1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다.

1. 청구취지

피고가 2016. 3. 4. 원고에 대하여 한 2014 사업연도 법인세(원천세) ***,***,***원의 경정거부처분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

1. 제1심 판결의 인용

이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는, 제1심 판결의 이유 중 일부 내용을 아래 제2의 가.항과 같이 고치거나 추가하고, 피고가 이 법원에서 새롭게 제기한 주장에 대하여 아래 제2의 나.항에서 추가로 판단하는 외에는, 제1심 판결의 이유와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

2. 고치거나 추가하는 부분 및 추가 판단

가. 고치거나 추가하는 부분

○ 제1심 판결 제3쪽 제5행부터 제9행까지 부분을 아래와 같이 고친다.

가. 원고 주장의 요지

이 사건 처분은 아래와 같은 이유에서 위법하므로 취소되어야 한다.

1) 이 사건 소득은 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에서 정한 ’재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분‘에 해당하지 아니하여 한미조세협약에 따른 사용료라고 할 수 없고, 우리나라에 과세권이 없는 자본적 자산의 양도소득에 해당한다.

2) 설령 이 사건 소득이 한미조세협약 제14조에서 정한 사용료에 해당한다고 하더라도, 국내 미등록 특허권 또는 특허출원신청 단계에 있는 발명에 대한 권리의 양도에 따른 대가로서 국내에 미등록된 이 사건 특허권 등은 국내에서 사용될 수 없으므로, 그 양도대가인 이 사건 소득은 한미조세협약 제6조 제3항에 따른 국내원천소득인사용료에 해당하지 않는다.

○ 제1심 판결 제6쪽 제6행의 ’자연스럽다.‘ 뒤에 아래와 같은 내용을 추가한다.

따라서 이 사건 특허권 등의 양도와 같이 한미조세협약의 적용을 받는 재산 또는 권리의 양도계약에 대하여, 그 양도대가에 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분, 즉 생산성, 사용횟수, 판매액 등과 같은 장래의 일정한 조건에 연동되는 사용료 부분이 포함되어 있다면 그 부분은 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 사용료에 해당한다고 할 것이고, 그러한 사용료 부분이 포함되어 있지 않다면 한미조세협약 제16조의 양도소득 등에 해당되는지 여부를 판단하여야 할 것이다.

○ 제1심 판결 제6쪽 제10행부터 제14행까지 부분을 아래와 같이 고친다.

② 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에서는 사용료를 ’재산 또는 권리의 생산성과 사용 등에 연동되는 부분‘으로 명시함으로써 특허권 등의 재산 또는 권리의 처분으로 얻은 소득 또는 양도대가 전체를 의미하는 용어로 사용하지 않고, 그 소득 중에서 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분으로 그 범위를 한정하고 있다.

○ 제1심 판결 제7쪽 제5행부터 제8쪽 제11행까지 부분을 아래와 같이 고친다.

앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 소득에는 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에서 정한 사용료 부분이 포함되어 있다고 볼 수 없고, 그 전부가 한미조세협약 제16조에 따른 자본적 자산의 양도소득으로서 면세된다고 봄이 타당하므로, 이와 다른 전제에서 행해진 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

가) 원고는 이 사건 특허권 등을 BBB에 양도하면서 확정적인 고정대가로 **,***,***,***원을 일시에 정액으로 지급받았을 뿐이다. 달리 이 사건 양도계약을 체결할 당시, BBB가 이 사건 특허권 등을 취득한 이후 발생할 미래 상황(즉, 장래 발생할 사용을 통한 기대수익과 미래 현금흐름 등)에 따라 양도대가가 산정되었다고 볼 자료가 없다. 결국 이 사건 소득에 이 사건 특허권 등의 생산성, 사용 등과 연동되

어 계산된 양도대가 부분이 포함되어 있다고 보기 어렵다.

