1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 원고에게 한 2020. 3. 24.자 2014 사업연도 법인세 5,xxx,xxx,xxx원, 2020. 5. 4.자 2015 사업연도 법인세 4,xxx,xxx,xxx,원, 2016 사업연도 법인세 4,xxx,xxx,xxx원의 각 부과처분(가산세 포함)을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

 가. 원고의 사업 구조

  1) 프랑스 법인인 BBB는 전 세계적으로 다양한 명품 브랜드 제품을 판매하고 있다. BBB의 브랜드 중 aa는 프랑스 법인이자 BBB의 자회사인 CCC가 소유하고 있다.

  2) 원고는 의류 및 액세서리, 신발류 도소매업 및 수출입업 등을 영위하는 법인으로, CCC의 완전자회사이다. 원고는 CCC의 또 다른 완전자회사로서 홍콩 소재 국외 특수관계인인 DDD로부터 aa 브랜드 의류, 가죽제품 및 액세서리 등(이하 ‘aa 제품’이라 한다)을 매입하여(이하 ‘이 사건 거래’라 한다) 국내 면세점 사업자에게 판매하고 있다.

 나. 세무조사 및 당초 처분

  1) 원고는 2014 내지 2018 사업연도 법인세를 신고하면서 이 사건 거래에 대하여 구 국제조세조정에 관한 법률(2017. 12. 19. 법률 제15221호로 개정되기 전의 것, 이하‘구 국제조세조정법’이라 한다) 제5조 제1항 제5호의 ‘거래순이익률방법’을 적용하여 정상가격을 산출하였다.

  2) 서울지방국세청장은 2019. 11. 7.부터 2020. 3. 21.까지 원고에 대한 세무조사를 실시하였는데, 이 사건 거래에 대하여 구 국제조세조정법 제5조 제1항 제2호의 ‘재판매가격방법’을 적용하여 정상가격을 산출하고, 정상가격 범위를 벗어난 2014 내지 2016 사업연도에 대해 과세조정이 필요하다는 과세자료를 작성하여 피고에게 통보하였다.

  3) 이에 따라 피고는 과세표준 및 세액을 경정하여 원고에게, 2020. 3. 24. 2014 사업연도 법인세 1x,xxx,xxx,xxx원을, 2020. 5. 4. 2015 사업연도 법인세 5,xxx,xxx,xxx원 및 2016 사업연도 법인세 7,xxx,xxx,xxx원을 각 부과하였다(가산세 포함, 이하 ‘당초처분’이라 한다).

 다. 재조사결정 및 이 사건 처분

  1) 원고는 당초 처분에 불복하여 조세심판을 청구하였고, 조세심판원은 2022. 12. 13. ‘원고와 비교대상법인에 대한 기능분석을 다시 실시한 후 재판매가격방법을 적용함에 있어 구 국제조세조정법 제5조 제1항에 따라 피고가 당초 처분 시 적용했던 브랜드가치 차이 조정방법 이외 원고와 비교대상법인의 거래 간 차이를 합리적으로 조정할 수 있는 방법 등을 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다’는 내용의 재조사결정을 하였다.

  2) 이에 따라 피고는 2023. 1. 10.부터 2023. 2. 18.까지 원고에 대한 재조사를 실시하고, 이 사건 거래에 대하여 재판매가격방법을 적용하되 원고와 비교대상법인의 판매관리비 계정 등에 대한 차이 조정을 수행하여 정상가격을 산출한 다음, 2023. 3. 13. 원고에게 2014 사업연도 법인세 5,xxx,xxx,xxx원, 2015 사업연도 법인세 1,xxx,xxx,xxx원, 2016 사업연도 법인세 3,xxx,xxx,xxx원을 각 감액하는 내용의 처분을 하였다(이하 위와 같이 감액되고 남은 당초 처분을 ‘이 사건 처분’이라 하고, 구체적인 내용은 아래와 같다).

<표 생략>

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2 내지 5호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

 별지 기재와 같다.

