심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구인은 보유 중이던 충청북도 충주시에 소재한 농지(지목 : 전)를 2021.11.9. ∼ 2021.12.2. <표1>과 같이 분할·합병 후 해당 토지들(이하 “쟁점토지들”이라 한다)에 대한 양도계약서를 2021.12.3. A·B, C, D·E과 각각 작성하였다. 쟁점토지들은 2021.12.10. 및 2022.1.4.에 <표1>과 같이 양도(이하 “쟁점거래”라 한다)되었다.
<표1> 청구인 소유토지 내역 및 양도내역
○○○
나. 청구인은 쟁점토지들의 소재지에 거주하면서 8년 이상 자경하였으므로 「조세특례제한법」 제69조를 적용하여 쟁점①토지와 쟁점②토지의 양도로 인한 소득은 2021년 양도소득세 귀속분으로 하고, 쟁점③토지의 양도로 인한 소득은 2022년 양도소득세 귀속분으로 하여, 각각 감면세액 OOO원(총 OOO원)을 적용하여 양도소득세 신고를 하였다.
다. 처분청은 2025.6.6. 쟁점거래는 쟁점토지들을 일괄하여 2021.12.10. OOO원에 양도하는 하나의 거래로 판단하여, 감면한도를 1억원으로 경정하고 청구인에게 2021년 귀속분 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.
라. 청구인은 이에 불복하여 2025.8.29. 이의신청을 거쳐 2025.11.15. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
처분청의 주장과 같이 쟁점거래를 하나의 거래로 판단하기 위해서는 계약당사자가 동일하거나, 계약목적물이 동일하거나, 대금이 일괄·확정·지급되거나, 소유권 이전이 일괄로 이루어지거나, 이후 처분·소유관계가 일체로 이루어져야 하는데 쟁점거래는 위와 같은 기준에 해당하지 않는다.
(1) 각 쟁점토지의 양수인들은 특수관계가 없고, 공인중개사의 사실확인서와 같이 매수자들은 각자 개별적으로 매수의사를 표현하였으며, 매수자들의 농지취득자 자격증명서 신청일과 발급일도 서로 다르다.
처분청은 양수인들이 ‘OOO’라는 사업체와 연관이 있어 특수관계일 가능성을 주장하나, 양수인들은 주소지, 가족관계, 사업계좌 모두 상이하고 친족관계, 지분관계, 금전거래 관계가 없다. 처분청은 매수인간 특수관계 가능성을 누군가에게 들었다는 수준의 진술을 인용했을 뿐, 양수인들의 특수관계성을 입증하지 못했다.
(2) 처분청은 쟁점토지들간 가격차이가 비정상적으로 크다고 주장하나, 부동산 감정평가 실무상 토지가격은 형상, 경사, 접도조건 등 토지 특성차이에 따라 가격이 달라지므로 처분청 주장은 이유 없다.
처분청은 양도계약일이 같고 중개수수료를 한 번에 지급하여 쟁점거래가 하나의 거래라고 주장하나, 양도계약일을 공인중개사가 동일하게 적는 것과 수수료를 한 번에 지급하는 것은 관행이고, 중개수수료는 거래 완료 후 비용으로 이 건 계약과 관련이 없어 이를 이유로 쟁점거래를 하나로 보는 것은 법적 근거가 부족한 추정에 불과하다.
(3) 처분청은 계약서 작성일보다 계약금이 먼저 입금된 것은 이면계약 또는 이미 합의된 일괄 매수 정황이라고 주장하나, 계약금 선입금은 매수인이 매물을 선점하기 위해 부동산거래에서 관행으로 이루어지는 것이다. 거래대금은 계약서 금액과 일치하므로 다운계약 등 이면계약에 해당하지 않는다. 이면계약을 주장하는 경우 주장하는 자가 입증책임이 있으나 처분청은 이면계약을 입증하지 못했다.
(4) 쟁점①, ②토지는 2021.12.10., 쟁점③토지는 2022.1.4.에 잔금이 지급된바, 「소득세법」에 따라 양도시기가 상이하므로 쟁점거래는 각각 독립된 거래이다. 처분청은 대출을 연기하여 쟁점③토지의 양도일을 늦춘 것이고, 쟁점③토지에만 가등기를 설정한 것을 문제로 주장하나, 농지에 대한 현장실사, 담보평가, 농지 이용계획 확인 등 절차로 인하여 연말 금융기관의 농지 담보대출 승인지연은 흔한 일이고, 쟁점토지들 모두에 가등기를 설정한 것이 아닌 대출 문제가 있었던 쟁점③토지에만 가등기를 설정하였고, 분할 전 맹지였던 토지의 거래 불발을 우려하여 매수의사를 표한 매수인의 요청에 의해 설정하였다.
