되며, 신고납세 방식의 조세라도 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 않는 경우에는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하고, 신고된 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 않는 경우에는 과세관청이 이를 경정하고 있어 결국 부가가치세 납세의무는 과세기간이 종료하는 때 자동적으로 성립하고, 납세의무자의 신고행위 또는 과세관청의 부과처분에 의하여 확정된다.

<표2> 체납자와 납세의무 성립 관련 도표

○○○

  (라) 처분청은 체납자의 부가가치세 납세의무에 터잡아 청구법인에게 쟁점처분을 하였고, 원사업자가 「국세기본법」 제45조의2에 따른 경정청구를 통하여 신고에 의한 납세의무 확정의 효력을 다툴 수 있다 할지라도 청구법인과 같은 물적납세의무자는 자신에 대한 물적납세의무 부과처분의 효력을 다투는 것이지 주된 납세의무자의 신고행위 또는 주된 납세의무의 부과처분을 다투는 것이 아니고,

  주된 납세의무자가 하자 있는 신고행위로 인하여 쟁점처분이 확정이 되었든 하자 있는 부과처분으로 확정이 되었든 확정된 주된 납세의무에 터잡아 성립·확정된 물적납세의무에도 당연히 하자가 있다는 사실은 달라지지 아니하므로, 이 건 심판청구와 같이 물적납세의무자가 자신에 대한 물적납세의무 부과처분의 취소를 구하는 사건에 있어서 주된 납세의무가 신고행위를 통하여 확정되었는지 또는 주된 납세의무가 부과처분을 통하여 확정되었는지를 구별할 이유가 전혀 없다.

 (2) 체납자의 신고행위에 하자가 있었다면 쟁점처분 역시 위법하여 취소되어야 한다.

  (가) 주된 납세의무와 물적납세의무(또는 제2차 납세의무) 사이의 관계에 관한 대법원 판례(대법원 2009.1.15. 선고 2006두14926 판결 등) 및 조세심판원 결정례(조심 2023서9204, 2024.1.31., 조심 2011서360, 2012.1.27. 등)를 보면 ‘물적납세의무 등의 취소소송에서 주된 납세의무 부과처분의 하자를 주장할 수 있다’고 하지만, 반드시 주된 납세의무 '부과처분'이 있었던 경우로 그 법리 적용을 한정할 수 없고, 주된 납세의무가 주된 납세의무자의 신고행위로 인하여 확정된 경우에도, 그 신고행위의 하자를 물적납세의무 부과처분의 취소사유로 주장할 수 있다고 봄이 타당하다.

  (나) 그에 대한 근거는 다음과 같다.

   1) 첫째, 물적납세의무의 부종성을 고려하여야 한다.

  「부가가치세법」상 수탁자의 물적납세의무(또는 다른 법령상 제2차 납세의무 등)는 위탁자(주된 납세의무자)의 주된 납세의무에 부종하는 것으로, 「부가가치세법」은 수탁자의 물적납세의무를 ‘위탁자가 부가가치세등을 체납한 경우 … 위탁자의 부가가치세등을 납부할 의무’라고 규정하고 있는바, 만약 위탁자에게 납부할 부가가치세가 없다면 수탁자의 물적납세의무도 인정되지 않음이 법 문언상 당연하고, 이러한 부종성을 고려하여, 물적납세의무 등의 취소소송에서 주된 납세의무 부과처분의 하자를 주장할 수 있다는 법리가 확립되었다.

  물적납세의무의 부종성은 그 개념 및 요건 자체로 인정되는 것이고, 주된 납세의무가 어떠한 경로로 확정되었는지와는 아무런 관련이 없으며, 주된 납세의무가 부과처분을 통하여 확정된 경우에도 물적납세의무는 주된 납세의무에 부종하는 것이고, 주된 납세의무가 신고행위를 통하여 확정된 경우에도 물적납세의무는 주된 납세의무에 부종하는 것이므로 주된 납세의무를 확정시킨 신고행위에 하자가 있는 경우에도, 물적납세의무가 취소되어야 한다고 보는 것이 물적납세의무의 부종성에 부합하는 해석이다.

   2) 둘째, 대법원 판례 및 조세심판원 결정례의 구체적 설시를 고려하여야 한다.

  대법원 판례 및 조세심판원 결정례는 물적납세의무 취소소송에서 주된 납세의무와 관련된 사유를 포괄적으로 주장할 수 있다는 확고한 입장을 취하고 있고, 대법원은 ‘제2차 납세의무는 주된 납세의무와는 별개로 성립하여 확정되는 것이나 주된 납세의무의 존재를 전제로 하는 것이므로, 주된 납세의무에 대하여 발생한 사유는 원칙적으로 제2차 납세의무에도 영향을 미치게 되는 이른바 부종성을 가진다’고 명시적으로 판시(대법원 2009.1.15. 선고 2006두14926 판결)하였으며, 조세심판원도 ‘제2차 납세의무는 주된 납세의무의 존재를 전제로 하는 것이므로 거기에 주종의 관계가 있고, 주된 납세의무의 범위를 넘어서 성립할 수 없으며, 또 주된 납세의무에 대하여 발생한 사유는 원칙적으로 제2차 납세의무자의 납세의무에도 영향이 미치게 되는 이른바 부종성을 가지는 것’이라고 판단(조심 2023서9204, 2024.1.31., 조심2011서360, 2012.1.27. 등)하였는바,

  주된 납세의무에 위법성이 존재하는 경우 당연히 물적납세의무에도 위법성이 존재하는 것이라는 일반적인 법리를 도출해낼 수 있고, 주된 납세의무가 어떠한 경로를 통해 확정되었는지는 물적납세의무의 위법성 존부에 영향을 미치지 않는다.

