1. 처분개요

가. 김00⋅전00(이하 “청구인들”이라 한다)은 1989.4.12. 강원도 양양군 강0면 주0리 2-27 토지 1,443㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 각 지분 1/2(721.5㎡)을 54,567,040원(총 109,134,080원)에 취득하여 보유하다가 2022.4.8. 주식회사 타워플래닝와이원에 각 지분별

6,547,500,000원(총 13,095,000,000원)에 양도하였고, 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 2022년 귀속 양도소득세 2,433,004,180원을 각 신고ㆍ납부하였다.

나. 청구인들은 쟁점토지 보유기간(총 33년) 동안 임차인이 연접지번(주0리 2-25, 2-26) 토지와 함께 가설건축물을 설치하여 야영장으로 사용하였기 때문에 쟁점토지는 사업용 토지에 해당한다고 주장하면서 2025.6.12. 2022년 귀속 양도소득세를 환급하여 달라는 경정청구를 각 제출하였으나, 처분청은 쟁점토지는 「소득세법 시행령」제168조의

11 및 같은 법 시행규칙 제83조의4 규정에 따른 사업용 토지에 해당하지 않는다고 보아 2025.8.5. 2025.8.7. 경정청구를 각 거부하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2025.10.23. 심판청구를 각 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 청구인들은 쟁점토지를 1989.4.12. 취득하여 2022.4.30. 양도한바, 총 보유기간은 33년이고, 쟁점토지 양도일 전에 임차인 신재수(이하 “임차인”이라 한다)가 수년 동안 연접 지번의 토지와 함께 계절영업을 위해 해마다 가설건축물을 설치하여 사용하였으며, 이는 임차인의 “가설건축물 축조신고” 및 “전기료 납부내역” 등을 통해 확인된다.

(가) 쟁점토지가 야영장으로 사용되었다는 사실은 전기사용 내역, 네이버 블로그 이용후기 등에 근거할 때, 야영객들이 쟁점토지를 실제 야영장으로 이용한 사실이 확인되고, 2020년에는 “코로나19”라는상황 속에서도 전기사용 내역, 임차인의 임대료 계좌이체 내역, 가설건축물 축조신고 내역이 존재하며, 2021년에는 약 9개월간의 전기사용 내역이 있으며, 가설건축물 축조신고 및 야영장 이용객의 후기 등에서도 확인된다.

(나) 쟁점토지는 실제로 야영장 운영이라는 수익활동에 제공된 토지로 보아야 하며, 형식적 등록이나 서면증빙의 부존재만을 이유로 사업용 토지 해당성을 부인하는 과세관청의 주장은 실질과세 원칙과 증거법칙에 비추어 타당하지 않다.

(2) 위성사진 및 지도에서도 쟁점토지는 매년 “00솔밭 오토캠핑장”으로 표기되어 야영장으로 사용되었음이 확인되고, 검색사이트에도 해당 야영장을 이용한 사람들이 작성한 후기 등을 통해서도 쟁점토지가 야영장으로 사용되었음을 확인할 수 있다.

(가) 처분청은 항공사진 및 로드뷰상 쟁점토지에 특별한 건축물이나 시설물이 확인되지 아니하고 쟁점토지는 나대지 상태에 가까워 사업용 토지로 보기 어렵다고 주장하지만, 항공사진이나 로드뷰는 1년중 불특정한 날과 시간에 순간적으로 촬영된 정지 이미지에 불과하고, 해당 토지의 연중·주야간 이용 실태를 반영하는 자료라고 보기 어려우며, 특히 세법상 토지의 사업용 여부 판단은 일시적·단편적 외관이 아니라 계속적·반복적인 이용 형태와 실질적인 사용목적을 기준으로 판단하여야 한다.

