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청구인들이 당초 상속세 신고시 상증법...
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심판청구일부인용
청구인들이 당초 상속세 신고시 상증법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 평가한 쟁점토지의 가액(쟁점감정가액 2,404백만원)이 가격변동의 특별한 사정이 있으므로 상증법 제61조 및 제66조에 따라 산정한 가액(632백만원) 으로 감액하여야 한다는 청구주장의 당부
조심-2025-부-3359생산일자 2026.03.04.
AI 요약
요지
쟁점기간을 포함하여 평가기준일이 속한 2022년부터 소급하여 전년도 대비 현년도 개별공시지가 변동률을 보면 서광리 2367 토지는 물가상승 및 부동산가격 현실화 등을 감안하면 그 상승폭이 크다고 할 수 없는 반면, 서광리 2365-1‧4 토지는 물가상승 등을 감안하더라도 그 상승폭이 이례적으로 보이고, 개별공시지가의 상승은 쟁점토지 중 서광리 2365-1‧4 토지의 위치 등 특성 외에도 제주특별자치도 내에서도 구별되는 쟁점토지 인근 부동산 개발의 호황 등에 기인한 것으로 보임
질의내용

[이 유]

1. 처분개요

가.청구인들은 2022.11.25. 배우자 또는 부친인 A이 사망하자, 2023.1.20. 부산지방국세청장에게 상속자산 중 제주특별자치도 서귀포시 OOO 3개 필지(이하 “쟁점토지”라 한다)의 <별지2> 기재와 같은 감정가액 OOO원[상속개시일 전인 2021.10.29. 금융기관이 대출목적으로 1개 감정기관에게 의뢰하여 받은 것이고, 이하 “쟁점감정가액”, 해당 감정평가(서)를 “쟁점감정평가(서)”라 한다]을 「상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 시행령」 제49조 제1항 단서(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따른 상속개시일의 시가로 볼 수 있는지 여부에 대하여 평가심의위원회의의 심의를 신청하였고, 부산지방국세청장(평가심의위원회 위원장)은 2023.4.5. 쟁점감정평가의 가격산정기준일(2021.10.28.) 및 쟁점감정평가서 작성일(2021.10.29.)과 평가기준일(2022.11.25.) 사이(이하 “쟁점기간”이라 한다)에 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 보아 쟁점감정가액을 상속개시일의 시가에 포함시킬 수 있다고 결정하였으며, 2023.5.31. 청구인들은 쟁점토지의 시가를 쟁점감정가액으로 산정하고 다른 상속재산을 포함하여 2022.11.25. 상속분 상속세를 신고‧납부를 하였고, 처분청은 2023.11.16.∼2024.2.2. 고 A에 대한 상속세 조사를 거쳐 쟁점토지에 대한 당초 신고를 추인하였다.

나.청구인들은 2025.4.23. 당초 신고시 쟁점토지의 시가로 산정한 쟁점감정가액이 쟁점기간에 가격변동의 특별한 사정이 있어서 쟁점토지의 시가에 포함될 수 없고, 대신에 <별지3> 기재와 같이 상증법 제61조 및 제66조에 따라 평가한 가액인 OOO원(이하 “쟁점평가액”이라 한다)을 그 시가로 보아 당초 신고시 납부한 세액 중 OOO원을 환급달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 처분청은 2025.6.27. 당초 신고한 쟁점토지의 시가가 적법하다는 이유로 이를 거부하였다.

다.청구인들은 이에 불복하여 2025.7.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

  쟁점토지의 시가는 쟁점평가액으로 보아야 한다.

 (1)쟁점감정가액은 쟁점기간에 쟁점토지에 관한 가격변동의 특별한 사정이 있었던 것으로 보아야 하므로 쟁점규정에 따른 시가로 볼 수 없다.