   3) 셋째, 신탁의 특수성을 고려하여야 한다.

   신탁관계에서 수탁자는 신탁재산의 명의자이지만, 그 실질적 이익은 위탁자나 수익자에게 귀속되고, 특히 쟁점신탁계약과 같은 관리형 토지신탁에 있어서는 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배·통제하는 것으로 현행 「부가가치세법」 제3조 제2항은 이러한 점을 고려하여, 관리형 토지신탁의 경우 위탁자에 부가가치세 납부의무를 부과하고 있다.

  결국 신탁은 위탁자나 수익자의 경제적 이익을 위하여 설정된 것이고, 수탁자에 지배·통제 권한이 인정되지 않는 경우도 많으므로, 수탁자의 물적납세의무는 엄격한 요건에 따라 인정되어야 하고, 따라서 수탁자가 자신에 대한 물적납세의무의 위법성을 다툼에 있어서는 포괄적인 사유를 주장할 수 있다고 봄이 타당하며, 위탁자의 부가가치세 신고행위의 하자로 인한 불이익을 수탁자에게 전가하는 것은, 신탁의 특수성에 부합하지 않는다.

   4) 넷째, 일반적인 위탁자와 수탁자의 관계를 고려하여야 한다.

  청구법인과 체납자 사이의 쟁점신탁계약은 2020.4.20. 체결된 것으로, 「부가가치세법」상 원사업자가 사업에 관한 부가가치세 납세의무를 부담하도록 하고 있고, 쟁점신탁계약 제31조 제2항에도 이러한 내용이 명시되어 있어 원사업자가 전적으로 부가가치세 신고 업무를 수행하였는데, 이는 쟁점신탁계약과 유사한 형태의 신탁에 있어서 일반적인 모습이다.

  결국 수탁자는 위탁자의 부가가치세 신고에 관하여 제대로 파악하지 못하고, 부가가치세 신고에 간섭할 권한도 존재하지 않고, 위탁자가 하자 있는 신고행위를 하더라도, 수탁자로서는 이를 사전에 파악하고 제지할 방법이 없는 것이므로, 수탁자는 자신에게 물적납세의무 부과처분이 이루어지는 때에 비로소 위탁자의 신고행위가 잘못되었다는 사실을 인지하게 되는 상황이 발생하게 되는데, 물적납세의무 취소소송에서조차 신고행위의 하자를 주장하지 못한다면, 수탁자는 자기의 귀책사유 없이 발생한 위법한 부과처분에 대하여 다투지 못하게 된다.

  이 건에서도 마찬가지로, 체납자는 자신의 부가가치세 과세표준 및 세액을 잘못 신고하였으나, 청구법인이 체납자의 부가가치세 신고·납부에 대하여 간섭할 방법이나 알 방법이 없어 청구법인은 자기의 귀책사유 없이 발생한 부과처분에 대하여 다투지 못하는 결과가 발생하게 된다.

   5) 다섯째, 수탁자에게 다른 권리구제 수단이 없다는 점을 고려하여야 한다.

  위탁자는 경정청구를 통하여 자신의 잘못된 신고행위를 시정하고 이미 납부한 세액의 환급을 받을 수 있으나, 수탁자의 경우, 위탁자의 신고행위에 관하여 경정청구를 할 수 있는 권한이 법적으로 인정되지 않고, 통상적으로 위탁자가 신탁사업의 세무 관련 사항에 대한 권한을 보유하고 있으므로, 수탁자가 위탁자의 경정청구를 강제할 권한도 없으며, 「민법」상 채권자대위권에 의하여 경정청구권을 대위행사할 수도 없다(대법원 2014.12.11. 선고 2012두27183 판결).

  만약 위탁자가 자신의 의사에 따라 경정청구를 하지 않는다면, 수탁자 입장에서는 도저히 권리구제를 받을 수 없고, 부당하게 확정된 세액을 납부해야 하는 것으로, 결국 수탁자가 물적납세의무 취소소송에서 위탁자의 신고행위의 하자를 주장할 수 없도록 한다면, 수탁자의 권리구제 가능성을 원천적으로 차단되는 결과가 초래된다.

   6) 여섯째, 경정청구기간과 불복기간의 차이를 고려하여야 한다.

