[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. A(이하 “피상속인①”이라 한다)가 2018.2.7. 사망하여 상속(이하 “1차 상속”이라 한다)이 개시되자, B(배우자)와 청구인(장남), C(차남), D(삼남, 이하 B, 청구인, C과 합하여 “1차 상속인들”이라 한다)은 2018.7.5. 법원에 상속재산분할심판청구를 제기하였으며, 2018.8.31. 상속세를 신고하였다.
나. 1차 상속인들은 2019.9.3. 상속세 납세담보 제공을 위하여 서울특별시 OOO(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 법정지분대로 소유권 이전등기하고, B는 2021.10.15. 금융기관에 쟁점부동산을 담보로 하여 OOO원(이하 “쟁점채무”라 한다)을 본인 명의로 대출받아 연대납세의무자로서 1차 상속인들의 상속세 OOO원을 납부하였다.
다. 이후 B(이하 “피상속인②”라 한다)가 2022.10.22. 사망하여 상속(이하 “2차 상속”이라 한다)이 개시되자, 청구인, C, D(이하 청구인, C과 합하여 “2차 상속인들”이라 한다)은 2023.5.2. 쟁점채무 중 피상속인②의 쟁점부동산 소유지분(68%)에 해당하는 OOO원을 상속재산가액에서 차감하여 상속세 신고를 하였다.
라. 서울지방국세청장은 2024.1.15.부터 2024.4.13.까지 피상속인②에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 쟁점채무의 사용처를 확인하여 1차 상속인들의 상속세 납부에 사용된 OOO원 중 OOO원[피상속인②가 부담하여야 할 상속세 납부의무비율(34.94%) 상당액 OOO원과 피상속인②의 개인대출 상환액 OOO원의 합계]만 상속재산가액에서 차감되는 채무로 보아, 상속채무 과다신고분 OOO원을 상속재산가액에 가산하고, 상속재산 과소평가액 OOO원을 상속재산가액에 가산할 것을 처분청에 통보하였으며, 이에 처분청은 2024.7.11. 2차 상속인들에게 2022.10.22. 상속분 상속세 OOO원을 결정‧고지하였다.
마. 청구인은 이에 불복하여 2024.10.4. 이의신청을 거쳐, 2025.2.10. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 청구인이 신고한 피상속인②의 상속채무를 부인한 처분청의 처분은 법적 근거가 없다.
(가) 청구인은 피상속인②의 상속세를 신고하면서 법원 결정에 따른 쟁점부동산에 대하여 피상속인 지분(68%)을 반영한 부동산가액을 상속재산으로 신고하였고, 쟁점부동산을 담보로 제공하고 차입한 쟁점채무에 대해서도 동일한 비율(68%)을 적용한 금액을 상속채무로 보아 상속세 신고를 하였다.
(나) 쟁점채무 중 피상속인②가 부담할 채무액을 산정할 때, 담보(소유)비율이 아닌 1차 상속세 납부의무비율을 적용한 처분청의 처분은 부당하다.
(다) 1차 상속분 상속세 납부와 관련하여 1차 상속인들은 연대납세의무자로서 반드시 납부의무비율대로 납부하여야 하는 것은 아니다.
(라) 쟁점채무를 차입하기 위하여 금융기관에 담보 제공한 쟁점부동산에 대한 피상속인②의 소유비율은 68%이므로, 관련 부채도 68%는 인정되어야 한다.
(마) 대법원도 대출약정이 통정 허위표시로서 무효라는 특별한 사정이 없는 한 계약상의 대출의무자를 채무자로 보아야 한다고 판시하고 있는바(대법원 2008.11.27. 선고 2008두13569 판결), 쟁점채무도 피상속인②가 본인 명의로 대출하였다는 점에 대해서는 처분청도 이견이 없다.
(2) 쟁점채무(OOO원)에 대하여 쟁점부동산에 대한 피상속인②의 소유지분(68%)를 적용한 금액(OOO원)을 상속채무로 보아야 한다는 청구주장의 근거는 다음과 같다.