   ①조세심판원은 2024.3.28. 조심 2023서10486 합동회의 사건에서 쟁점규정에서 시가로 보는 감정가액의 범위를 엄격히 제한하여 규정하고 있으므로 원칙적으로 시가는 평가기간 내에서만 찾아야 하되 예외적으로 가격변동의 특별한 사정이 없었음을 전제로 평가기간을 확대하여 찾을 수는 있으나 이 경우라도 가격변동의 특별한 사정은 있었다고 추정되어야 하겠고, 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 사실은 그 사실을 주장하는 측에서 입증하여야 할 것이며, 가격변동의 특별한 사정이 없었다는데 확신을 가지기 어렵게 되었다면 평가기간을 확대하여 시가를 찾을 수 없다고 봄이 타당하다고 결정하였고, ②법원은 유사매매사례가액의 인정 여부는 부동산 시장의 상황과 시세 변동에 따른다고 판시하였는데, ㉠특히 2013.4.24. 선고된 서울고등법원 2012누35940 판결에서 부동산 매매계약일 이후 전반적인 부동산 경기 악화, 부동산 시장의 변화 등이 맞물려 부동산 가격이 점차 하락하는 추세에 접어들었다고 봄이 상당한 경우 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 보기 어렵다고 보았으며, ㉡2012.4.26. 선고된 대법원 2011두30038 판결에서 유사매매사례가액으로 인정받으려면 상속개시 당시와 유사매매일 사이에 가격변동이 없어야 하나 매매사례가액이 평균거래가액 또는 기준시가보다 높다는 점을 들어 유사매매사례가액을 시가로 인정할 수 없다고 보았고, ㉢2022.8.11. 선고된 인천지방법원 2021구합55924 판결에서 개별공시지가가 매년 상승하였다는 이유로 가격변동이 있었다고 보아 감정가액을 시가로 인정할 수 없다고 보았다.

   이러한 법리 및 아래와 같은 사실관계를 감안하면 쟁점기간에 쟁점토지에 관한 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 보아야 한다.

  (가)쟁점토지의 기준시가가 급락하였다.

    감정평가기준일(2021.10.28.)에 가장 근접한 2022.1.1. 기준 개별공시지가 대비 평가기준일(상속개시일인 2022.11.25.)에 가장 근접한 2023.1.1.(OOO 토지) 또는 2023.7.1.(OOO토지) 기준 개별공시지가를 비교하여 보면 해당 기간 중 쟁점토지에 가격변동의 특별한 사정이 있었는지 여부를 알 수 있다 할 것이다. 즉 아래 <표1> 기재와 같이 쟁점토지 중 면적이 가장 큰 OOO 토지는 위 기간 중 개별공시지가가 22.5%가, OOO 토지는 각 9.7%가 각각 하락하였고, 이러한 하락폭은 가격변동의 특별한 사정을 인정할 만한 수준으로 보아야 한다.

<표1> 청구인들이 제시한 쟁점토지별 개별공시지가 변동 추이

○○○

  (나)쟁점토지 주변의 부동산 시세가 급락하였다.

    ①제주특별자치도의 부동산 시세는 2019년까지 사드(THAAD) 사태의 영향으로 비롯된 중국인 관광객 급감의 침체기를 거쳐, 2020년 초반 이후 코로나 팬데믹으로 인해 사실상 해외여행이 불가하여 제주특별자치도에 제주살이 유행했던 회복기로 접어들었다가, 2022년 이후 단계적 일상회복(2021.11.1.)의 영향으로 해외여행이 가능하고 제주살이의 단점이 알려져 제주특별자치도의 부동산 거품이 빠졌던 침체기로 구분 가능하고, 이는 국토연구원이 발표한 2019년 1월∼2023년 6월 중 제주특별자치도의 토지시장 소비심리지수로 뒷받침되는데, 이를 보면 제주특별자치도의 해당 지수는 전국과 비교할 때 전반적으로 낮지만 그 가운데에서도 변동 추이를 알 수 있고, 청구인들이 제시한 위 전체 기간 중 2019년 1월∼2020년 5월은 침체기, 2020년 6월∼2022년 6월은 회복기. 2022년 7월∼2023년 6월은 다시 침체기로 구분되는바, 이를 통해 쟁점기간에 쟁점토지가 포함된 제주특별자치도의 부동산시세가 회복기에서 침체기로 전환되었다는 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 보아야 한다.