 「국세기본법」 제45조의2 제1항의 경정청구는 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 할 수 있는 반면, 과세처분에 대한 불복은 처분이 있음을 안 날부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 이에 주된 납세의무자에게는 자신의 신고행위의 하자를 시정할 수 있는 기간이 5년이나 주어지지만, 물적납세의무자에게는 불과 90일의 기간만 주어질 뿐으로, 처분청은 경정청구를 통하여 구제받을 수 있다는 입장이나, 주된 납세의무자가 경정청구를 통하여 구제받은 시점에는, 물적납세의무자의 불복기간(90일)이 이미 경과한 경우가 일반적이다.

  또한 위탁자는 5년 내에만 경정청구를 하여 자신의 과세표준 및 세액을 다시 감액경정할 수 있지만, 수탁자는 이처럼 과다하게 산정된 세액을 납부할 수밖에 없고, 차후에 위탁자의 경정청구가 인용된다고 하여도, 수탁자가 자신이 납부한 세액을 적법하게 환급받을 수 있는지 여부가 불확실할 뿐더러, 위탁자의 경정청구가 인용되었다는 사실이 수탁자에게 통지되지도 않아 수탁자가 피해를 입을 수 있는 상황이 발생할 수 있으므로,

  물적납세의무자가 주된 납세의무자의 경정청구를 하염없이 기다릴 것이 아니라, 물적납세의무 부과처분 취소소송에서 주된 납세의무 신고행위의 하자를 주장할 수 있다고 봄이 타당하고, 체납자의 신고행위에 하자가 있다면 청구법인에 대한 쟁점처분은 위법하여 취소되어야 한다.

 (3) 체납자는 부가가치세 과세사업자이고 면세사업을 영위한 사실이 없으므로, 체납자가 쟁점부동산 건설과 관련된 매입세액을 환급받은 것이 타당하다.

  (가) 근린생활시설인 상가를 공급하는 것은 당연한 부가가치세 과세대상(「부가가치세법」 제4조)에 해당하고, 오피스텔의 경우 사실상 주택으로 사용될 여지가 있으므로, 오피스텔 공급이 주택 공급으로서 부가가치세 면제 대상이 되는지에 대하여는 기존에 논란이 있었으나, 최근 대법원(대법원 2021.1.14. 선고 2020두43289 판결)은 명시적으로 ‘오피스텔의 공급 당시 공부상 용도가 업무시설로 등재된 경우에는 「조세특례제한법」 제106조 제1항 제4호의 국민주택에 해당하지 않고, 그러한 오피스텔을 공급하는 것은 면세사업에 해당하지 않는다’고 판단하여 이와 관련된 논란을 해소하였고, 조세심판원도 동일하게 오피스텔 분양사업이 과세사업이라는 전제에서, 오피스텔을 분양하는 사업을 추진하다가 잠정적·일시적으로 임대하였더라도, 이를 면세전용한 것에 해당하지 않는다고 판단(조심 2023중7296, 2024.4.23.)하였다.

  (나) 체납자는 쟁점부동산(상가 및 오피스텔) 분양 사업을 추진할 목적에서 쟁점신탁계약을 체결하였다는 점이 쟁점신탁계약서 등에서 명백히 확인되고, 체납자는 부동산중개업자를 통해 쟁점부동산 분양 광고를 하는 등 쟁점부동산을 완공(2023.8.16.)한 이후 실제 쟁점부동산에 대한 분양을 추진하였으며, 청구법인은 체납자의 수탁자 지위에서 실제로 2024.8.1. ㈜C에게 쟁점부동산을 일괄하여 OOO원(부가가치세 포함)에 매각(공급)하였는데 청구법인은 수탁자의 지위에서 쟁점부동산을 매각한 것으로 그 부가가치세 납세의무는 위탁자인 체납자에게 있으므로 「부가가치세법」상 체납자가 쟁점부동산을 직접 공급한 것으로 체납자는 상가 및 오피스텔 공급사업을 영위하는 부가가치세 과세사업자에 해당한다.

  (다) 체납자는 장래에 매각될 것이 분명한 쟁점부동산에 대하여 임의로 임대를 할 수는 없어 처음부터 주택 임대사업을 영위할 수 없었고, 실제로 청구법인과 대주단은 체납자가 쟁점부동산을 임대하는 것을 허락하지 아니하였으며, 오피스텔 중 일부 세대(6개 세대 정도로 추정)에 대하여 불법적으로 임대차계약을 체결하였으나, 이는 모두 불법적인 임대로, 청구법인은 해당 임대차계약 임차인들에게 불법 임대차 사실을 통보하고 퇴거를 요청하여 체납자가 실제 쟁점부동산을 임대하지 못하였는바, 체납자가 주택 임대사업자로 일시 등록한 것은 체납자가 부가가치세 과세사업자라는 사실에 영향을 미치지 않고, 체납자는 쟁점부동산(상가 및 오피스텔) 공급사업을 영위하는 부가가치세 과세사업자이므로, 체납자가 쟁점부동산 신축과 관련된 매입세액을 공제받은 것은 적법하다.

나. 처분청 의견

 (1) 쟁점처분을 하게 된 경위는 아래와 같다.