3. 원고의 주장 요지

 이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하다.

가. 원고는 DDD로부터 aa 제품을 매입하여 면세점에만 납품하는 중간 도매업을 영위하는 반면, 피고가 선정한 비교대상법인들은 소매업을 영위하면서 직접 매장을 운영하고 마케팅 활동을 하며 재고 위험까지 부담한다. 따라서 매출총이익만 고려하는 재판매가격방법으로는 원고와 비교대상법인들 간 합리적인 차이 조정이 불가능하므로, 사업활동의 기능상 차이로 인한 영향을 적게 받는 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격을 산출해야 한다.

나. 피고가 선택한 재판매가격방법을 적용하더라도, 피고는 원고와 취급제품, 수행기능, 부담위험 등에서 현저한 차이가 있는 법인을 비교대상법인으로 선정하였는바, 그 선정 자체가 위법하다.

다. 또한 피고는 판매기능의 차이와 밀접한 관련이 있는 매장 임차료를 조정 대상에서 제외하는 등 원고와 비교대상법인들 간의 차이를 합리적으로 조정하지 않은 채 위법하게 정상가격을 결정하였다.

4. 관련 규정 및 법리

 가. 구 국제조세조정법 제2조 제1항 제10호는 ‘정상가격’을 ’거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격‘으로 정의하고, 같은 법 제4조 제1항 본문은 ‘과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다’고 규정하며, 같은 법 제5조 제1항은 ‘정상가격은 비교가능 제3자 가격방법(제1호), 재판매가격방법(제2호), 원가가산방법(제3호), 이익분할방법(제4호), 거래순이익률방법(제5호), 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법(제6호) 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 하되, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다’고 규정하고 있다.

 정상가격 산출방법 중 ‘재판매가격방법’은 ‘거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법’을 의미하는데(구 국제조세조정법 제5조 제1항 제2호), 여기서 구매자의 통상의 이윤은 구매자가 특수관계가 없는 자에게 자산을 판매한 금액에 판매기준 통상이익률, 즉 구매자와 특수관계가 없는 자의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 ‘매출총이익률’을 곱하여 계산된 금액으로 한다[구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27837호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국제조세조정법 시행령’이라 한다) 제8조 제1항]. 한편, ‘거래순이익률방법’은 ‘거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법’을 의미하는데(구 국제조세조정법 제5조 제1항 제5호), 여기서 통상의 거래순이익률은 매출에 대한 거래순이익의 비율, 자산에 대한 거래순이익의 비율, 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율, 영업비용에 대한 매출총이익의 비율, 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률을 기초로 산출한다(구 국제조세조정법 시행령 제4조 제2항).

나. 구 국제조세조정법 제5조 제2항의 위임에 따른 구 국제조세조정법 시행령 제5조 제1항은 정상가격 산출방법을 선택할 때 고려하여야 할 기준을 열거하면서 제1호에서는 ‘특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다’고 규정하고, 가목은 ‘비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우’를, 나목은 ‘비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우’를 들고 있으며, 제5호에서는 ‘특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것’을 규정하고 있다. 또한 구 국제조세조정법 시행령 제5조 제2항은 ‘비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다’고 규정하고, 같은 조 제3항은 ‘적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다’고 규정하고 있다.

 그 위임에 따른 구 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2017. 3. 17. 기획재정부령 제613호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국제조세조정법 시행규칙’이라 한다) 제2조 제2항은 ‘적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다’고 규정하면서 제2호에서 ‘재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다’고 규정하고, 제5호에서 ‘거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다’고 규정하고 있다.

 또한 구 국제조세조정법 시행령 제6조는 제1항에서 ‘가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다’고 규정하고, 제2항에서 ‘정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다’고 규정하고 있다.