    ②나아가 쟁점토지 인근에는 제주영어교육도시, 주요 관광지 및 신축 아파트가 들어서는 등 개발호재가 많았으나, 이처럼 개발되거나 개발 중인 토지도 앞서 제시한 코로나 팬데믹과 그 영향에 따른 제주살이와 관련한 타운하우스 신축 붐과 연관되어 부흥기와 침체기로 구분된다. 예컨대 쟁점토지 인근의 ㉠신축 아파트인 ‘OOO’는 2021년 4월 분양 당시에는 1순위 경쟁률이 13.7 대 1(204가구 모집에 2,802명이 청약하였다)에 달하여 분양권에 OOO원의 프리미엄이 붙기도 했지만 2022년에는 프리미엄이 마이너스가 되었다가 2023년 6월경에는 시세가 분양가보다 OOO원 이상 하락하였다. ㉡또한 쟁점토지 인근의 공인중개사로부터 탐문한 내용에 의하면 다른 신축 아파트들(OOO)은 2022년∼2023년 분양공고를 하였으나 분양실적이 매우 저조하여 시행사가 변경되거나 분양이 중단되어 채권자들에 의한 유치권이 행사되는 등 부동산 소비심리가 매우 저조한 상태이고, 쟁점토지 인근 중 가장 잘 개발된 곳인 영어교육도시에 소재한 타운하우스 및 신축아파트도 임차인을 구하지 못해 임대물량이 많이 누적되어 있는 것으로 탐문되었는바, 이를 통해 앞서 제시한 2021년말 이후 쟁점토지를 포함한 제주특별자치도의 부동산 시장이 침체되어 가격에 반영되는 등 쟁점토지에 가격변동의 특별한 사정이 있었다는 청구주장이 뒷받침된다.

  (다)대출목적의 쟁점감정가액은 시가를 인정하기가 부적정하다.

    채무자로부터 회수할 채권에 대한 담보가치를 측정하고자 산정된 감정가액은 그 평가대상 부동산의 시가로 보기 어려운데(조심 2023부417, 2023.7.18.. 같은 뜻임), 이는 담보를 평가목적으로 하는 경우 매매를 평가목적으로 하는 경우와 다르게 담보의 안정성, 경매가능성 등도 가격평가의 중요한 요소로 고려되는 것이 상당하므로 감정가액 중 담보용으로 평가한 부분을 시가로 보는 것이 적정하지 않기 때문으로(부산고등법원 2010.1.29. 선고 2009누6865 판결, 같은 뜻임), 결국 담보 목적의 감정가액은 금융기관의 채권‧채무를 원인으로 한 주관적인 처분가격이어서 상증법 제60조 제1항과 제2항에 따른 시가의 정의에 부합한다고 보기 어려운바, 쟁점감정가액은 평가기준일인 상속개시일(2022.11.25.)로부터 약 13개월 전(2021.10.29.)에 쟁점토지를 금융기관에 담보로 제공할 때 감정평가한 가액으로, 1개 감정기관에 의해 평가된 것이어서 객관적인 시가로 인정하기가 부정적하다.

 (2)쟁점토지의 시가는 상증법 제61조 및 제66조에 따라 보충적으로 평가한 가액으로 보아야 한다.