(5) 쟁점토지들은 양수인들에게 양도된 후 각기 다른시점인 2023.12.19., 2024.1.31. 제3자에게 재매각되어 청구인이 처분 후 처분·소유관계가 각각 이루어진 사안이며, 양수인들이 단기간만 보유 후 제3자에게 양도하였으므로 이는 실수요자의 정상거래임을 의미한다.
나. 처분청 의견
청구인과 양수인들은 2021.10.22. 계약을 체결하고 계약금을 수수하였으나, 누진과세와 양도소득세 연간 감면한도(OOO원)를 회피하기 위해 2021년 11월경 토지 분할 후 2021.12.3. 하나의 거래를 3개로 분할하여 재계약 후 대금을 분할하여 지급하고 등기절차를 분할하여 이행하였다.
(1) 청구인은 쟁점거래의 계약금을 2021.10.22. 동일 날짜에 수령하였고, 계약일도 2022.12.3.으로 같고, 처분청의 조사서에 의하면 계약당시 양수인이 모두 같은 장소에 모여 계약을 진행한 것으로 확인하였다.
(2) 쟁점거래의 매수인에 대한 사업자등록 내역을 보면 A, D, E은 같은 주소에서 동일한 상호로 사업을 영위하였고, 쟁점거래가 이루어지고 2년이 경과한 직후 쟁점②토지와 쟁점③토지의 양수인 간 매매거래가 발생하여 <표2>와 같이 소유자가 변경된바, 각 양수인은 사업상, 거래관계상 서로 알고 있을 것으로 판단되고, 연접한 쟁점토지들을 우연히 취득한 것으로 보기 어렵다.
<표2> 쟁점토지별 재양도내역
○○○
(3) 쟁점토지들은 지목이 동일하고 연접하여 있는 토지로 각각 도로를 접하고 있는 등 유사한 토지임에도 불구하고 쟁점토지들은 특별한 사정 없이 면적 당 거래가액이 차이가 크게 발생하였다. 이에 대해 청구인은 필지별 위치와 형태가 다르다는 소명 외에 구체적인 산정근거 등을 소명하지 않은바, 각 토지의 거래가액은 추가감면을 받기 위해 임의로 안분한 비정상적인 가액으로 판단된다.
(4) 쟁점①, ②토지의 양도일에 쟁점③토지의 가등기가 설정되었는데, 정상적인 거래진행 과정에서 다른 토지의 잔금일에 쟁점③토지의 가등기를 설정할 이유가 없으며 연접한 쟁점토지를 양수한 2021.12.10. 사실상 거래가 종결되었으나, 쟁점③토지의 소유권이전을 받지 못할 것을 우려하여 이른 시점에 가등기를 설정한 것으로 판단된다. 청구인이 주장하는 담보대출 승인지연에 대해 충주칠금신협에 확인한 결과 쟁점거래의 경우 대출 승인지연과 무관하다고 확인받았다.
(5) 계약서에 따르면 쟁점①, ②토지의 잔금과 쟁점③토지의 중도금 지급일은 2021.12.15.로 계약되었으나 각 대금은 2021.12.10. 지급되었다. 계약에 따른 대금 지급 일정과 다소 다르게 매매대금이 지급될 수는 있으나, 같은 날 모든 대금이 동시에 지급된 점은 각 거래가 별개의 거래인 경우 발생하기 어려운 것으로 판단된다. 또한, 쟁점③토지의 잔금지급일은 2022.1.4.임에도 공인중개사는 2021.12.9. 청구인에게 OOO원의 0.9%인 OOO원의 현금영수증을 발급하였다.
(6) 추가로 청구인이 제출한 각 계약서에는 계약과 관련 없는 다른 필지 양수인 인감의 간인이 확인되는 점으로 보아 쟁점거래는 하나의 거래로 계약서를 작성하였으나 분할 양도를 위해 계약서를 재작성하면서 착오로 간인을 날인한 것으로 판단된다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
과세기간을 달리한 쟁점거래를 하나의 거래로 보아 자경농지에 대한 양도소득세 감면한도를 적용한 처분의 당부
나. 관련 법령 : <별지1>과 같음
다. 사실관계 및 판단
(1) 이 건 청구인의 양도소득세 신고내역과 처분청의 경정내역은 다음과 같다.