 다. 구 국제조세조정법 제4조 제1항, 제5조 제1항, 구 국제조세조정법 시행령 제5조 제1항 규정의 문언 내용과 취지 등을 종합하여 보면, 과세관청이 거주자의 국외특수관계인과의 거래에 대하여 구 국제조세조정법 제4조 제1항을 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 사정에 대한 증명책임은 과세관청에 있다고 할 것이다(대법원 2012. 12. 26. 선고 2011두6127 판결 등 참조).

 라. 한편, 구 국제조세조정법 제11조, 제13조, 구 국제조세조정법 시행령 제7조, 제23조 등에 의하면, 국외특수관계인과 국제거래를 행하는 납세의무자는 국제거래명세서를 제출할 의무, 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 의무, 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치ㆍ보관할 의무 등을 부담한다.

 따라서 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내 고려해야만 하는 것은 아니므로, 국외특수관계인과의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외특수관계인과의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다고 할 것이다(대법원 2014. 9. 4. 선고 2012두1747, 1754 판결 등 참조).

5. 재판매가격방법 적용의 위법 여부에 관한 판단

 가. 인정사실

  1) 원고는 DDD로부터 aa 제품을 매입하여(이 사건 거래) 국내 면세점 사업자에게 독점 판매하고 있다. 이와 관련하여 원고와 DDD가 체결한 판매계약(Distribution Agreement)의 주요 내용은 아래와 같다.

  2) 원고와 거래하는 국내 면세점은 총 8개로서, 원고와 면세점 사업자가 체결한 제품공급계약은 EEE코리아 주식회사(이하 ’EEE‘이라 한다)를 판매용역제공자로 선정할 수 있다(’EEE에 한정하지 아니한다‘는 문구가 포함되어 있다)고 정하고 있고, 원고가 면세점 사업자에게 보장하는 마진에는 면세점에 지급할 임차료 비용과 면세점사업자가 EEE에게 지급할 용역수수료 등이 포함되어 있다. 실제로 위 면세점 사업자들은 EEE과 판매용역공급계약을 체결하고 aa 매장의 관리, 직원관리 및 재고관리 등의 업무를 위탁하였고, EEE은 면세점 내 aa 매장에 직원을 파견하여 aa 제품을 판매하였다.

  3) 위와 같은 거래 구조에서 원고가 aa 제품을 판매하기 위하여 수행한 주요 기능은 아래와 같다.

  4) 원고는 2014 내지 2016 사업연도에 3명 내지 4명의 직원을 두고 있었는데, 2017. 10.경부터 FFF면세점 명동점에 판매직원을 직접 고용하면서 2017 사업연도말 기준으로 판매직원 33명을 포함하여 38명의 직원을 두었다. 또한 원고는 2018. 8.경부터 FFF명동점 명동점을 제외한 나머지 7개 국내 면세점에 관하여 EEE과 직접 용역계약을 체결하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증, 을 제1, 4, 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

 나. 구체적 판단

  위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 피고가 이 사건 거래의 정상가격 산출방법으로 재판매가격방법을 적용한 것은 가장 합리적인 방법을 선택한 것이라고 봄이 상당하다. 이에 반하는 원고의 주장은 이유 없다.

  1) 구 국제조세조정법 시행령 제5조 제1항 제5호, 구 국제조세조정법 시행규칙 제2조 제2항 제2호는 재판매가격방법의 적합성 평가 기준으로 ‘분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부’를 들고 있다. 원고는 DDD로부터 aa 제품을 매입하여 추가 가공을 하는 등으로 제품의 가치를 증가시키지 않고 그대로 국내 면세점 사업자에게 판매하고 있으므로, 이 사건 거래는 기본적으로 재판매가격방법의 적합성이 높다.