   상증법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항에 따라 시가에 포함되는 감정가액 등을 찾지 못하였다면, 상증법 제60조 제3항 및 제61조부터 제65조까지에 규정된 보충적인 방법을 시가로 보아야 하는바, 앞서 제시하였듯이 쟁점토지에 대하여 쟁점감정가액을 시가로 볼 수 없고 이외에 유사매매사례가액 등 시가에 포함되는 가액을 찾을 수 없다면, 기준시가 등 보충적인 방법을 적용하여 평가한 가액을 시가로 보아야 할 것이다. 이 건의 경우 쟁점감정평가서 및 쟁점토지의 등기부등본에 의하면 쟁점토지가 쟁점감정평가를 거쳐 금융기관에 담보로 제공될 때 쟁점토지 외의 2필지도 공동담보로 제공되어 이들 토지에 위 금융기관에 의해 근저당권이 설정되었고, 그 담보제공으로 금융기관으로부터 받은 대출금이 8억원(이하 “쟁점외대출금”이라 한다)이었으며, 쟁점토지의 3필지 중 OOO 토지는 쟁점감정평가일(2021.10.29.) 이후인 2022.6.23. 쟁점토지 중 OOO에서 분필되어서 쟁점외대출금의 배분 대상이 아니므로 상증법 제61조의 보충적 평가방법인 기준시가(개별공시지가)를, OOO 토지(위 공동담보로 함께 제공된 2필지는 쟁점감정평가시 ‘OOO’으로 평가하였으므로 배분대상이 아니다)는 근저당권이 설정된 재산이므로 상증법 제66조에 따른 저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례를 각각 적용하여 산정한 가액을 각각 그 시가로 보아야 한다(각 금액을 합산하면 쟁점평가액이다).

    한편 비록 청구인들이 당초 신고할 당시에는 제주특별자치도의 부동산 시세변동을 알지 못하는 상태에서 과세관청의 추가과세를 회피하려는 보수적인 입장일 수밖에 없어서 상증법상 보충적 평가방법으로 평가한 가액보다 높은 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 볼 수밖에 없었지만, 이후 쟁점기간에 쟁점토지 등 제주특별자치도의 부동산 시세가 급락하는 등 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 보기 어려움을 알게 되어 상증법상 보충적 평가방법으로 산정한 쟁점평가액을 쟁점토지의 시가로 산정하여 줄 것을 구하는 이 건 경정청구를 한 것이므로, 단순히 납세자인 청구인들이 당초 신고와 다른 주장을 한다는 이유로 신의성실원칙을 위반한 것으로 볼 수 없다.

나. 처분청 의견

  쟁점토지의 시가는 쟁점감정가액으로 보아야 한다.

 (1)쟁점감정가액은 청구인들이 당초 상속세 신고 당시 쟁점기간에 쟁점토지에 관한 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 이유로 그 신청에 의해 평가심의위원회의 심의를 거친 쟁점규정에 따른 시가이다.

    청구인들은 상속세 신고(2023.5.31.)를 하기 전인 2023.1.20. 신청서의 신청 이유에 “감정평가기준일이 상속개시일로부터 소급하여 6개월을 경과하였으나 쟁점감정평가 후 현재까지 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 확인된다”라고 기재함으로써 스스로 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 인정하여 줄 것을 요청하였음에도, 기신고‧납부한 상속세의 연부연납 이행이 어렵다는 이유로 이 건 경정청구 및 심판청구를 통하여 앞서 스스로 시가로 인정하여 줄 것을 요청한 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 볼 수 없다고 번복하는 것은 일관성이 없는 것일 뿐만 아니라 신의성실원칙에 위배되는 것이어서 받아들일 수 없다.

 (2)청구인들의 주장은 이유 없다.

  (가)쟁점기간에 쟁점토지에 관한 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 볼 수 없다.

    상속개시일(2022.11.25.)이 속한 2022년 당시 제주특별자치도의 부동산시장이 호황이었고 여러 개발 호재로 부동산 가격이 특별이 하락할 특별한 사정이 있었다고 보기 어렵다. 즉 ㉠쟁점토지가 포함된 지역은 제주 영어교육도시가 소재하여 중심상권(OOO등)이 형성되어 있고 다수의 관광지(OOO 등)와 가까워서 인프라가 잘 구축되어 있다. ㉡특히 상속개시일 이후 여러 신축 아파트(2019.2.19. 건축허가를 거쳐 2022.7.7. 착공한 제주 OOO, 2010.10.8. 건축허가를 거쳐 2022.4.6. 착공한 OOO 등)가 들어서는 등 2019년 이후 개발호재의 연장선에 포함되어 있었다. 이를 감안하면 쟁점기간에 쟁점토지에 관한 가격변동의 특별한 사정이 있어서 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 볼 수 없다는 청구주장은 이유 없다.