  (가) 체납자의 물적납세의무자로 지정된 청구법인은 대법원(대법원 2009.1.15. 선고 2006두14926 판결 등)의 ‘주된 납세의무의 위법 여부에 대한 확정에 관계없이 자신에 대한 제2차 납세의무자 지정·납부고지처분의 취소소송에서 주된 납세의무자에 대한 부과처분의 하자를 주장할 수 있다고 봄이 상당하다’는 판결을 근거로 하여 체납자에게 처분한 내용의 하자․취소를 구하고 있는데, 이는 부가가치세의 신고납세제도에 대한 무지 또는 사실관계의 오해로 인한 주장이다.

  (나) 「국세기본법」 제22조 및 「부가가치세법」(2024.1.1. 법률 제19194호로 개정되기 전의 것) 제49조에 의하면, 부가가치세는 신고납세방식에 의해 확정되는 조세로서 ‘납세의무자가 그 과세표준과 세액을 신고하는 때에 세액이 확정된다’라고 규정하고 있고, 「국세기본법」 제81조의3은 세무공무원은 납세자가 제81조의6 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 납세자가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정하여야 한다고 규정하고 있다.

  (다) 부가가치세와 같은 신고․납세방식의 조세에 있어서는 납세자가 제출한 신고서에 대해 일단 진실한 것으로 추정하고, 납세의무자 스스로 법정신고기한까지 과세표준과 세액을 신고함으로써 그 조세채무가 구체적으로 확정되며, 나아가, 「국세기본법」 제45조의2 제1항은 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 잘못된 신고에 대해서도 체납자가 오류내용을 시정할 수 있도록 규정하고 있다.

  (라) 체납자는 당초 부동산 임대업을 하다가, 철거 후 상가 및 오피스텔을 신축하면서 2019.9.30.경부터 부동산개발 및 매매업 업종을 추가하였고, 상가(지하 4층～지상 4층 : 하수처리, 주차장, 학원 등) 및 오피스텔(5층～19층)를 건축하는 과정에서 공사자재비 등에 대하여 2019년 제2기부터 부가가치세 매입세액 환급을 받았다가, 2023년 8월경 관할 구청에 오피스텔 부분에 대해 주거용 임대사업자로 등록하고, 「부가가치세법」 제10조 제1항에 따라 체납자가 스스로 자진신고를 하고도 부가가치세를 납부하지 않아 처분청은 부득이 무납부고지에 의한 징수처분에 이르게 되었고, 이에 대하여 청구법인을 물적납세의무자로 지정 납부고지하였다.

 (2) 쟁점처분은 체납자에 대한 무납부고지에 따른 징수처분으로 체납자가 직접 경정청구를 통해 얼마든지 구제받을 수 있는 이상, 쟁점처분은 체납자의 자진신고에 의하여 확정된 조세의 징수를 위한 징수처분에 불과하므로 각하대상에 해당한다.

  (가) 대법원(대법원 2014.2.13. 선고 2013두19066 판결)은 ‘신고납세방식의 조세는 원칙적으로 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 의하여 납세의무가 구체적으로 확정되므로 그 납세의무를 이행하지 아니한다고 하여 과세관청이 신고된 세액에 납부불성실가산세를 더하여 납세고지를 하였더라도, 이는 신고에 의하여 확정된 조세채무의 이행을 명하는 징수처분과 그에 대한 가산세 부과처분 및 그 징수처분이 혼합된 처분일 뿐이다’라고 판시하였고, 또한 ‘확정된 조세의 징수를 위한 징수처분은 취소소송의 대상이 되는 과세처분으로 볼 수 없다’고 일관되게 판시(대법원 2004.9.3. 선고 2003두8180 판결 등)하고 있다.

  (나) 물적납세의무자인 청구법인은 체납자에 대한 부과처분의 하자를 주장하고 있으나, 쟁점처분은 체납자의 자진신고에 의하여 확정된 조세의 징수를 위한 징수처분에 불과하고, 일단 조세채무를 확정하는 행위가 있었을 경우 그 확정행위가 취소되거나 당연무효로 인정되지 않는 한 확정된 조세채무를 체납자는 당연히 이행할 의무를 부담하며, 신고납세방식의 조세에 대한 체납자의 자진신고 행위가 중대하고도 명백하게 위법하다고 볼 수 없을 뿐만 아니라,

  체납자의 자진신고로써 이미 확정된 이상 체납자는 이를 납부할 의무가 있다할 것이고, 일부 신고내용에 오류가 있을 경우 체납자가 직접 경정청구를 통해 얼마든지 구제받을 수 있는 이상, 이 사건과 같이 그 이행을 촉구하는 이 사건 징수처분은 당연히 적법하다 할 것이다.

  (다) 또한 불복은 ｢국세기본법｣ 제55조 제2항에 따라 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대하여 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 그밖에 필요한 처분을 청구할 수 있다고 규정하고 있고, 청구법인은 체납자의 토지에 대하여 관리형 토지신탁계약인 쟁점신탁계약을 체결하였는데, 쟁점신탁계약 내용에 따르면 부가가치세 신고 등 제세공과금의 처리 및 부담은 체납자에게 있는 것으로 확인되는 등 청구법인은 당초 부과처분에 대한 청구인 자격이 없으므로 이 건 심판청구는 부적법한 청구로 각하되어야 한다.