(가) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 상속재산에서 공제되는 채무는 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 부채를 말하는 것이고(상증세법 기본통칙 14-0‧‧‧3), 확정된 채무라 함은 피상속인을 위하여 사용한 채무로 한정되는 것이 아니라, 손해배상채무, 연대보증채무 등 명칭에 불구하고 피상속인이 부담하여야 할 의무가 있으면 채무로 공제되는 것이다.
피상속인의 확정된 채무 중에 상속인을 위해 사용되거나 사용 용도가 불분명한 것이 있다면, 채무 공제를 배제할 것이 아니라 별도의 증여에 해당하는지 또는 추정상속재산에 포함되는지를 판단해야 하는 것이다.
(나) 상증세법 제14조 제4항은 “상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제10조는 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 의하여 증명되는 것을 말한다”고 정하면서, 제1호에서 “국가‧지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류”를, 제2호에서 “제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류”를 규정하고 있다.
청구인은 위 법령을 근거로 하여 피상속인② 명의의 금융기관차입약정서 및 부채확인서, 쟁점부동산의 임대료 수익(피상속인②의 지분 68%)에서 정기적으로 쟁점채무의 이자가 지급된 금융거래내역을 제출하였다.
(3) 처분청 의견을 반박하면 다음과 같다.
(가) 처분청은 쟁점채무와 관련된 약정서에 채무자는 피상속인② 1인으로 기재되어 있으나, 이는 채무자가 다수인 경우 1인을 채무자로 하고 나머지는 공동담보를 제공하도록 하는 금융기관의 관행에 따른 것으로 보인다는 의견이다.
그러나, 금융기관이 공동담보를 요구하는 경우 담보가 부족하여 추가로 담보제공을 요구할 수도 있고, 쟁점부동산처럼 공동소유로 되어있어 소유자 모두가 동의해야 온전한 재산권 행사가 가능한 경우에는 소유자 전체의 공동담보를 요구할 수도 있다.
즉, 공동담보의 제공은 담보 부족으로 인하여 발생할 수도 있고, 재산권 행사의 제약 때문에 발행할 수도 있는데, 처분청은 이러한 가능성을 배제한 채, 채무자가 다수라고 일방적으로 결론을 내린 것이다.
(나) 처분청은 1차 상속에 대한 상속세 납부를 위하여 쟁점채무를 대출받았으므로 1차 상속인들이 부담해야 할 상속세 부분만큼 해당 상속인의 채무로 보아야 한다는 의견이나, 피상속인②의 상속채무금액은 피상속인②를 위하여 사용한 금액이 아니라 피상속인②가 상환해야 할 채무금액으로 보는 것이 타당하다.
나. 처분청 의견
피상속인②의 상속재산가액에서 공제해야 할 채무는 담보로 제공한 쟁점부동산의 소유지분 비율(68%)이 아닌 상속세 부담비율(34.94%) 등 대출금 사용비율로 안분하는 것이 타당하다.
(1) 1차 상속인들이 공동 소유한 쟁점부동산을 담보로 하여 대출받은 금원(쟁점채무)을 피상속인②의 상속재산가액에서 차감하는 채무로 인정하기 위해서는 피상속인②가 실제로 대출을 실행하여 피상속인②를 위하여 사용한 용도를 명확하게 입증하여야 한다.
(2) 피상속인①의 1차 상속재산은 2022.3.7. 상속분할심판청구에 대한 법원 결정에 따라 상속인별 재산가액이 확정되었으나, 자녀 3인(청구인, C, D)의 상속재산분할에 대하여 이견이 있어 쟁점부동산에 대한 지분 변경등기를 하지 않았고, 피상속인①이 운영하던 ㈜E의 법인의 대표도 변경 등기하지 않았으며, 피상속인①ㆍ피상속인② 소유의 상속 부동산(19건) 및 자동차 등 기타재산(4건)에 대한 등기도 이전하지 않았고, 피상속인①의 금융계좌 29건 및 피상속인② 금융계좌 9건에 대한 예금주도 변경되지 않는 등 아직까지 상속재산에 대한 후속절차를 이행하지 않았다.