  (나)대출목적의 감정평가서라도 상증법상 시가로 인정할 수 있다.

    2000년 이후에 상속이 개시되는 분부터는 감정목적과 무관하게 둘 이상의 감정기관이 상속세의 납부 목적에 적합하고 평가기준일 현재 상속재산의 원형대로 평가한 감정가액이 있는 경우 그 감정가액의 평균액을 시가로 인정하고 있고 과세관청의 평가심의위원회 결정를 거쳐 시가로 인정된 감정가액을 근거로 한 상속세의 결정을 적법하다고 본 다수의 판례가 형성되어 있는바, 이 건의 경우 부산지방국세청장(평가심의위원회 위원장)이 청구인의 신청을 받아 쟁점감정가액을 상증법상 시가에 포함된다고 결정한 사실이 있으므로, 쟁점감정가액이 담보 목적으로 감정평가 받은 것이어서 쟁점토지의 시가에 포함하기 어렵다는 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  청구인들이 당초 상속세 신고시 상증법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 평가한 쟁점토지의 가액(쟁점감정가액 OOO원)이 가격변동의 특별한 사정이 있으므로 상증법 제61조 및 제66조에 따라 산정한 가액(OOO원)으로 감액하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지4> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다.

  (가)처분청이 제출한 이 건 경정청구 검토서(부산지방국세청 검토대상)를 보면 처분청은 아래와 같은 이유로 이 건 경정청구를 거부한 것으로 나타난다.

   1)청구인들은 상속개시일(2022.11.25.) 이후인 2023.1.20. 쟁점토지에 관하여 대출목적으로 상속개시일 전 2년 이내에 받은 쟁점감정가액을 시가로 인정하여 줄 것을 신청하였고, 2023.4.5. 부산지방국세청장장(평가심의위원회 위원장)의 쟁점감정가액에 대한 시가 결정을 거쳐, 2023.5.31. 쟁점토지의 시가를 쟁점감정가액으로 하여 2022.11.25. 상속분 상속세 신고를 하였으며, 처분청이 피상속인(고 A)에 대한 상속세 조사를 거쳐 이를 추인하였으나, 2025.4.23. 연부연납 신청세액의 납부 이행에 고충을 호소하면서 쟁점토지의 시가를 쟁점평가액으로 감경하여 줄 것을 구하는 이 건 경정청구를 하였는바, 청구인 스스로 쟁점기간에 가격변동의 특별한 사정이 없을 것으로 확인된다며 시가로 인정하여 줄 것을 신청하였는바, 처분청은 단지 기신고‧납부한 세액의 납부가 어렵다는 이유로 쟁점평가액을 쟁점토지의 시가라고 번복하는 것은 일관성이 없는 것일 뿐만 아니라 신의성실원칙에 위배되는 것이어서 받아들일 수 없다고 보았다.