(나) 야영장은 야영객은 주간에 입·퇴거하거나 외부 활동을 하기 떄문에 업종 특성상 주간에는 나대지처럼 보일 수밖에 없고, 야간에텐트 설치 및 숙박을 하며 다음 날 아침 철거 후 퇴거하는 등 본질적으로 야간 체류를 중심으로 이루어지는 종이기 때문에 야영객이 퇴거하고 텐트가 철거된 주간 시간대에 촬영된 항공사진이나 로드뷰상으로는 야영장이라 하더라도 나대지처럼 보이는 것이 오히려 정상적인 모습이다.

(다) 업종 특성을 전혀 고려하지 아니한 채, 주간에 촬영된 정적인사진만을 근거로 사업용 토지 해당성을 부인하는 것은 사실인정에 있어 현저한 합리성 결여에 해당하고, 쟁점토지가 2008년 이후 카카오지도 항공사진에 00솔밭오토캠핑장’으로 지속적으로 등재되어 있었다는 사실 및 다수의 객관적 증빙은 항공사진보다 우선하여야 한다.

(3) 임대차계약서 및 대가 지급내역이 존재하지 않는 사정만으로사업 목적 이용 사실 자체를 부인할 수는 없고, 계절적·일시적 수요에 따라 이용되는 야영장은 그 특성상 반드시 정형화된 서면계약이나 금융거래를 수반하지 않으며, 구두 합의 또는 현금 위주의 거래 형태로 운영되는 것이 일반적이다.

(가) 쟁점토지의 임차인은 매년 임대료를 현금이나 계좌이체로 선지급하였고, 임차인과의 서류상 임대차 계약은 존재하지 않지만, 2011년, 2014년, 2020년에 계좌이체받은 일부 임대료 은행 거래 내역은 존재한다.

(나) 사업용 토지 해당 여부는 형식적 등록 여부가 아니라 실질적인 이용 현황을 기준으로 판단하여야 하고, 토지가 사업에 제공되었는지 여부는 사업자등록이나 인·허가 여부와 같은 형식적 요건이 아닌, 해당 토지가 실제로 계속·반복적으로 사업에 이용되었는지라는 실질에 따라 판단하여야 할 것이며, 「관광진흥법」상 야영장으로 등록하지 않았다는 사정이나 「부가가치세법」상 사업자등록이 없었다는 사정만으로 곧바로 사업용 토지 해당성을 부인하는 것은 실질과세의 원칙에 반하는 것고, 「관광진흥법」상 등록 요건이나 사업자등록 요건을 충족하지 못한 것은 관련 법령 위반 여부의 문제일 뿐, 세법상토지의 실제 이용 사실과는 구별하여 판단하여야 한다.

(다) 수원지방법원 2011.11.13. 선고 2011구합1697 판결에서도 “설사 일시적으로 이용객이 없었다고 할지라도 당해 토지가 다른 용도로 사용됨이 없이 사용가능한 상태에 있으면 족하고 사업용 토지에 해당한다”라고 하면서 “쟁점토지에 대하여 임대료를 받지 아니했거나 임대업 등 사업자등록 및 소득세 신고서가 없었다는 이유가 사업용 토지 인정에 방해가 되기에 부족하다”고 판시한 바 있다.

(5) 「소득세법」상 사업용 토지 해당 여부는 해당 토지가 실제로사업에 제공되었는지 여부에 따라 판단하여야 하고, 앞서 살펴본 바와 같이 쟁점토지는 “00솔밭 오토캠핑장”이라는 이름으로 장기간 야영장으로 사용되었고 전기사용, 가설건축물 축조신고내역, 임대료지급, 카카오 지도, 네이버 블로그 이용 후기 등 객관적 증빙이 존재하며 성수기·비수기를 불문하고 상시 야영장으로 사용 가능하도록 관리되었으며, 이와 같은 실질적 이용 사실이 명백함에도 불구하고, 존재하지도 않는 기준면적 규정을 전제로 비사업용 토지로 판단하는 것은 사실관계와 법리를 모두 오인한 것이고, 관련 법령은 사업용으로 사용된 기간을 기준으로 사업용 토지를 판정하고 있는바, 쟁점토지는 사업용 토지의 기간 기준에 부합한다.