쟁점부동산은 피상속인①의 상속세에 대한 연부연납 신청 시 협의분할에 따른 등기이전이 아닌 단순히 납세담보 제공을 위하여 법정지분에 따라 등기이전한 것에 불과하고, 2022.3.7. 상속분할심판청구 법원 결정 시 상속인별 지분 또한 일부 변경되었다.
(3) 1차 상속인들은 1차 상속재산을 상속인별 개인 계좌로 배분하지 아니하고, 피상속인①의 금융재산 OOO원을 피상속인②의 은행계좌에 전액 이체하였으며, 쟁점부동산의 임대수입(OOO원)도 피상속인②의 계좌로 입금받아 피상속인②의 통장, 도장, 비밀번호를 자녀 3인(청구인, C, D)이 직접 관리하면서 본인들의 계좌로 자금을 직접 이체하거나 본인들이 부담하여야 할 증여세 등의 세금을 납부하는데 OOO원을 사용하는 등 금융계좌의 형식상 명의자와 실제 사용자가 일치하지 않는다.
(4) 쟁점채무는 2021.10.15. 피상속인②가 사망하기 약 1년 전에 발생한 채무로, 당시 1차 상속인들은 1차 상속에 대한 상속세 연부연납세액을 납부하지 못하는 상황을 해결하기 위해 상속인들이 공동으로 실행한 대출금 총액(OOO원) 중 OOO원을 대출 당일 1차 상속인들 전원의 상속세 납부에 사용하였고, 나머지 OOO원은 피상속인②의 기존대출을 상환하는데 사용하였다.
(5) 상증세법 제3조의2 제1항은 “상속인은 각자 받았거나 받을 재산을 기준으로 상속인별 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다”라고 규정하고 있으므로, 위 상속세 납부에 사용된 금액(OOO원)은 피상속인② 1명만의 상속세가 아니라 1차 상속인들 전원의 것이므로, 피상속인②의 채무는 본인의 상속세 납부비율만큼만 인정되어야 한다.
(6) 위와 같이 1차 상속인들은 금융재산 및 금융채무인 피상속인② 명의의 계좌를 공통으로 사용하였으므로, 처분청은 금융재산뿐만 아니라 금융채무도 공동채무로 보아 1차 상속인들의 실지 귀속에 따라 상속인별로 구분하여 피상속인②의 상속재산가액을 확정한 것이다.
(7) 또한, 상증세법 제3조의2 제3항은 상속세 연대납부의무를 규정하고 있는바, 이에 따라 피상속인②가 피상속인①의 상속세(OOO원) 전액을 납부하였다고 하더라도, 피상속인②는 「민법」 제425조 제1항에 따라 다른 1차 상속인들에게 구상권을 행사할 수 있으므로, 피상속인②의 채무는 본인의 상속세 납부의무비율만큼만 인정되어야 한다.
(8) 청구인은 쟁점부동산에 대한 피상속인②의 소유비율(68%)에 해당하는 금액을 상속채무로 공제하여야 한다고 주장하나, 쟁점부동산은 단지 상속세 납부 등에 필요한 대출금의 담보에 사용된 담보부동산에 불과할 뿐이므로, 채무공제액을 정함에 있어 그 소유비율이 적용될 여지는 있을 수 없으므로, 청구주장은 이유 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
피상속인②의 담보제공비율에 해당하는 채무액은 상속재산가액에서 차감할 피상속인②의 채무라는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다.
(가) 피상속인②는 쟁점부동산을 담보로 제공하고 OOO은행으로부터 피상속인② 명의로 대출을 실행하여 2021.10.15. 피상속인② 계좌OOO에 대출금액 OOO원이 입금되었고, 같은 날 동 금원으로 1차 상속에 대한 상속세 OOO원을 납부한 것으로 나타나며, 쟁점채무 관련 대출거래약정서 및 부채증명원은 아래 <표1> 및 <표2>와 같다.