 (3) 청구법인의 항변에 대한 답변은 아래와 같다.

  (가) 청구법인은 쟁점처분의 취소를 구한다고는 하나, 그 내용에 있어서는 주된 납세자인 체납자의 징수처분에 대해 하자를 주장하는 것이므로 이는 심판청구의 대상에 해당하지 아니하고,

  처분청은 체납자가 부가가치세 신고납부 기한까지 납부하지 않아 주된 납세자인 체납자에 대해 무납부고지를 하여, 체납자의 신고에 의하여 확정된 세액에 대하여 징수처분을 하였으며, 무납부고지에 의한 징수처분은 불복청구의 대상이 되는 부과처분에 해당하지 아니하는바, 제2차 납세의무 부과처분의 취소소송에서 체납자에 대한 무납부고지에 의한 징수처분의 하자를 주장할 수는 없다.

  (나) 청구법인은 체납자와 한 쟁점신탁계약서 제31조(세무와 회계) 제2항의 ‘세무 관련 사항들은 위탁자가 책임지고 처리한다’는 내용을 근거로 하여 수탁자는 자신의 귀책사유 없이 발생한 위법한 부과처분에 대하여 다투지 못한다고 주장하나,

  쟁점신탁계약서의 특약사항 제31조 제11항에 따르면, ‘본 사업 관련 부가가치세를 수탁자가 납부해야 하는 경우, 수탁자는 본 사업 부가가치세를 사업비(분양계약이 확정된 분양수입금 포함) 또는 신탁재산을 처분하여 지급받은 처분대금에서 최우선적으로 유보할 수 있다’고 규정하고 있어 수탁자인 청구법인은 물적납세의무자로서 납부한 부가가치세에 대하여 신탁재산을 처분할 경우 최우선적으로 보전받을 수 있는 것으로 보이고,

  체납자의 신고행위에 어떠한 중대하고 명백한 하자로 볼 사유가 존재하지 않음에도 청구법인은 체납자의 신고행위에 하자가 있다는 억측을 하고 있으므로 이는 부가가치세 신고납세 방식과 납세자가 자기시정에 관한 「국세기본법」상 경정청구의 법리를 오해하여 잘못된 주장을 하는 것으로 보이므로 청구주장은 타당하지 아니하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 ① 위탁자의 물적납세의무자인 청구법인이 위탁자의 부가가치세 신고 시 하자를 이유로 한 물적납세의무자 지정·납부고지에 대한 불복청구가 가능한지 여부

 ② 위탁자가 쟁점부동산 분양을 목적으로 한 과세사업자임에도 쟁점부동산 중 오피스텔에 대하여 면세사업자로 보아 부가가치세를 잘못 신고하고 이를 체납하였으므로 위 신고에 터잡은 물적납세의무자 지정·납부고지 처분은 취소되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 국세기본법

 제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 이 법 및 세법에서 정하는 절차에 따라 그 세액이 확정된다.

② 다음 각 호의 국세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때에 확정된다. 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다.

 1. 소득세

 2. 법인세

 3. 부가가치세

 4. 개별소비세

 5. 주세

 6. 증권거래세

 7. 교육세

 8. 교통ㆍ에너지ㆍ환경세

 9. 종합부동산세(납세의무자가 「종합부동산세법」 제16조 제3항에 따라 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 경우에 한정한다)

③ 제2항 각 호 외의 국세는 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 확정된다.

 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

 1. 「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분

 2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분

 3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분

② 이 법 또는 세법에 따른 처분에 의하여 권리나 이익을 침해당하게 될 이해관계인으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대하여 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 그 밖에 필요한 처분을 청구할 수 있다.

 1. 제2차 납세의무자로서 납부고지서를 받은 자

 2. 제42조에 따라 물적납세 의무를 지는 자로서 납부고지서를 받은 자

 2의2. 「부가가치세법」 제3조의2에 따라 물적납세의무를 지는 자로서 같은 법 제52조의2 제1항에 따른 납부고지서를 받은 자

 2의3. 「종합부동산세법」 제7조의2 및 제12조의2에 따라 물적납세의무를 지는 자로서 같은 법 제16조의2 제1항에 따른 납부고지서를 받은 자

 3. 보증인

 4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 자

 (2) 부가가치세법(2020.12.22. 법률 제17653호로 일부개정된 것)

 제3조(납세의무자) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

 1. 사업자

 2. 재화를 수입하는 자

② 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 신탁재산(이하 “신탁재산”이라 한다)과 관련된 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 이 조, 제3조의2, 제8조, 제10조 제9항제4호, 제29조 제4항, 제52조의2 및 제58조의2에서 “수탁자”라 한다)가 신탁재산별로 각각 별도의 납세의무자로서 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

