1. 피고가 2023. 11. 15. 원고에 대하여 한 2018년 귀속 양도소득세 215,059,670원, 농어촌특별세 33,020,910원 합계 248,080,580원 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. 이 사건 주택의 양도와 양도소득세 신고·납부

1) 원고는 1998. 11. 16. 서울 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 *** ㅇㅇㅇ아파트 ***동 ***호(이하“이 사건 주택”이라 한다)의 소유권보존등기를 마쳤고, 2018. 2. 12. 이를 B등 2인에게 1,430,000,000원에 양도하였다.

2) 원고는 이 사건 주택에 대하여 일시적 1세대 2주택 특례가 적용된다고 보아 9억 원을 초과하는 부분의 양도차익에 대하여 장기보유특별공제(1주택 10년 이상 보유에 따른 80%)와 일반 양도소득세율을 적용하여 양도소득세 8,745,221원을 신고·납부하였다.

3) 이 사건 주택의 양도 당시 원고가 속한 세대는 다음의 건물을 소유하고 있었다.

<표 생략>

나. 피고의 부과처분 및 심사청구결정

1) 피고는 원고가 이 사건 주택을 양도할 당시 소유하고 있었던 이 사건 오피스텔이 소득세법상 주택에 해당하므로 소득세법 제89조 제1항 제3호, 구 소득세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제154조, 제155조에 따른 일시적 2주택의 특례가 인정될 수 없다고 보아 전체 양도차익을 과세대상으로 산정한 다음, 여기에 장기보유특별공제(15년 이상 보유에 따른 30%)와 일반 양도소득세율을 적용하여 2023. 11. 15. 원고에 대하여 양도소득세 312,878,585원(가산세 117,369,792원 포함), 농어촌특별세 33,020,912원(가산세 11,011,812원 포함)을 부과하는 처분을 하였다.

2) 원고는 2023. 11. 29. 국세청장에게 위 부과처분에 대한 심사청구를 하였고, 국세청장은 2024. 3. 6. 위 부과처분 중 양도소득세에 대한 납부불성실 가산세 97,818,913원 부분을 취소하고 원고의 나머지 심사청구를 기각하는 결정을 하였다 피고는 위 심사청구결정에 따라 경정처분을 하였는바, 이하 피고의 2023. 11. 15.자 부과처분 중 취소되지 않고 남아 있는 양도소득세 215,059,670원 및 농어촌특별세 33,020,910원을 “이 사건 부과처분”이라고 한다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제 1 내지 7호증, 을 제1 내지 4, 7 내지 9호증의 각 기재

2. 이 사건 부과처분의 위법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 오피스텔은 업무시설로서 소득세법상 주택에 해당하지 않는다. 피고는 이 사건 오피스텔의 임차인인 C이 이 사건 오피스텔을 주거용으로 사용하였다고 주장하나 이는 사실이 아니고, 임대차계약에 의하더라도 이 사건 오피스텔의 용도는 업무용으로 명시되어 있고 전입신고를 불허한다고 정해져 있다. 이와 다른 전제에서 이루어진 피고의 이 사건 부과처분은 위법하다.

나. 판단

1) 관련 법리

가) 소득세법 제88조 제7호는 “주택”이란 허가 여부나 공부상의 용도구분과 관계 없이 세대의 구성원이 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조를 갖추어 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 의미하고 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다고 규정하고 있다.

나) 건물이 소득세법 제88조 제7호가 정한 주택에 해당하는지 여부는 건물공부 상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 한다(대법원 2005. 4. 28. 선고 2004두14960 판결 등 참조). 또한 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2001. 3. 15. 선고 2000두7131 전원합의체 판결 등 참조).

2) 판단

위의 각 증거들, 갑 제8 내지 12호증, 을 제5, 6호증의 각 기재, 증인 C에 대한 증인신문결과, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되거나 알 수 있는 다음의 사실 및 사정들을 종합하면, 2018. 1. 25. 이전에 이 사건 오피스텔이 사실상 주거용으로 사용된 건물이었다고 평가하기 어렵고, D가 2017. 12. 28. 이 사건 오피스텔에 대하여 주택임대사업 등록을 마치고 2018. 1. 26. 이를 주거로 임대한 이후부터 이 사건 오피스텔은 사실상 주거용으로 사용되었다고 평가함이 상당하다. 그렇다면 이 사건 오피스텔을 주거용으로 사용한 2018. 1. 26. D가 이를 주택으로 취득한 것으로 볼 수 있으므로, 이 사건 주택의 양도와 관련하여서는 소득세법 제89조 제1항 제3호, 구 소득세법 시행령 제154조, 제155조에 따른 일시적 2주택 특례가 적용됨이 상당하다. 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 부과처분은 위법하다.