<표1> 대출거래약정서
○○○
<표2> 부채증명원
○○○
(나) 쟁점부동산의 등기사항전부증명서상 주요내용은 아래 <표3>과 같다.
<표3> 쟁점부동산의 등기사항전부증명서
○○○
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.
처분청 심리자료 등에 따르면, 피상속인②와 다른 공동상속인들은 쟁점채무를 2018.2.7. 사망한 피상속인①에 대한 상속세를 납부하는 데 사용한 것으로 보인다.
상증세법 제3조의2 제1항은 “상속인 또는 수유자는 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다”고 명시하고 있고, 같은 조 제3항은 “제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다”고 규정하고 있는 등 상속인들의 상속세 납부의무비율은 법령에서 명시적으로 규정하고 있는바, 상속인들의 상속세 납부의무비율은 법령에서 정한 바와 달리 정할 수는 없는 것으로 보이고, 피상속인②가 다른 상속인들이 부담하여야 할 상속세를 대납한 것에 대해서는 구상권 행사가 가능한 점 등에 비추어, 피상속인②의 1차 상속세 납부의무비율(34.94%) 해당액 OOO원과 피상속인②의 개인대출 상환금액 OOO원의 합계 OOO원을 상속재산가액에서 공제되는 채무로 보아 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법
제3조의2(상속세 납부의무) ① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.
③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.
제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
1. 공과금
2. 장례비용
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)
② 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
1. 해당 상속재산에 관한 공과금
2. 해당 상속재산을 목적으로 하는 유치권(留置權), 질권, 전세권, 임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함한다), 양도담보권ㆍ저당권 또는 「동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률」에 따른 담보권으로 담보된 채무
3. 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 갖춰 두고 기록한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무
③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령
제3조(상속세 납부의무) ①법 제3조의2 제1항에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 제1호에 따라 계산한 상속인 또는 수유자별(이하 이 조에서 “상속인별”이라 한다) 상속세 과세표준 상당액을 제2호의 금액으로 나누어 계산한 비율을 말한다.
1. 법 제13조 제1항의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 상속인별 증여재산의 과세표준에 다목의 금액이 나목의 금액에서 차지하는 비율을 가목의 금액에 곱하여 계산한 금액을 가산한 금액
가. 법 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세과세표준에서 법 제13조 제1항 각호의 규정에 의하여 가산한 증여재산의 과세표준을 차감한 금액
나. 법 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에서 동조 제1항 각호의 금액을 차감한 금액
다. 상속인별 상속세과세가액 상당액에서 법 제13조 제1항 각호의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 상속인별 증여재산을 제외한 금액
2. 법 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세과세표준에서 법 제13조 제1항 제2호의 규정에 의하여 가산한 증여재산가액중 수유자가 아닌 자에게 증여한 재산에 대한 과세표준을 차감한 가액
② 법 제3조의2 제2항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 지분상당액”이란 다음 계산식에 따라 계산한 금액을 말한다.
③ 법 제3조의2 제3항에서 “각자가 받았거나 받을 재산”이란 상속으로 인하여 얻은 자산(법 제13조 제1항에 따라 가산한 증여재산을 포함한다)의 총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세 및 법 제13조 제1항에 따라 가산한 증여재산에 대한 증여세를 공제한 가액을 말한다.
제10조(채무의 입증방법등) ① 법 제14조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것”이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.
1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류
2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류
② 법 제15조 제2항 및 이 조 제1항 제1호에 따른 금융회사등은 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 금융회사등(이하 “금융회사등”이라 한다)으로 한다.
(3) 민법
제425조(출재채무자의 구상권) ① 어느 연대채무자가 변제 기타 자기의 출재로 공동면책이 된 때에는 다른 연대채무자의 부담부분에 대하여 구상권을 행사할 수 있다.