쟁점토지와 연접한 토지에 대한 조세심판원 선결정례(2024중5316, 2025.2.13.)는 “토지의 사용 내역을 확인할 만한 구체적⋅객관적 증빙이 제출되지 아니한 점, 임차인이 토지를 임차하여 사업용으로 사용한 기간을 구체적으로 확정하기 어려운 점” 등을 이유로 해당 토지를 비사업용 토지로 보았으나, 당시에는 청구인들이 가설건축물 축조 신고필증, 임차인의 임대료 계좌이체 내역, 전기 사용 내역 등의 객관적인 증빙서류를 준비하지 못한채 결정된 사안으로 쟁점토지의 경우 관련 증빙을 갖추어 제출하였으므로 그 사실관계를 달리 보아야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점토지는 「소득세법」제104조의3 제1항 제4호 다목 및 같은 법 시행령 제168조의11 제1항 제6호의 「관광진흥법」에 따른 전문휴양업ㆍ종합휴양업 등 기획재정부령이 정하는 휴양시설업용 토지로서 기획재정부령이 정하는 기준면적 이내의 토지에 해당하지 않는다.

(가) 쟁점토지의 지목은 유원지(또는 잡종지)로 재산세 부과내역이 확인되는 2001년부터 2021년까지 종합합산토지로 재산세가 과세되었고, 청구인 또는 임차인은 「관광진흥법」에 따른 유원시설이나 야영업을 등록한 사실 또는 세무서에 사업자등록한 사실이 없다.

(나) 청구인들은 「소득세법 시행규칙」제83조의4 규정에 따라 비사업용 토지 판정할 때, 야영장의 기준면적은 정해져 있지 않다고 주장하나, 유원시설 등의 경우 비사업용 토지에서 제외되는 면적은「소득세법 시행규칙」제83조의4 제12항에 따라 “1. 옥외 동물방목장 및 옥외 식물원이 있는 경우 그에 사용되는 토지의 면적, 2. 부설주차장이 있는 경우 「주차장법」에 따른 부설주차장 설치기준면적의 2배 이내의 부설주차장용 토지의 면적, 3.「지방세법 시행령」제101조

제1항 제2호에 따른 건축물이 있는 경우 재산세 종합합산과세대상 토지 중 건축물의 바닥면적(건물 외의 시설물인 경우에는 그 수평투영 면적을 말한다)에 동조 제2항의 규정에 따른 용도지역별 배율을 곱하여 산정한 면적 범위 안의 건축물 부속토지의 면적 등 각 호의 기준 면적을 합한 면적”으로 말하는 것으로 규정되어 있다.

(다) 비사업용 토지의 판단은 「소득세법」제104조의3 제1항 제4호에서 대통령령에 위임하고 있으며 「소득세법 시행령」제168조의11 제1항 제6호에서 「관광진흥법」에 따른 전문휴양업ㆍ종합휴양업 등 기획재정부령이 정하는 휴양시설업용 토지로서 기획재정부령이 정하는 기준면적 이내의 토지로 규정하고 있으며(요건+면적 규정), 소득세법 시행규칙」제83조의4 제12항은 아래와 같이 규정되어 있다. 「소득세법」에서의 비사업용 토지 판정은 「관광진흥법」에 따른 면적기준을 적용하는 것이 아니라, 소득세법」제104조의3 제1항 제4호 다목 및 같은 법 시행령 제168조의11 제1항 제6호의 「관광진흥법」에 따른 전문휴양업ㆍ종합휴양업 등 기획재정부령이 정하는 휴양시설업용 토지로서 기획재정부령이 정하는 기준면적 이내의 토지만 비사업용 토지에서 제외한다고 규정하고 있으므로 「소득세법」에 따라 판정하여야 하고, 야영장업을 운영하면서 부설주차장이 있다거나, 건축물이 있는 경우 일정 배율 내에서 비사업용토지에서 제외하는 것이며, 「관광진흥법」에 면적기준이 없다는 이유로 면적기준을 적용하여서는 안된다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