  2) 구 국제조세조정법 시행령 제5조 제1항 제1호 나목은 ‘비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우’에는 비교가능성이 높다고 규정하고 있다. 앞서 본 바와 같이 원고는 국내 면세점 사업자를 상대로 도매업을 영위하면서 동시에 aa 제품의 면세점 소매가격 형성에 상당 부분 관여하고 EEE을 통하여 면세점 내 aa 매장관리, 직원관리 및 재고관리 등 소매 기능을 간접적으로 수행한다. 이와 같은 원고의 역할, 기능 등을 고려하면, 의류, 가죽제품 및 액세서리 등의 도소매업을 영위하는 회사 중에서 적절한 기준으로 비교대상법인을 선정한 다음 매출총이익률에 실질적인 차이를 유발하는 요인들을 조정함으로써 이 사건 거래에 대하여 재판매가격방법으로 정상가격을 산출하는 것이 불가능하다고 보기 어려우므로, 이 사건 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성도 높다고 볼 수 있다.

  3) 한편, 구 국제조세조정법 시행령 제5조 제1항 제5호, 구 국제조세조정법 시행규칙 제2조 제2항 제52는 거래순이익률방법의 적합성 평가 기준으로 ‘그 밖의 정상가격산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다’는 것을 들고 있다. 그런데 원고는 명품 브랜드 제품만 취급하면서 이를 국내 면세점 사업자에게만 판매하므로, 일반적인 도소매업을 영위하는 회사를 비교대상법인으로 선정하여 거래순이익률방법에 따라 영업이익률에 기초하여 정상가격을 산출하는 것은 상품이나 거래단계의 차이가 현저하다는 점에서 재판매가격방법보다 ‘유사성이 확보될 수 있다거나 차이가 합리적으로 조정될 수 있다’고 단정하기 어렵다. OECD 이전가격 지침 제2.7조에서 ‘전통적 거래방법 및 거래이익방법 모두 동일하게 신뢰성 있게 적용할 수 있다면, 전통적 거래방법(비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법)이 거래이익방법(이익분할방법, 거래순이익률방법)에 우선한다’고 명시하고 있다는 점도 이 사건에서 거래순이익률방법이 가장 합리적인 정상가격 산출방법이라고 보기 어렵다는 것을 뒷받침한다.

  4) 원고는 1996년부터 2023년까지 정상가격 산출방법 사전승인제도(APA) 통계상 재판매가격방법이 적용된 사례가 753건 중 10건(1.3%)에 불과하는 등 재판매가격방법은 실무상 거의 사용되지 않는다는 취지로 주장한다. 그러나 정상가격 산출방법 사전승인제도는 납세자가 국외특수관계인과의 거래에 적용할 정상가격 산정방법과 그 범위에 대해 과세관청이 사전에 서로 합의하는 제도로서, 납세자와 과세관청이 정상가격 산출방법에 이견을 보이는 이 사건에 그대로 참조하는 것은 적절하지 않다. 또한 원고는 설립 이후 2013 사업연도까지 거래순이익률방법에 따라 법인세 과세가 이루어졌으므로 거래순이익률방법의 합리성이 검증되었다고 주장한다. 그러나 피고는 원고가 속해 있는 명품산업의 시장 상황, 원고의 국내 시장 내의 지위, 원고의 매출액 및 이익률 변화 등 사정 변경을 고려하여 정상가격 산출방법을 달리 선택할 수 있다고 할 것이므로, 원고의 위 주장도 받아들이기 어렵다.

6. 비교대상법인 선정의 위법 여부에 관한 판단

 가. 인정사실

  1) 피고는 나이스신용평가 주식회사가 운영하는 데이터베이스인 Kis-Value를 기초로, 원고의 취급품목 및 수행기능을 고려하여 한국표준산업분류(KSIC-9)에서 아래와 같은 17개 업종을 선택하여 385개 업체를 선정하였다.

  2) 피고는 위 385개 업체에 대하여 아래와 같은 7가지 제외기준을 적용한 후, 최종적으로 GGG통상 주식회사(이하 ‘GGG통상’이라 한다), 주식회사 HH(이하‘HH’라 한다), 주식회사 III(이하 ‘III’라 한다), 주식회사 JJJ(이하 ‘JJJ’이라 한다), 주식회사 KKK(이하 ‘KKK’라 한다) 등 5개 업체를 비교대상법인으로 선정하였다(이하 위 5개 업체를 ‘이 사건 비교대상법인’이라 한다).