③ 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 「신탁법」 제2조에 따른 위탁자(이하 이 조, 제3조의2, 제10조 제8항, 같은 조 제9항 제4호, 제29조 제4항 및 제52조의2에서 “위탁자”라 한다)가 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

 1. 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 위탁자 명의로 공급하는 경우

 2. 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배ㆍ통제하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

 3. 그 밖에 신탁의 유형, 신탁설정의 내용, 수탁자의 임무 및 신탁사무 범위 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우

 제3조의2(신탁 관련 수탁자의 물적납세의무) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부가가치세ㆍ가산금 또는 강제징수비(이하 “부가가치세등”이라 한다)를 체납한 제3조에 따른 납세의무자에게 대통령령으로 정하는 신탁재산(이하 “신탁재산”이라 한다)이 있는 경우로서 그 납세의무자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 그 신탁재산으로써 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 이 조, 제10조 제8항, 같은 조 제9항 제4호 및 제52조의2에서 “수탁자”라 한다)는 이 법에 따라 납세의무자의 부가가치세등을 납부할 의무가 있다.

 1. 신탁 설정일 이후에 「국세기본법」 제35조 제2항에 따른 법정기일이 도래하는 부가가치세 또는 가산금(부가가치세에 대한 가산금으로 한정한다)으로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 것

 2. 제1호의 금액에 대한 강제징수 과정에서 발생한 강제징수비

 제10조(재화 공급의 특례) ① 사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화(이하 이 조에서 “자기생산ㆍ취득재화”라 한다)를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다.

 1. 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액이 공제된 재화

 제38조(공제하는 매입세액) ① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.

 1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조 제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다)

 2. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 수입하는 재화의 수입에 대한 부가가치세액

② 제1항 제1호에 따른 매입세액은 재화 또는 용역을 공급받는 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다.

③ 제1항 제2호에 따른 매입세액은 재화의 수입시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다.

※ 부칙 <법률 제17653호, 2020.12.22.>

 제5조(종전 신탁의 납세의무자에 관한 특례) 2022년 1월 1일 전에 설정한 신탁의 경우 다음 각 호의 구분에 따른 자를 제3조 제2항 및 제3항의 개정규정에 따른 납세의무자로 본다.

 1. 다음 각 목의 처분을 하는 경우 : 수탁자

  가. 수탁자가 위탁자로부터 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제103조 제1항 제5호 또는 제6호의 재산을 위탁자의 채무이행을 담보하기 위하여 수탁으로 운용하는 내용으로 체결되는 신탁계약을 체결한 경우로서 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우

  나. 수탁자가 「도시 및 주거환경정비법」 제27조 제1항 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제19조 제1항에 따라 지정개발자로서 재개발사업ㆍ재건축사업 또는 가로주택정비사업ㆍ소규모재건축사업을 시행하는 과정에서 신탁재산을 처분하는 경우

 2. 제1호 외의 경우 : 위탁자

(3) 신탁법

 제2조(신탁의 정의) 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구법인과 쟁점부동산 현황은 다음과 같다.

  (가) 청구법인은 2004.1.16. 설립되어 토지신탁을 수행하기 위한 건설사업, 개발업 등을 영위하는 법인이고, 체납자 A는 2015.2.4. 개업하여 B라는 상호로 건설업, 부동산업을 영위하는 사업자이다.

  (나) 쟁점부동산 분양사업의 내용은 아래 <표3>과 같고, 체납자는 D 외 20개 금융기관(이하 “대주단”이라 한다)으로부터 사업비 총 OOO원을 차입하여 쟁점부동산을 신축하고, 쟁점부동산 분양대금 약 OOO원으로 이를 상환하기로 하였다.

<표3> 쟁점부동산 분양사업의 내용

○○○

  (다) 체납자는 2023.6.18. 사용승인을 받아 쟁점부동산을 준공하였고, 쟁점부동산 등기사항전부증명서에 의하면 서울특별시 OOO 소재 철근콘크리트구조의 지하 4층〜지상 19층의 업무복합시설로 2023.10.16. 청구법인에게 신탁을 원인(OOO)으로 하여 소유권보존등기가 경료되었으며, 쟁점부동산이 분양되지 않자 수탁자·시공사·우선수익자(대주단)의 합의 아래 공매절차를 진행한 것으로 나타난다.

  (라) 2024.8.1. 쟁점부동산 매매계약서에 의하면 매도인은 청구법인, 매수인은 ㈜C이며, 토지가액 OOO원, 건물가액 OOO원, 부가가치세 OOO원 합계 OOO원으로 하여 매매계약을 체결한 것으로 나타나고, 매매계약서 표지에는 위탁자 A와 수탁자 청구법인간 체결한 (책임준공 확약형) 관리형토지신탁계약에 의하며 청구법인이 쟁점부동산을 처분함에 있어 매수인은 본 재산이 (책임준공확약형) 관리형토지신탁계약 처분방법에 의거 공급될 재산이라는 특수성을 인지하고 매매계약을 체결한다고 기재되어 있다.