(라) 쟁점토지 위에는 2014년[2동, 가설건축물(해변운영), 가설건축물(해변운영시설물)], 2021년[2동, 가설건축물(계절영업, 오락)] 7월∼8월 존치기간 동안 가설건축물을 설치한 이력 외에 위 각 호의 해당되는 건축물 또는 시설물이 확인되지 않아 기준 면적 내의 토지에 해당하지 않는다.

(2) 청구인들은 5년 이상 보유한 토지의 경우의 사업용 토지로 판단되는 기간 기준을 전부 충족하였다고 주장하나, 청구인들이 제출한 “토지사용 승낙서” 및 “전기료 부과내역” 등에 근거할 때 7월부터 8월까지 한시적으로 쟁점토지를 야영장으로 사용한 것이 확인되는 반면, 「소득세법 시행령」제168조의6에 규정된 “토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간”을 야영장업에 사용하였다는 객관적 증빙이 없고, 같은 영 제168조의11 제1항 제6호에 규정된“기획재정부령이 정하는 휴양시설업용 토지로서 기획재정부령이 정하는 기준 면적 이내의 토지”를 판단하더라도 그 면적을 가늠할 수 있는 시설이 없는 것으로 확인되는바, 사업용 토지의 요건을 충족하지못하였다.

(가) 청구인들은 임차인과 정형화된 서면계약이나 금융거래를 수반하지 않고 임대차계약은 존재하지 아니하나 일부 임대료를 계좌이체 받은 내역이 존재하고, 해당 토지가 실제로 계속적ㆍ반복적으로이용되었는지에 대한 실질에 따라 판단하여야 한다고 주장하나, 가설건축물축조 신고와 관련한 청구인들의 토지사용승낙서에는 “영구건축물을 설치할 수 없으며, 가건축물 및 제반 설치물은 사용승낙 기간내에 철거한다”라고 승낙조건을 명시하고 있으며, 인감증명서 비고란에도 7월〜8월 한정으로 토지사용을 승인하고 있음이 확인되고, 청구인들이 당초 계절영업을 위한 토지사용승낙서에도 기간(2014.7.10〜

8.25., 2021.7.2.〜8.25.까지)을 한정하여 추후 민ㆍ형사상 분쟁에 대비하고 있는 것으로 볼 때도 쟁점토지에 대한 임대차계약을 체결하였다는 것은 납득하기 어려운 설명이다.(나) 또한, 청구인들이 제출한 전기사용내역을 보면, 야영객들의전기담요 및 전기용품 사용으로 사실상 겨울철에 전기소요가 더 많을수 있음에도 불구하고, 대부분 여름철에 청구된바, 임차인의 야영장업은 여름계절영업에 한정된 것으로 보이고, 인근 필지별로 계약자, 전기 사용장소가 모두 상이하며, 일부필지(주0리 2-25)는 쟁점토지와무관한 유원시설(00랜드)로 운영된 바, 비사업용 토지 해당 여부는각 필지별로 판단하여야 할 것이다.

(3) 쟁점토지는 「관광진흥법」에 따른 유원시설 및 야영장으로 볼수 없다.

(가) 청구인들은 쟁점토지와 연접한 토지를 임차하여 임차인이 야영장업(상호 : 00솔밭 오토캠핑장)을 운영하여 왔다고 주장하며, 가설건축물 축조 신고현황을 제출하였으나 쟁점토지가 사업용으로 사용되었는지 여부는 각 필지별로 판단하여야 하며, 쟁점토지가 30년 이상 야영장으로 사용되었다는 사실이 확인되는 야영장업 등록현황, 임대차계약서 및 대금지급내역 등 객관적인 증빙이 존재하지 않는다.