   2)처분청은 쟁점토지 인근의 항공사진과 아파트의 건축물대장 및 언론기사 및 블로그 게시물을 근거로 ①쟁점토지가 포함된 지역은 상속개시일(2022.11.25.)이 속한 2022년 당시 제주 영어교육도시가 소재하여 중심상권(OOO 등)이 형성되어 있고 다수의 관광지(OOO 등)와 가까워서 인프라가 잘 구축되어 있었던 점, ②특히 상속개시일 이후 여러 신축 아파트(2019.2.19. 건축허가를 거쳐 2022.7.7. 착공한 제주 더 OOO, 2010.10.8. 건축허가를 거쳐 2022.4.6. 착공한 OOO 등)가 들어서는 등 2019년 이후 개발호재의 연장선에 포함되어 있었던 점 등을 감안하면 상속개시일이 속한 2022년 당시에는 제주특별자치도의 부동산시장이 호황이었고 여러 개발 호재로 부동산 가격이 특별이 하락할 특별한 사정이 있었다고 보기 어려운바, 쟁점기간에 쟁점토지에 관한 가격변동의 특별한 사정이 있어서 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 볼 수 없다는 이 건 경정청구를 받아들일 수 없다고 보았다.

 (2) 청구인들이 제출한 심리자료는 아래와 같다.

  (가)청구인들은 감정평가기준일(2021.10.28.)에 가장 근접한 2022.1.1. 기준 개별공시지가 대비 평가기준일(상속개시일인 2022.11.25.)에 가장 근접한 2023.1.1.(OOO 토지) 또는 2023.7.1.(OOO 토지) 기준 개별공시지가를 비교하여 보면 해당 기간 중 쟁점토지에 가격변동의 특별한 사정이 있었는지 여부를 알 수 있다 할 것인데, 먼저 쟁점토지 중 면적이 가장 큰 OOO 토지는 위 기간 중 개별공시지가가 22.5%가, OOO 토지는 각 9.7%가 각각 하락하였고, 이러한 하락폭은 가격변동의 특별한 사정을 인정할 만한 수준으로 보아야 한다고 주장하면서, 쟁점토지별 개별공시지가의 변동 추이를 정리하였다는 위 <표> 기재의 내용을 제출하였다.

  (나)①제주특별자치도의 부동산 시세는 2019년까지 사드(THAAD) 사태의 영향으로 비롯된 중국인 관광객 급감의 침체기를 거쳐, 2020년 초반 이후 코로나 팬데믹으로 인해 사실상 해외여행이 불가하여 제주특별자치도에 제주살이 유행했던 회복기로 접어들었다가, 2022년 이후 단계적 일상회복(2021.11.1.)의 영향으로 해외여행이 가능하고 제주살이의 단점이 알려져 제주특별자치도의 부동산 거품이 빠졌던 침체기로 구분 가능하고, 국토연구원이 발표한 제주도 토지시장 소비심리지수를 보면 해당 지수는 전국과 비교할 때 전반적으로 낮지만 그 가운데에서도 변동 추이를 알 수 있는데 청구인들이 제시한 전체 기간(2019년 1월∼2023년 6월) 중 2019년 1월∼2020년 5월은 침체기, 2020년 6월∼2022년 6월은 회복기, 2022년 7월∼2023년 6월은 다시 침체기로 구분되는바, 이를 통해 쟁점기간에 쟁점토지가 포함된 제주특별자치도의 부동산시세가 회복기에서 침체기로 전환되었다는 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 보아야 한다고 주장하면서, 국토연구원이 발표한 제주도 토지시장 소비심리지수를 정리한 것으로 보이는 표를 제출하였다.

    또한 ②쟁점토지 인근에는 제주영어교육도시, 주요 관광지 및 신축 아파트가 들어서는 등 개발호재가 많았으나, 이처럼 개발되거나 개발 중인 토지도 앞서 제시한 코로나 팬데믹과 그 영향에 따른 제주살이와 관련한 타운하우스 신축 붐과 연관되어 부흥기와 침체기로 구분되는데, 쟁점토지 인근의 ㉠신축 아파트인 ‘OOO’는 2021년 4월 분양 당시에는 1순위 경쟁률이 13.7 대 1(204가구 모집에 2,802명이 청약하였다)에 달하여 분양권에 수억원의 프리미엄이 붙기도 했지만 2022년에는 프리미엄이 마이너스가 되었다가 2023년 6월경에는 시세가 분양가보다 OOO원 이상 하락하였고, ㉡다른 신축 아파트들(OOO)은 2022년∼2023년 분양공고를 하였으나 분양실적이 매우 저조하여 시행사가 변경되거나 분양이 중단되어 채권자들에 의한 유치권이 행사되는 등 부동산 소비심리가 매우 저조한 상태이고, 쟁점토지 인근 중 가장 잘 개발된 곳인 영어교육도시에 소재한 타운하우스 및 신축아파트도 임차인을 구하지 못해 임대물량이 많이 누적되어 있는 것으로 탐문되었다고 주장하면서, 2019년 1월∼2023년 6월 국토연구원의 제주도 토지시장 소비심리지수를 정리한 것으로 보이는 표 및 쟁점토지 인근의 공인중개사 확인서를 제출하였다.