나) 한미조세협약 제16조에서는 부동산 양도소득, 고정사업장의 실질 소득, 개인의 고정시설 소득 등에 해당하지 않는 ’자본적 자산(capital asset)의 양도소득‘을 면세하도록 규정하고 있다. 이 사건 특허권 등의 양도대가가 위 규정에서 열거된 과세대상에 해당하지 않음은 명백하다. 그런데 한미조세협약에서 자본적 자산의 의미에 관해서는 명시적으로 규정하고 있지 않다. 한미조세협약 제2조 제2항에 따라 협약에서 정의 되지 않은 용어의 의미는 달리 문맥에 따르지 않는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포되는 의미를 가진다. 따라서 자본적 자산의 의미를 법인세가 결정되는 우리나라의 법에 따라 새겨야 할 것이나, 국내법에서도 ’자본적 자산‘의 의미를 명시적으로 정하고 있지는 않다. 오히려 미국 내국세법(IRC) 제1221조에서는 자본적 자산을 ’영업 또는 사업 관련 유무와 상관없이 납세자가 소유하는 자산으로서, 재고자산, 사업용 감가상각자산, 사업용 부동산, 창작자의 저작권 등을 제외한 모든 자산‘으로 정의하고 있다. 국내법에서 자본적 자산이라는 개념을 사용하고 있지 않은 이상 미국 법률의 규정에 따라 그 의미를 해석할 수밖에 없으므로(한미조세협약해설에서는 우리나라의 과세에 있어서 ’자본적 자산‘에 관한 미국 법률상의 개념을 차용하고 있다고 설명한다), 이 사건 특허권 등도 자본적 자산에 해당한다고 새겨야 한다.

나. 추가 판단

1) 피고 주장의 요지

㈎ 구 법인세법과 한미조세협약의 각 규정에서는 모두 권리의 양도로 발생하는 소득을 국내원천인 사용료 소득으로 분류하고 있어 서로 규범 간의 저촉이 없으므로, 구 국제조세조정법 제28조가 적용되지 않는다(이하 ‘첫 번째 주장’이라 한다).

㈏ 이 사건 특허권 등의 양도대가가 일시금으로 지급되었더라도 미래의 현금흐름을 고려하여 산정되었다면 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에서 정한 사용료에 해당하므로, 이 사건 소득은 한미조세협약상 사용료로 볼 수 있다(이하 ‘두 번째 주장’이라한다).

㈐ 한미조세협약 제14조 제4항 제b호는 무형자산의 양도로 인한 소득을 사용료로 간주하여 과세하는 규정으로, ‘사용’을 전제하지 않으므로 속지주의가 적용되지 않고, 무형자산의 양도로 인한 소득이 국내에 귀속되는 경우에는 과세 대상이 된다(이하 ‘세번째 주장’이라 한다).

2) 판단

㈎ 첫 번째 주장에 대한 판단

국내에 등록되지 아니한 이 사건 특허권 등의 양도대가인 이 사건 소득을 국내원천소득으로 볼 수 있는지 여부에 관하여, 한미조세협약 제6조 제3항에 따르면, 이 사건 특허권이 등록되지 않은 국내에서는 이 사건 특허권 등의 사용으로 인한 소득이 발생한다고 볼 수 없어 이 사건 소득이 국내원천소득이라고 할 수 없는 반면, 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 외국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 특허권이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 규정하여 이 사건 소득 중 이 사건 특허권 등의 사용에 상응하는 부분이 국내원천소득에 해당한다고 볼 수 있으므로, 한미조세협약 제6조 제3항과 구 법인세법 제93조 제8호 단서가 서로 저촉된다고 할 수 있고, 구 국제조세조정법 제28조에 따라 한미조세협약을 우선 적용하여 판단하여야 한

다. 따라서 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.