  3) 원고와 이 사건 비교대상법인의 사업 내용을 비교하면 아래와 같다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 을 제1, 4, 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

 나. 구체적 판단

  위 인정사실, 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 피고가 이 사건 비교대상법인을 비교대상법인으로 선정한 것이 위법하다고 보기 어렵다. 이에 반하는 원고의 주장은 이유 없다.

  1) 이 사건 비교대상법인은 해외 브랜드 제품을 비특수관계자로부터 매입하여 국내 소비자에게 재판매하는 업체이고, 주요 취급제품은 의류 및 액세서리이다. 이처럼 원고와 이 사건 비교대상법인은 사업 구조가 유사하다.

  2) 피고는 원고와 유사한 업종의 기업 중에서, 재무자료의 신뢰도가 높고 최근 영업손실을 기록하지 않았으며 매출액에서 상품매출이 차지하는 비중이 높아 재판매 활동을 영위하는 것으로 나타나는 업체 등을 선별하였다. 이처럼 피고는 공개적으로 접근 가능한 데이터베이스를 기초로 합리적인 기준에 따라 이 사건 비교대상법인을 선정한 것으로 보인다.

  3) 원고는, 이 사건 비교대상법인이 원고와 취급하는 제품 및 가격대가 상이하고 활발한 소매기능을 수행하여 높은 영업비용이 발생하며 상당한 재고 위험을 부담한다는 점에서 비교대상법인으로 선정하기에 적절하지 않다고 주장한다. 그러나 원고가 주장하는 사정으로 인하여 원고와 이 사건 비교대상법인 간의 비교가능성이 현저히 낮아진다고 보기는 어렵고, 위와 같은 내용은 아래에서 보는 차이 조정 단계에서 고려될 사정으로 보인다.

  4) 원고는 2016 사업연도에 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격을 산출하면서 한국표준산업분류에서 18개 업종을 선택하였는데, 그중 ‘G47822 안경소매업’을 제외한 나머지 17개 업종은 피고가 선택한 업종과 동일하다. 또한 원고는 당시 18개 업종에서 209개 업체를 선정한 후 7가지 제외기준을 적용하여 최종적으로 4개의 업체를 비교대상법인으로 선정하였는데, 원고가 적용한 제외기준은 피고가 적용한 제외기준과 대부분 겹치고, 원고가 최종적으로 선정한 4개의 비교대상법인 중 2개(GGG통상, HH)가 이 사건 비교대상법인에 포함되어 있다. 이에 비추어 보더라도, 피고의 이 사건 비교대상법인 선정이 불합리하다고 보기 어렵다.

7. 차이 조정의 위법 여부

 가. 인정사실

  1) 원고의 2014 내지 2016 사업연도 법인세 신고 내역에 따른 매출총이익률, 판매관리비 비율, 영업이익률 등은 아래와 같다.

(단위: 백만원)

  2) 이 사건 비교대상법인의 2014 내지 2016 사업연도 매출총이익률, 판매관리비 비율, 영업이익률은 아래와 같다.

  3) 피고는 당초 처분 당시 이 사건 거래의 정상가격 산출방법으로 재판매가격방법을 선택하고 이 사건 비교대상법인을 비교대상법인으로 선정한 후, 운전자본, 마케팅 비용, 브랜드가치, 매출인식 회계방법, 로열티에 관하여 차이 조정을 실시하여 아래와 같이 매출총이익률을 산출하였고, 이를 기초로 소득금액을 조정하여 당초 처분을 하였다.