  (다)청구인들은 쟁점토지의 시가를 상증법 제61조 및 제66조에 따라 산정해야 한다고 주장하면서 쟁점토지의 등기부등본(쟁점토지에 대한 근저당권 설정 사실이 기재되어 있다) 및 <별지3> 기재의 계산 내역을 제출하였다.

 (3)쟁점토지의 개별공시지가 변동과 관련하여, 전년대비 변동율을 그 산식의 분모에 전년도 수치를 넣어서 상속개시일이 속한 2022년부터 소급하여 3년 전인 2019년까지를 보면, 아래 <표2> 기재와 같이 OOO 토지는 2019.1.1. 기준의 OOO원에서 2022.1.1. 기준의 OOO원으로 연평균 7.4%(2020년 5.6%, 2021년 9.2%, 2022년 7.5%)가, OOO 토지(2022.6.13. 분할된 OOO 토지 포함)는 2019.1.1. 기준의 OOO원에서 2022.7.1. 기준의 OOO원으로 연평균 15.0%(2020년 25.4%, 2021년 2.5%, 2022년 17.0%)가 각각 상승하였다(특히 OOO 토지는 쟁점감정가액의 평가기준일 현재 공표된 2021.1.1. 기준의 OOO원에서 평가기준일 현재 공표된 2022.7.1. 기준의 OOO원으로 19.0%가 상승하였다).

<표2> 최근 3년간 쟁점토지별 개별공시지가 변동 추이

○○○

 (4)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

  (가)청구인들은 당초 상속세 신고 전에 쟁점감정가액에 대하여 쟁점기간에 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 보아 평가심의위원회의 심의를 신청하였고 이후 부산지방국세청장 평가심의위원회의의 심의를 거쳐 쟁점규정에 따른 쟁점토지의 시가로 하여 당초 상속세 신고를 하였으나, 이후 이 건 경정청구 및 심판청구를 통하여 쟁점기간에 코로나19 팬데믹에 따른 제주살이 열풍의 소멸 등으로 쟁점토지와 그 인근에 부동산시장의 침체가 닥쳤고 이것이 개별공시지가와 부동산 소비심리지수의 하락이라는 객관적 수치로 입증되는 등 가격변동의 특별한 사정이 있어서 쟁점감정가액을 쟁점규정에 따른 쟁점토지의 시가로 볼 수 없다는 이유로 상증법 제61조 및 제66조에 따른 보충적 평가방법을 적용한 쟁점평가액을 쟁점토지의 상속개시 당시 시가로 보아야 한다고 주장하고 있는 반면에, 처분청은 쟁점기간에 청구인들이 제시한 사정과 다르게 쟁점토지 인근의 다양한 부동산시장의 호재(제주 영어교육도시 소재 및 중심상권의 형성, 다수의 관광지 소재 등)로 다수의 신축아파트가 분양되는 등 부동산시장의 호황이 지속되고 있었음을 감안하면 가격변동의 특별한 사정이 있었던 것으로 볼 수 없으므로 쟁점감정가액을 쟁점토지의 상속개시 당시 시가로 보아야 한다는 의견이다.