 (2) 쟁점신탁계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

  (가) 신탁부동산은 서울특별시 OOO 대 1,076.4㎡, 서울특별시 OOO, 철근콘크리트구조 평스라브지붕 5층 제2종 근린생활시설로 지하 2층〜지상 5층, 옥탑층으로 구성되어 있다.

  (나) 2020.4.27. 위탁자는 체납자, 수탁자는 청구법인으로 같은 날 양천구청장이 검인한 쟁점신탁계약[토지신탁계약서(관리형) 책임준공 확약형]을 체결하였고, 시공사는 ㈜E, 우선수익자는 대주단, 수탁자의 책임으로 사업비를 조달하여 이를 개발한 후 분양을 추진하고, 분양대금으로 우선수익자의 수익금(차입원리금)을 상환하며, 남는 금액을 체납자에게 지급하기로 하였으며, 체납자는 이 사업과 관련하여 발생하는 세무관련 사항들은 체납자가 책임자고 처리하고,

  신탁재산 처분과 관련하여 부과되는 부가가치세에 대해서는 체납자가 이를 신고·납부하여야 한다(계약서 제31조 제2항 및 제3항)고 정하면서 본 사업과 관련하여 부가가치세를 청구법인이 납부해야 하는 경우 청구법인은 본 사업 부가가치세를 사업비 또는 신탁재산을 처분하여 지급받은 처분대금에서 최우선적으로 유보할 수 있다(계약서 제31조 제11항)고 정하면서 아래 <표4>와 같이 신탁특약을 추가하였다.

<표4> 쟁점신탁계약서 중 신탁특약 내용(일부 발췌)

○○○

 (3) 체납자의 부가가치세 신고 및 청구법인에 대한 처분은 다음과 같다.

  (가) 체납자는 쟁점부동산 건축과정에서 공사자재비 등에 대하여 2019년 제2기 과세기간부터 부가가치세 매입세액을 환급받았고, 2023년 8월경 쟁점부동산 중 오피스텔 부분에 대하여 주거용 임대사업자로 등록하였으며 위 <표1>과 같이 2023년 제2기분 및 2024년 제1기분 부가가치세를 신고하였다.

  (나) 처분청은 체납자가 2023년 제2기분 부가가치세 및 2024년 제1기분 부가가치세를 무납부하고 체납하자 2024.8.9. 수탁자인 청구법인에 대하여 「부가가치세법」제3조의2 제2항의 물적납세의무자로 지정한후 2023년 제2기분 부가가치세 OOO원 및 2024년 제1기분 부가가치세 OOO원을 납부고지하였고, 2024.9.24. 2023년 제2기분 부가가치세 OOO원에 대하여 납부고지하였으며, 청구법인은 이를 모두 납부하였다.

 (4) 청구법인은 체납자가 쟁점부동산과 관련하여 과세사업자라는 증빙으로 다음과 같은 자료를 제시하였다.

  (가) 쟁점부동산의 층별 용도현황을 보면 지하 3층부터 지상 4층까지는 근린생활시설(소매점, 학원 등)이고, 지상 5층부터 19층까지는 업무시설인 오피스텔 총 64개호실로 나타난다.

  (나) 청구법인이 쟁점부동산을 매각할 당시까지 체납자나 체납자의 채권자라고 주장하는 신원미상의 업체들이 불법적으로 오피스텔 임대차계약을 체결한 경우가 6건 정도 있었음이 확인되었고,

  매각을 위해 청구법인은 해당 임대차계약상 임차인들에게 불법임대차임을 고지하고 퇴거를 요청하였으며, 그 중 4건의 임차인은 위 부동산매매계약 체결 시점까지 퇴거를 완료하였거나 퇴거하겠다는 확답을 받았고, 추가로 불법 임대차계약이 체결되어 피해자가 발생하는 것을 막기 위해 2024.9.25. 홈페이지를 통해 불법 임대차계약을 체결하지 않도록 주의하라는 공고문을 게재하였다며 청구법인 홈페이지 공고문 출력물을 제시하였다.

 (5) 2025.9.11. 조세심판관회의시 처분청 조사관은 쟁점부동산의 임대차계약에 따라 오피스텔을 주택용으로 임대하였는지 여부에 대하여체납자가 쟁점부동산 건축시 하도급대금을 지급하지 못하여 하도급업자들이 쟁점부동산에 임차인이 진입할 수 없도록 막아놓았었다고 답변하였다.

 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 체납자에게 무납부고지만을 하였으므로 체납자에 대한 처분이 존재하지 않고, 청구법인은 체납자의 신고에 대하여 다툴 수 없으며, 체납자의 자진신고로 부가가치세가 확정된 이상 체납자에게는 이를 납부할 의무가 있다는 의견이나,

 「국세기본법」 제55조 제1항은 「국세기본법」 또는 세법에 따른 처분에 의하여 권리나 이익을 침해당한 자는 심판청구를 할 수 있다고 규정하고 있고, 「부가가치세법」제3조의2는 부가가치세 등을 체납한 납세의무자에게 신탁재산이 있는 경우로서 그 납세의무자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 그 신탁재산으로써 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자는 납세의무자의 부가가치세등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다.