(단위: 백만원)

  4) 당초 처분에 대하여 조세심판원이 재조사결정을 함에 따라, 피고는 종전과 같이 이 사건 거래의 정상가격 산출방법으로 재판매가격방법을 선택하고 이 사건 비교대상법인을 비교대상법인으로 선정하되, 판매비 전체 계정과 일반관리비 중 인건비를 차이 조정 항목에 포함하는 등 원고와 이 사건 비교대상법인 간의 차이 조정을 실시하여 아래와 같이 매출총이익률을 산정하였고, 이를 기초로 소득금액을 재조정하여 이 사건 처분을 하였다.

(단위: 백만원)

  5) 피고가 이 사건 처분을 하면서 실시한 구체적인 차이 조정 내용은 아래와 같다.

   가) 운전자본 차이를 조정하기 위하여, ➀ 매출채권에 대한 신용 공여기간 동안 포함되어 있을 이자상당액 만큼의 기회비용 차이를 조정하기 위하여 매출채권 조정액을 이 사건 비교대상법인의 매출액에서 차감하였고, ➁ 매입채무에 내재되어 있는 이자비용을 제거하기 위하여 매입채무 조정액을 이 사건 비교대상법인의 매출원가에서 차감하였으며, ➂ 재고자산의 부담은 기업의 유동성을 저하시키고 재고유지를 위한 자금 확보를 요구하므로 이자상당액을 이 사건 비교대상법인의 매출원가에 가산하였다.

   나) 브랜드가치 차이를 조정하기 위하여, 판매비 계정 전체(접대비, 광고선전비, 운반비, 견본비, 판매수수료, 판매촉진비, 포장비, 수출제비용, 지급수수료)를 조정 대상에 포함하였다. 이 사건 비교대상법인 중 HH, JJJ의 경우 백화점에 지급하는 판매수수료 항목이 임차료 계정으로 계상되어 반영되었다.

   다) 도매업을 영위하는 원고와 소매업을 영위하는 이 사건 비교대상법인 간 기능 차이를 조정하기 위하여, 일반관리비 중 급여, 퇴직급여, 복리후생비, 교육훈련비, 용역비, 외주용역비, 감가상각비, 잡금 계정에 원고의 2017 사업연도 판매직원 비율 86.84%(＝ 원고가 판매직원을 직접 고용한 2017 사업연도말 기준 원고의 판매직원 33명 ÷ 원고의 전체 직원 38명 × 100)를 반영하여 조정 대상에 포함하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3 내지 5호증, 을 제4, 5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

 나. 구체적 판단

  위 인정사실, 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 피고는 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 이 사건 비교대상법인의 매출총이익률을 합리적으로 조정함으로써 정상가격을 산출하였다고 판단되고, 이러한 경우 원고로서는 당초 신고한 이 사건 거래의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성을 결여한 것으로 볼 수 없다는 특별한 사정을 증명하여야 하는데, 원고가 제출한 자료만으로는 그 증명이 충분하지 않다. 결국 원고의 주장은 이유 없다.

  1) 원고는 도매업을 영위하면서 국내 면세점 사업자에게만 제품을 판매하고, 이 사건 비교대상법인은 소매업을 영위하면서 직접 소비자에게 제품을 판매하기도 한다는 점에서 수행 기능에 차이가 있다. 또한 원고는 국외특수관계인으로부터 명품 브랜드 제품을 매입하여 국내 면세점 사업자에게 독점 판매하는 특수한 사업 구조를 가지고 있고, 이는 원고의 매출총이익률, 매출액 대비 판매관리비 비율이 이 사건 비교대상법인보다 상당히 낮은 결과로 나타난다. 그러나 한편, 앞서 본 바와 같이 원고는 일반적인 도매업체와 달리 면세점 내 aa 제품의 소매 단계에 적극적으로 관여하고 있고, 원고와 이 사건 비교대상법인은 모두 해외 판매자로부터 의류 및 액세서리 등의 제품을 매입하여 국내에서 판매하는 영업을 하고 있다는 점에서 공통되므로, 위와 같은 기능상 차이를 반영하여 매출총이익률을 조정할 수 있다면 이 사건 거래의 정상가격을 합리적 으로 산출할 수 있다.