가) 소득세법 제88조 제7호에 따른 입증책임과 관련된 사항

1세대 1주택에 해당하여 양도소득세 비과세요건을 충족하고 있다는 사실에 관하여는 달리 특별한 사정이 없는 한 납세의무자에게 입증책임이 있기는 하다(대법원 2005. 12. 23. 선고 2005두8443 판결 등). 그렇지만 소득세법 제88조 제7호는 주택의 정의를 규정하면서 ‘용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다’고 명시하고 있는바, 이 사건 오피스텔과 같이 공부상의 용도가 주택이 아닌 건물에 대하여 이를 사실상 주거용으로 사용하였다는 점에 관한 입증책임은 원칙적으로 과세관청인 피고에게 있다고 봄이 상당하다.

나) 주거용 오피스텔의 법적 지위와 관련된 사항들

① 현행 건축법 시행령 [별표1]에 의하면 건축물의 종류인 “오피스텔”은 ‘업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것을 말한다’고 규정되어 있다.

이와 관련하여 1988년 마련된 최초의 오피스텔 건축기준에서는 ‘각 사무구획별 전용면적 중 업무부분을 70% 이상 유지, 온돌 또는 온수온돌에 의한 난방설비 설치 금지, 욕실설치금지’ 등이 규정되어 있었고, 바닥난방은 1995년에 허용된 이후 2004년 다시 금지되었다가 2006년 일정 범위에서 허용되는 변동이 있었으며, 그 외에도 주방, 화장실, 욕실, 소형 베란다(세탁실·다용도실) 등 주거에 필요한 설비를 일부 갖출 수 있도록 허용하였다. 또한 개정 주택법(법률 제10237호, 2010. 4. 5. 개정)에서는 제2조 제1호의2에 “준주택”을 규정하고, 개정 주택법 시행령(대통령령 제22254호, 2010. 7. 6. 개정) 제2조의2에 주거용 오피스텔을 “준주택”에 포함하여 주택으로 분류하지는 않으나 주거용으로 활용이 가능한 오피스텔이 건축되게 되었다.

② 주거용 오피스텔은 바닥난방, 화장실, 주방, 베란다 등 주거시설과 동일한 시설을 갖추고 있기는 하지만, 업무시설이나 주거시설 중 어느 쪽으로도 사용 가능한 구조나 설비를 갖추고 있으므로 그 자체로는 반드시 주거용으로만 사용될 것을 예정하고 있다고 평가할 수 없다. 주거용 오피스텔은 주거용으로 활용될 수 있도록 일정한 사회·경제적 또는 법적 지위가 확립되어 있다고 할 수는 있으나, i) 주거용 오피스텔은 주거기본법상 최저주거기준, 건축법상 주택에 대하여 부과되는 기준 등이 적용되지 않으므로 주거용에 어느 정도 적합한 구조·기능이나 시설을 갖추고 있다고 하더라도 주거시설로서는 주택법상의 주택에 비하여 열악할 수밖에 없는 점, ii) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따르면 도시지역의 용도지역은 주거지역과 상업지역 등으로 구분되어 있고 상업지역에 건축되는 업무시설인 오피스텔과 주거지역에 건축하는 주택은 용도지역에 따른 제한 측면에서도 명백한 차이가 있는 점 등을 종합하면 주거용 오피스텔은 그 구조·기능이나 시설 측면에서 주택과는 명백한 차이가 있다.

③ 이 사건 오피스텔은 구조·기능이나 시설 측면에서 주거시설로도 그리고 업무시설로도 사용될 수 있는 양면적인 특성을 가지고 있는바, 이를 두고 본래 주거용으로 적합한 상태로 있고 언제든지 주택으로 사용될 수 있는 건물이라는 측면만을 부각하여 평가하여서는 안 된다. 이 사건 오피스텔은 본래 업무용으로 적합한 상태로 있고 언제든지 업무용으로 사용될 수 있는 건물이라는 측면 역시 가지고 있기 때문이다. 주거용으로 사용될 수 있는 특징을 가지고 있다는 점만을 부각하면, 사실상 모든 주거용 오피스텔이 소득세법상 주택으로 평가되는 부당한 결과가 초래될 수 있다는 점도 고려되어야 한다.