  (나)상속재산의 평가방법을 규정한 상증법 제60조 제l항에서의 상속개시일 현재의 ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것으로, 거래가액을 상속개시 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하고, 상속개시 당시와 위 거래일 사이에 가격의 변동이 없어야 한다(대법원 2007.5.31. 선고 2005두2841 판결, 같은 뜻임).

    이 건의 경우 심리자료 중 쟁점토지에 관한 가격변동의 특별한 사정을 확인할 수 있는 객관적인 자료는 쟁점토지의 개별공시지가로 보이고(청구인들이 제출한 인근의 공인중개사 탐문자료, 제주특별자치도 전체의 토지시장 소비심리지수 및 처분청이 제출한 인근 아파트의 분양 자료 및 관련한 언론보도 등은 위 가격변동의 특별한 사정에 관한 객관적‧직접적인 증빙자료가 아니라 참고자료로 봄이 타당하다), 쟁점기간을 포함하여 평가기준일(상속개시일)이 속한 2022년부터 소급하여 전년도 대비 현년도의 개별공시지가 변동률을 살펴보면 위 <표2> 기재와 같이 OOO 토지는 2021.1.1. 기준의 OOO원에서 2022.1.1. 기준의 OOO원으로 7.5%가, OOO 토지(2022.6.13. 분할되어 전년도의 개별공시지가가 없는 OOO 토지를 포함한다)는 2021.1.1. 기준의 OOO원에서 2022.7.1. 기준의 OOO원으로 19.0%가 각각 상승한 것으로 나타나는바, OOO 토지의 경우 물가상승 및 부동산가격 현실화 등을 감안하면 그 상승폭이 크다고 할 수 없는 반면에, OOO토지의 경우 물가상승 등을 감안하더라도 그 상승폭이 이례적으로 보이는 점, 이러한 개별공시지가의 상승은 쟁점토지 중 OOO 토지의 위치 등 특성 외에도 처분청과 청구인들이 제시한 바와 같이 제주특별자치도 내에서도 구별되는 쟁점토지 인근의 부동산 개발의 호황 등에 기인한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점토지 중 OOO 토지는 쟁점기간 중 가격변동의 특별한 사정이 있는 것으로 봄이 타당하므로, <별지3> 기재와 같이 청구인들이 제시한 쟁점평가액(쟁점토지 중 OOO 토지는 상증법 제66조에 따라 근저당권이 설정되어 있어서 그 담보하는 채권액인 쟁점외대출금을 개별공시지가로 안분한 금액으로, OOO 토지는 위 근저당권과 무관하여 상증법 제61조에 따른 개별공시지가로 평가한 것)을 상속개시일 당시 시가로 보아 이 건 과세처분의 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지1> 청구인들

○○○

<별지2> 쟁점감정가액 내역

○○○

<별지3> 이 건 경정청구시 청구인들이 산정한 쟁점평가액 내역

① 상증법 제66조에 따른 평가를 위한 각 지번의 담보대출금 배분

○○○

② 쟁점평가액의 산정

○○○

<별지4> 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법(2023.7.18. 법률 제19563호로 일부개정되기 전의 것)

  제3조의2(상속세 납부의무) ① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.

③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.

  제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (후단 및 각호 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. (후단 생략)

  제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지

  「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

  제66조(저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1.저당권, 「동산·채권 등의 담보에 관한 법률」에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산

 (2)상속세 및 증여세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33278호로 일부개정되기 전의 것)

  제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1.해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. (단서 및 각목 생략)

2.해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.

 가.일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

 나.평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. (단서 생략)

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

3.제1항 제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

  제63조(저당권등이 설정된 재산의 평가) ① 법 제66조에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.

1.저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

2.공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액

3.근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액

② 제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조 제1호의 재산을 평가함에 있어서 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 하고, 당해 재산에 설정된 물적담보외에 기획재정부령이 정하는 신용보증기관의 보증이 있는 경우에는 담보하는 채권액에서 당해 신용보증기관이 보증한 금액을 차감한 가액으로 하며, 동일한 재산이 다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다.