  2) 이 사건 비교대상법인의 매출총이익률을 조정하기 위해서 판매관리비 항목을 매출총이익 내지 매출원가 단계에 선반영하는 방법을 택할 수 있고, 이 경우 어떠한 판매관리비 항목을 차이 조정 대상에 포함할 것인지는 원고와 이 사건 비교대상법인의 기능상 차이에 근거하여야 한다. 살피건대, 원고가 취급하는 aa 제품이 이 사건 비교대상법인이 취급하는 제품보다 브랜드가치가 크고 그 결과 원고는 이 사건 비교대상법인보다 판매비를 적게 지출하였다. 또한 원고는 판매를 위한 매장을 직접 운영하지 않는 반면 이 사건 비교대상법인은 매장을 운영하고 그 결과 원고가 이 사건 비교대상법인보다 인건비, 감가상각비 등의 관리비를 적게 지출하였다. 이러한 차이를 고려하여 피고는 판매비 계정 전체와 일부 관리비 계정을 차이 조정 대상에 포함하였고, 위와 같은 조정 항목이 자의적으로 선별되었다고 보기 어렵다.

  3) 원고는 피고가 임차료에 대한 차이 조정을 실시하지 아니하여 결국 원고와 이 사건 비교대상법인 간의 기능상 차이가 합리적으로 조정되지 않았다고 주장한다. 그러나 정상가격은 단일한 값이 아니라 일정한 범위로 나타나는 것인 점(구 국제조세조정법 시행령 제6조 제5항 참조), 앞서 본 바와 같이 원고는 면세점 사업자의 임차료 비용 및 면세점 사업자가 EEE에게 지급할 용역수수료 등을 마진에 반영하여 면세점 사업자에게 최종소비자가격을 제안하는 점, 소매업체 간에도 영업 내용에 따라 매장 임차여부, 방식 및 규모 등이 다양하게 나타날 수 있는 점, 그 밖에 매출총이익률 조정에 핵심적인 항목들은 앞서 서 본 바와 같은 차이 조정 대상에 이미 포함된 점 등에 비추어 보면, 이 사건 거래의 정상가격을 산출하기 위하여 반드시 임차료 차이 조정 대상에 포함해야 한다고 단정할 수 없다.

  4) 또한 원고는 이 사건 비교대상법인과 달리 재고 위험을 전혀 부담하지 않음에도 이러한 차이가 조정되지 않았다고 주장한다. 그러나 이는 사업 구조의 차이로서 이미 매출원가에 반영되어 있다고 볼 수 있고, 앞서 본 바와 같이 피고는 운전자본 차이를 조정하면서 재고자산 보유량의 차이를 조정하였으므로, 별도로 재고 위험에 대한 차이 조정을 실시해야 한다고 보기 어렵다.

  5) 한편, 원고는 2014 내지 2018 사업연도에 이 사건 거래에 대하여 거래순이익률방법을 적용하면서 운전자본 차이만 조정한 채 원고의 영업이익률이 정상가격 범위 내에 있다고 신고하였는바, 여기에는 원고가 취급하는 aa의 브랜드가치가 영업이익에 미치는 영향을 전혀 반영하지 않았다. 또한 원고는 2014 사업연도 비교대상법인으로 매출총손실이 발생한 주식회사 QQ통상을 선정하였는바, 위 업체의 영업이익률에 기초하여 산정된 가격은 통상적인 거래에서 적용되거나 될 것으로 판단되는 정상가격이라고 신뢰하기 어렵다. 나아가 원고가 2016 사업연도를 제외한 나머지 사업연도에 어떠한 기준으로 비교대상법인을 선정하고 차이 조정을 실시하였는지 확인할 수 있는 구체적인 자료도 제출되지 않았다. 이러한 사정에 비추어 보면, 원고가 당초 신고한 이 사건 거래의 이전가격이 정상가격의 범위 내에 들어 있다고 보기 어렵다.

8. 결론

 그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.