다) 이 사건 오피스텔의 실제 이용현황에 관한 사실 및 사정들

① 이 사건 오피스텔은 2012. 4. 30.부터 2014. 4. 30.까지 ‘사단법인 6.25 국군포로 가족회’가 업무용으로 사용한 것으로 확인된다. 피고는 위 단체가 이를 국군포로 가족들의 숙식용으로 사용하였다고 주장하나, 이를 뒷받침할 근거가 없을 뿐 아니라 위 단체가 업무목적 범위 내에서 서울을 방문한 가족들에게 최소한의 숙식을 해결할 수 있도록 이 사건 오피스텔을 제공하였다면 이는 이 사건 오피스텔을 업무용으로 사용한 것으로 평가함이 상당하고 이를 두고 사실상 주거용으로 사용하였다고 판단할 수는 없다.

② 원고의 배우자인 D는 2014. 7. 17. C에게 이 사건 오피스텔을 임대차기간은 2014. 8. 14.부터 2016. 8. 13.까지, 임대차보증금은 2억 7,500만 원으로 정하여 임대하는 내용의 임대차계약(전세계약)을 체결하였다. 피고는 C이 이 사건 오피스텔을 주거용으로 사용하였다고 주장한다. i) 피고의 사실확인조회에서 ‘이 사건 오피스텔을 주거용으로 사용하였는지 여부’에 대하여 C은 “與”라고 기재한 답변을 하였는바, 위의 질문은 다의적인 해석의 여지가 있지 아니하고(이를 두고 ‘이 사건 오피스텔이 주거용으로 적합한 시설을 갖추고 있는지’를 묻는 질문으로 이해하였다는 것은 위 질문의 문언상 납득하기 어렵다) C이 위 오피스텔을 주거용으로 사용하였는지를 묻는 간명한 질문에 대하여 긍정의 답을 한 것으로 평가할 수 있는 점, ii) C은 당시 급여소득자였고 이 사건 오피스텔에서 수행한 사업의 실체를 확인할 자료가 없는 점, iii) C이 단지 다른 사람들과 함께 금융투자연구를 하는 공간으로 사용하기 위하여 혼자 임대차보증금 2억 7,500만 원을 출연하였다는 것은 쉽게 납득하기 어려운 점, iv) C은 2014. 8. 14. 이전에 마포구 노고산동에 거주하고 있었는바 이 사건 오피스텔의 임대차계약에 맞춰 종래 거주지에서 퇴거하였고 당시 침대나 살림을 이 사건 오피스텔로 옮겨 왔던 점(C은 위 노고산동 주거지에서 전출하였음에도 주민등록을 이전하지 않아 계속 위 주소지에 주민등록이 남아 있었다), v) C은 2016. 7. 22.경 같은 단지 디동 1***호의 소유권을 취득하고 이곳을 주거용으로 사용하였는바(이 사건 오피스텔에 대한 등기부등본 기재에 의하면 C의 전세권설정등기는 같은 날 말소된 것으로 확인되는바, C은 같은 날자에 이 사건 오피스텔의 임대차관계를 종료하고 퇴거한 것으로 판단된다) 결국 C의 주거장소는 마포구 노고산동 → 이 사건 오피스텔 → 같은 단지 디동 1***호로 순차적으로 이전된 것으로 보이는 점 등을 종합하면, C은 2014. 8. 14.부터 2016. 7. 22.까지 이 사건 오피스텔에서 의식주를 해결하면서 이를 주거용으로 사용하였다고 인정함이 타당하고, 이와 다른 취지의 C의 이 법원에서의 증언과 사실확인서(갑 제10, 12호증)의 기재내용은 믿기 어렵다.