(나) 청구인들이 제출한 가설건축물축조 신고현황을 보더라도 쟁점토지와 관련된 신고현황은 2014년, 2021년에만 존재하고, 존치기간 또한 7월부터 8월로 한정되어 있으며, 가설건축물축조 신고와 관련한

청구인의 토지사용 승낙서에는 “영구건축물을 설치할 수 없으며, 가건축물 및 제반 설치물은 사용승낙 기간 내에 철거한다”라고 승낙조건을 명시하고 있고, 인감증명서 비고란에도 7월부터 8월 한정으로 토지사용을 승인하고 있음이 확인된다.

(다) 위와 같이 “가설건축물 축조신고현황”이나 “토지사용 승낙서”를 살펴보면 쟁점토지는 야영장업 등을 영위하는 토지가 아니라 여름철 동안 해변운영을 위해 사용승낙을 받은 토지로 봄이 타당하고, 주로 여름철 해수욕장 이용을 위해서 해변가에 텐트 등을 치며, 청구인들이 인근에 거주하지 않아 임차인이 해당 기간 이후에도 일부 쟁점

토지를 이용한 것으로 판단된다.

(4) 항공사진 및 로드뷰를 보아도 특별한 건축물이나 시설물이 없이 대부분 나대지 상태에 가까우므로 사업에 사용되는 토지의 범위에 포함된다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 청구인의 경정청구를

거부한 처분의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 내용이 확인된다.

(가) 청구인들은 2022.4.8. 쟁점토지(잡종지) 양도소득세 신고 시쟁점토지를 비사업용 토지로 판단하고, 해당 세율을 적용하여 2022년 귀속 양도소득세를 2022.6.30. 각 신고ㆍ납부하였다.

(나) 국세청 전산망에 따르면, 청구인들 및 임차인 모두 쟁점토지를 사업장소재지로 하는 사업자등록 이력은 확인되지 않는다.

(다) 쟁점토지에 대한 재산세 부과내역은 아래 <표2>와 같다.

<표2>(생략)

(라) 강원특별자치도 양양군청에 의뢰하여 조회한 쟁점토지 및 연접지번에 대한 「관광진흥법」에 따른 등록현황은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 생략

(마) 쟁점토지를 검색하면 00솔밭 오토캠핑장으로 확인되고, 청구인들이 쟁점토지에 대한 항공사진 및 로드뷰 촬영 사진을 2012년부터 2022년까지 제출한바, 별도 시설물은 확인되지 않으며, 잔디와 수목이 식재되어 있는 것이 확인된다.

(2) 청구인들이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 내용이 확인된다.

(가) 청구인들이 제출한 임차인의 가설건축물 축조 신고현황은 아래 <표4>와 같고, 쟁점토지에는 2014년 7월부터 8월까지, 2021년 7월부터 8월까지 총 두 차례 가설건축물이 설치되었던 것으로 확인된다.

<표4>생략

(나) 임차인은 청구인들 중 전00에게 쟁점토지 임대와 관련하여 아래 <표5>와 같이 세 차례 임차료를 지급한 것으로 확인된다.

<표5> 생략

(다) 쟁점토지를 야영장으로 사용하기 위해 청구인들과 임차인은아래와 같이 7월과 8월에 한정하여 두 차례 토지사용승낙서를 작성한사실이 확인된다.

(라) 청구인들은 쟁점토지에서 임차인이 야영장업을 계속해서 영위하였다는 증빙으로 2021년부터 2024년까지 야영장을 이용하였다는 후기 및 관련 기사를 제출하였다.