  청구법인은 2020.4.27. 체납자와 쟁점신탁계약을 체결하였고, 체납자의 물적납세의무에 대한 납부고지를 받은 후, 이를 청구대상으로 하여 90일 이내에 심판청구를 제기하였는바, 청구법인은 체납자의 물적납세의무자로 지정·납부고지 처분에 대한 심판청구를 제기한 것이므로 이는 적법한 청구에 해당하여 본안심리 대상인 점,

  제2차 납세의무와 물적납세의무는 주된 납세의무와는 별개로 성립하여 확정되는 것이나 주된 납세의무의 존재를 전제로 하는 것이므로, 주된 납세의무에 대하여 발생한 사유는 원칙적으로 제2차 납세의무나 물적납세의무에도 영향을 미치게 되는 이른바 부종성을 가진다고 할 것이고, 제2차 납세의무자자와 물적납세의무자는 주된 납세의무의 위법 여부에 대한 확정에 관계없이 자신에 대한 납세의무자 지정 및 납부고지 처분은 주된 납세의무자에 대한 처분과는 독립된 부과처분에 해당하며, 주된 납세의무가 체납자의 신고행위를 통하여 확정된 경우에도 제2차 납세의무나 물적납세의무는 주된 납세의무에 부종하는 것이므로 주된 납세의무자에 대한 신고의 하자를 주장하여 다툴 수 있어 보이는 점(조심 2016중2304, 2018.11.30., 같은 뜻임),

  쟁점신탁계약과 같은 관리형 토지신탁에 있어서는 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배·통제하는 것으로 현행 「부가가치세법」 제3조 제2항은 이러한 점을 고려하여, 관리형 토지신탁의 경우 위탁자에 부가가치세 신고·납부의무를 부과하고 있고, 청구법인과 같은 수탁자는 위탁자의 부가가치세 신고·납부에 대한 확인이나 관리 권한이 없어 위탁자가 부가가치세 과세표준 등을 잘못 신고하였다 하더라도 수탁자가 물적납세의무자로 지정·납부고지 처분을 받기 전에 이를 인지하기가 어려워 청구법인의 경우 체납자의 부가가치세 신고의 하자를 다툴 수 없다고 볼 경우 물적납세의무자의 권리구제가 제한되는 측면이 있으며, 위탁자의 부가가치세 신고행위 시 하자로 인한 불이익을 수탁자에게 전가하는 것은 신탁의 특수성에 부합하지 않는 것으로 보이는 점 등에 비추어 위탁자인 체납자의 부가가치세 신고 시 하자를 이유로 한 청구법인의 물적납세의무자 지정·납부고지 처분에 대한 심판청구는 본안심리대상에 해당한다고 판단된다.

  다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 체납자는 쟁점부동산을 오피스텔 및 상가로 신축하여 분양할 계획으로 2020.4.20. 쟁점부동산에 대하여 청구법인과 신탁계약을 체결하였고, 쟁점부동산은 2023.6.18. 사용승인을 받아 준공된 것으로 나타나며,

  쟁점부동산은 지하 3층부터 지상 4층까지는 근린생활시설, 지상 5층부터 19층까지는 업무시설로 등재되어 있고, 공급 당시 공부상 용도가 업무시설로 등재된 경우에는 「조세특례제한법」 제106조 제1항 제4호의 국민주택에 해당하지 않으며, 그러한 상가 및 오피스텔을 분양·공급하는 사업은 「부가가치세법」상 과세사업에 해당하는 점,

  체납자는 쟁점부동산(상가 및 오피스텔) 공급사업을 영위하는 부가가치세 과세사업자이고, 분양목적으로 건축한 건물이 경기침체 등으로 분양되지 아니하여 일부를 분양될 때까지 일시적 ·잠정적으로 임대한 것이라면 이러한 일시적·잠정적 임대행위까지 이를 면세전용한 것에 해당한다고 보기 어려우며(조심 2023중7296, 2024.4.23., 같은 뜻임),

  청구법인은 쟁점부동산이 분양되지 않아 이를 매각하려던 중 쟁점부동산에 체결되어 있던 일부 오피스텔의 임대차계약이 확인되어 임차인에게 퇴거요청을 한 것으로 보이고, 2025.9.11. 조세심판관회의 시 체납자가 쟁점부동산의 임대차계약에 따라 오피스텔을 주택용으로 임대하였는지 여부에 대하여 처분청 측은 체납자가 쟁점부동산 건축 시 하도급대금을 지급하지 못하여 하도급업자들이 쟁점부동산에 임차인이 진입할 수 없도록 막아놓았었다고 답변하였는바, 체납자가 쟁점부동산을 주택용으로 임대한 것으로 보기 어려운 점,

  따라서, 체납자가 쟁점부동산 중 오피스텔을 주택임대로 하여 과세표준과 세액을 신고한 행위는 하자가 있다고 보이고, 체납자의 하자있는 신고행위에 근거한 체납자의 부가가치세 등 체납에 대하여 청구인을 물적납세의무자로 지정·납부고지한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.