㈏ 두 번째 주장에 대한 판단 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 문언 내용과 그 문언의 통상적인 의미, 위 조항의 목적과 취지 등에 비추어 보면, 특허권 등 재산 또는 권리의 양도대가가 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는지 여부는 그 양도대가의 지급 형태가 총액 또는 일시불(lump-sum)인지, 생산량, 사용횟수, 매출액 등과 연동하여 일정 비율로 지급하는 것(running guarantee)인지 등에 따라 일률적으로 정해지는 것이 아니라 양도거래와 그 대가의 내용에 따라 실질적·개별적으로 판단되어야 한다.

비록 이 사건 소득은 이 사건 양도계약에 따라 일시불로 지급되기는 하였으나, 그 양도대가가 일시불의 형태로 지급되더라도 실질적으로 이 사건 특허권 등의 생산량, 사용횟수, 매출액 등에 상응하는 부분이 포함되어 있다면 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에서 정한 사용료에 해당할 것이다. 그런데 이 사건 양도계약서에는 이를 추단할 만한 기재가 없고, BBB가 이 사건 특허권 등을 양수한 후 이를 사용함으로써 발생할 미래 상황, 즉 이 사건 특허권 등의 사용을 통한 장래의 기대수익과 미래 현금흐름을 고려하여 이 사건 소득을 산정하였다고 볼 만한 증거도 없으며, 거래관행이나 특허권 양도계약의 특성상 이러한 부분이 당연히 포함되어 있다고 단정할 수도 없다. 따라서 피고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

㈐ 세 번째 주장에 대한 판단

아래와 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 소득이 무형자산의 양도대가로 지급되었다는 사유만으로 그 대가가 무형자산의 사용 또는 사용권의 대가인지 여부와 관계없이 한미조세협약 제14조 제4항 제b호에서 정한 사용료에 해당한다고 볼 수는 없으므로, 피고의 이 부분 주장 또한 받아들이기 어렵다.

① 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 문언 내용과 통상적인 의미에 의하더라도 ‘특허권 등의 매각, 교환, 기타 유상처분으로 얻은 대가’ 중에서 ‘생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분’을 한정하여 사용료로 정의하고 있음이 분명하므로, 문언상 무형자산의 처분에서 발생한 소득 또는 양도대가 전체가 위 조항의 사용료에 해당한다고 해석할 수 없음은 앞서 본 바와 같다.

② 한미조세협약 제14조 제4항 제b호는 상표권 등의 양도대가가 제a호에서 정한 사용료(제a호는 ‘특허권 등의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’으로 정의한다)와 실질적으로 동일한 경우 이를 과세하기 위한 규정이고, 그 목적도 양도소득의 형식으로 가장하여 사용료에 대한 원천지국의 과세를 회피하는 것을 방지하기 위한 것이다. 이러한 사정들에 비추어 보면, 이 사건 특허권 등과 같은 무형자산의 양도대가라고 하여 당연히 위 조항의 사용료에 해당하는 것이 아니고, 실질적·개

별적으로 판단하여 위 조항에서 규정한 사용료에 해당하는 대가로서의 실질을 가져야 할 것인데, 이 사건 소득에는 이 사건 특허권 등과 관련하여 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분의 실질이 있다고 보기 어려움은 앞서 본 바와 같다.

③ 한미조세협약 제6조는 소득 원천의 취급에 관하여 규정하면서, 제3항에서 한미조세협약 제14조 제4항에서 정한 재산 또는 권리의 사용료에 대하여 원천지의 판단 기준으로 사용지주의를 규정하고 있고, 제14조에서는 사용료에 관하여 규정하면서 제4항에서 사용료에 대한 정의를 내리고 있으므로, 위 각 규정과 한미조세협약의 체계 등에 비추어 보면, 이 사건 소득이 ‘사용료로서’ 한미조세협약상 국내원천소득에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서는 이 사건 특허권 등의 사용 여부와 사용지 등을 확인하여야 한다.

3. 결론

제1심 판결은 정당하므로 피고의 항소를 기각한다.