③ 다만 주거용 오피스텔을 소유자가 타인에 임대하는 경우 그 실제 사용방식을 소유자가 시종일관 통제하기는 어렵다. D는 C과 임대차계약을 체결하는 과정에서 이 사건 오피스텔의 용도를 “업무용”이라고 기재하였고, 특약사항으로도 “본 부동산은 업무용이므로 전입을 불허하며, 이로 인한 임대인 피해발생시 임차인은 전액보상하기로 한다(주소전입, 사업자등록, 연말소득공제 등 불가)”라고 기재하기도 하였다. 그렇다면 D는 이 사건 오피스텔이 주거용이 아닌 업무용으로 사용될 것을 임대차계약의 중요거래조건으로 하여 이를 C에게 임대하였다고 봄이 상당하다. C은 위 임대차계약에서 약정한대로 이 사건 오피스텔에 전입신고를 하지 않은 것으로 확인되는바, 원고로서는 C이 이를 주거용으로 사용한다는 점을 파악하기 어려웠을 것으로 판단된다. 이 사건에서 D가 임대차계약 과정에서 위 계약서의 기재와는 다르게 C에게 이 사건 오피스텔을 주거용으로 사용하도록 사전동의하였다거나 임대차계약기간 중에 C이 이를 주거용으로 사용함을 알면서도 이를 양해·묵인하였음을 인정할 근거가 전혀 없다(피고는 이를 뒷받침할 근거를 제시하지 못하였고, C의 법정 증언, 사실확인서, 사실확인조회서를 면밀히 살펴보더라도 이렇게 판단할 근거는 확인되지 않는다). 그렇다면 원고는 주거용으로도, 업무용으로도 사용될 수 있는 양면적 구조·기능 및 시설을 갖춘 이 사건 오피스텔을 C에게 임대하는 과정에서 반드시 업무용으로 사용해야 한다는 계약조건을 부과하였던 것으로 볼 수 있으므로, C이 이 사건 오피스텔을 사실상 주거용으로 사용하였다고 하더라도 이는 C이 임대차계약상 정해진 용도조건을 위반하여 일방적으로 사용한 것에 불과하고, 이러한 사용은 소유자인 D의 의사와 무관하게 D가 통제할 수 없는 영역에서 벌어진 것에 불과하므로, 이를 두고 이 사건 오피스텔이 해당 임대차기간 동안 사실상 주거용으로 사용됨으로써 소득세법상 주택의 특징을 갖추게 되었다고 평가하는 근거가 될 수 없다. 소유자가 주거용 오피스텔을 반드시 업무용으로 사용하여야 한다는 조건을 붙여 임대하였을 경우, 소유자가 통제할 수 없는 영역에서 임차인이 사실상 이를 어떠한 용도로 사용하였다는 우연적 사정에 따라 해당 오피스텔이 소득세법상 주택에 해당하는지 여부가 결정되는 것은 매우 부당하기 때문이다.

④ 이 사건 오피스텔에 대한 등기부등본에 의하면, C의 전세권설정등기는 2014. 8. 14. 설정되었다가 2016. 7. 22. 말소되었고, 같은 일자에 E 명의로 전세권설정등기가 이루어졌고(전세금액은 3억 5,000만 원임) 이는 2018. 1. 26. 말소된 것으로 확인된다. C은 이 법정에서 ‘이 사건 오피스텔에서는 2016년에 나와 같은 단지 디동 1***호로 이전했고, 단지 주민등록 전입신고만 2018. 4.경 하게 된 것이다’라고 증언하였는바, 해당 증언내용은 위 등기부등본 기재 등에 비춰볼 때 충분히 신뢰성을 인정할 수 있다. 그렇다면 새로운 임차인인 E이 2016. 7. 22.부터 2018. 1. 26.까지 이 사건 오피스텔을 임차하여 사용하였다고 인정되는바, E이 이 사건 오피스텔을 주거용으로 사용하였는지, 또는 업무용으로 사용하였는지에 대하여는 전혀 확인되거나 조사된 바가 없다. 결국 C이 임대차계약 조건을 위반하여 2014. 8. 14.부터 2016. 7. 22.까지 임의로 이 사건 오피스텔을 주거용으로 사용하였다는 사정 외에는, 이 사건 오피스텔이 주거용으로 사용되었음을 인정할 근거나 자료가 없다. 결국 C의 사용내역은 이 사건 오피스텔의 소유자인 D와의 임대차계약 조건을 위반한 채로 이루어진 일시적이고 임시적인 활용에 불과하였던 것으로 판단할 수 있다.

⑤ D는 2002. 8. 29. 이 사건 오피스텔을 사업장 소재지로 하여 임대사업자등록을 한 상태였으나 2017. 12. 27. 이를 폐업하였고, 같은 일자에 이 사건 오피스텔을 민간임대주택으로 하여 주택임대사업자 등록을 하였다. D는 2017. 12. 16. F과 임대차계약을 체결하였는데 당시 계약조건에는 ‘임차인이 전입신고를 할 수 있다’는 내용을 기재하였고, F의 임대차계약관계는 2018. 1. 26.부터 개시되었다. 그렇다면 본래 업무용으로도, 주거용으로도 사용될 수 있었던 이 사건 오피스텔은 주거용으로의 임대차계약관계가 개시된 2018. 1. 26.부터 주거용으로 사용되어 비로소 소득세법상 ‘주택’의 요건을 충족하게 되었다고 봄이 상당하다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 있어 이를 인용한다.