(마) 청구인들은 쟁점토지와 그 연접지번에 부과된 전기요금 내역을 제출하였고, 전기료 부과가 확인되는 날 중 가장 빠른 날에 해당하는 장소는 강원특별자치도 양양군 강0면 주0리 2-25로 2008.5.24.설치하여 2015.9.1. 해지하였으며, 김규억을 고객으로 하여 2008년 하반기에 8,067,770원 부과되었고, 2019.7.10.〜2019.8.30. 강원특별자치도양양군 강0면 주0리 2-26에 임차인을 고객으로 하여 2,311,800원 부과되었으며, 2020.7.10.〜2020.9.2. 강원특별자치도 양양군 강0면 주0리 2-25에 김*열을 고객으로 하여 2,412,680원 부과된 사실과 쟁점토지에 대해서는 2020.8.3.〜2021.11.3.의 계약기간 중 김*열을 고객으로하여 2021.3월부터 2021.11월까지 11,271,130원 부과된 사실, 016.7.12.〜2016.8.23.과 2017.7.13.〜2017.9.5.에 김*건을 고객으로 하여 517,070원과 286,830원의 전기료가 각 부과된 사실이 확인된다.

(바) 청구인들은 강원특별자치도 양양군에서 쟁점토지 연접지번(강원특별자치도 양양군 강0면 주0리 2-25)에 통지한 위반건축물이행강제금 부과 내용을 제출하였다.

(사) 청구인들은 쟁점토지 및 연접지번을 20년 이상 놀이공원 및야영장으로 사용하였다는 사실을 주민들이 확인한 사실확인서를 제출하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점토지를 임대하여 연접지번의 임차인이 양도 당시까지 야영장업을 위한 사업용 토지로 사용하였다고 주장하나,

「소득세법」제104조의3 제1항 본문에서 비사업용 토지 판단 시, “해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지”로 기간 기준을 정하고 있고, 같은 법 시행령 제168조의6에서 비사업용 토지의 기간은 “소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간”으로 봄에 따라, 사업용 토지로 사용한 기간이 양도일 직전 5년 중 3년 이상이거나 양도일 직전 3년 중 2년 이상 또는 토지의 소유기간의 100분의 60에 상당하는 기간 이상 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 사업용토지로 볼 것인바, 쟁점토지는 청구인들의 보유기간(33년) 중 60% 이상 또는 양도일 직전 5년 중 3년 이상이거나 양도일 직전 3년 중 2년이상의 기간을 사업용으로 사용하였다고 증명할 만한 객관적인 증빙이 부족하다고 보이는 점, 청구인들이 증빙으로 제출한 “토지사용승낙서”, “전기요금 청구서”, “고객 이용후기”, “이행강제금 부과 통지서” 등은 쟁점토지의 사용 기간 중 일부 기간에 한정하여 사용한 것으로 나타나고 있어 기간 기준을 충족하였다고 보기 어려운 점,또한, 사업용 토지라 함은 「소득세법」제104조의3 제1항 제4호및 같은 법 시행령 제168조의11 제1항에서 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다고 규정하고 있고, 같은 영 제1항 제6호에서 「관광진흥법」에 따른 전문휴양업ㆍ종합휴양업 등 기획재정부령이 정하는 휴양시설업용 토지로서 기획재정부령이 정하는 기준면적

이내의 토지”로 규정하고 있으며, 같은 법 시행규칙 제83조의4 제12항 제3호에서 「지방세법 시행령」제101조 제1항 제2호에 따른 건축물이 있는 경우 재산세 종합합산과세대상 토지 중 건축물의 바닥면적(건물 외의 시설물인 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 같은 조 제2항의 규정에 따른 용도지역별 배율을 곱하여 산정한 면적 범위 안의 건축물 부속토지의 면적으로 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 도시지역의 적용배율은 3배〜7배, 도시지역외의 용도지역은 7배로 규정하고 있는바, 청구인이 주장하는 바와 같이 연접지번에서 오토캠핑장을 영위하면서 건축물이나 시설물이 설치되었다 하더라도 계절적인특성에 따라 일부 기간만 설치된 것으로 나타나고 쟁점토지가 건축물이나 시설물의 기준면적 범위 내에 있었는지도 객관적으로 확인되지아니한 점 등에 비추어, 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.