○○○
(2) 이 건 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.
(가) 청구인과 매수인들의 토지매매계약서에 따르면 쟁점거래의 계약내역은 <표3>과 같으며 금융거래내역에 따르면 대금지급내역은 <표4>와 같다. 또한, 이 건 거래대금의 최초 지급일 이후 청구인은 2021.11.9. ∼ 2012.12.2. 쟁점토지들을 <별지2>와 같이 분할·합병하였다.
<표3> 부동산매매계약서상 쟁점토지의 매매계약 내역
○○○
<표4> 쟁점거래의 대금지급 내역
○○○
(나) 처분청이 제출한 이의신청 결정서에 따르면, 청구인은 쟁점③토지의 매수인이 연말 금융기관 대출실행이 어려워 잔금지급을 2022.1.4.로 계약했다고 하였으며, 쟁점①, ②토지의 등기사항전부증명서에 따르면 해당 토지 모두 2021.12.10. 소유권이전등기와 함께 근저당권이 설정된 것으로 확인된다. 또한, 처분청이 제출한 이의신청 결정서에 따르면, 청구인은 당초 이의신청 시 쟁점③토지의 매수인이 계약서 특약사항인 농지취득자자격증명 발급이 지연되어 잔금일을 다음 해로 정하였다고 하였으나, 처분청의 조사서에 따르면 매수인들의 농지취득자격증명은 2021.12.3. 신청되었으며, 모두 2021.12.9. 이전 발급된 것으로 나타난다. 청구인은 이 건 심판청구에서는 쟁점③토지의 잔금지급일 설정이유에 대한 주장은 하지 않았다
(다) 이 건 부동산매매계약서와 쟁점③토지의 등기사항전부증명서에 따르면, 청구인은 쟁점③토지의 중도금 지급일인 2021.12.10.에 청구인이 설정한 쟁점③토지의 근저당권을 말소하고, 쟁점③토지의 매수인들을 가등기권자로 하여 가등기를 설정한 것으로 확인된다.
(라) 처분청의 조사종결보고서에 따르면 2021.12.9. 쟁점거래의 중개를 맡은 OOO공인중개사무소에서 <표5>와 같이 매수인들과 청구인에게 현금영수증이 발급되었다.
<표5> 2021.12.9. 공인중개사무소 현금영수증 발급내역
○○○
(마) 청구인이 제출한 OOO공인중개사무소 대표의 사실확인서에 의하면 매수인들은 서로 연관이 없고 쟁점거래는 일괄 계약이 아니며, 쟁점③토지 매수인은 2021.12.15. 계약을 종료하려 하였으나, 매수인의 요청으로 계약종료일이 2022.1.4.로 연기된 것으로 적혀있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점거래를 하나의 양도거래로 보아 양도소득세 감면한도를 적용한 처분이 부당하다고 주장하나, 「국세기본법」 제14조 제3항은 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’고 규정하고 있고, 여러 개의 계약이 체결된 경우에 그 계약 전부가 하나의 계약인 것과 같은 불가분의 관계에 있는 것인지 여부는 계약체결 경위와 목적 및 당사자의 의사 등을 종합적으로 고려하여 판단해야 한다고 볼 것(대법원(2022.3.11. 선고 2021두57780 판결 등, 같은 뜻임)인데, 쟁점거래의 2021.12.3. 각 계약서에 따르면 3건 모두 계약 시에 계약금을 지급하기로 약정하였음에도 실제 계약금은 3건 모두 2021.10.22.에 각각 지급된 것으로 확인되고, 2021.12.15.에 지급하기로 약정한 잔금 및 중도금이 모두 2021.12.10.에 각각 지급된 점, 쟁점③토지의 경우 매수인의 대출사정으로 계약기간을 2022.1.4.로 연장하였음에도 오히려 청구인에게 불리한 가등기 계약을 특약에 포함한 점, 이 건 거래가 완료되지 않았음에도 2021.12.9. 전체토지 매매대금인 OOO원에 대한 중개수수료의 현금영수증이 일제히 발급되고, 그 다음날인 2021.12.10. 쟁점①, ②토지의 소유권이전등기와 쟁점③토지의 가등기가 완료된 점 등에 비추어, 쟁점거래는 서로 밀접한 관련이 있는 거래로서 서로 별개의 거래라 보기 어려우며, 쟁점토지를 2021년, 2022년 2개 연도로 각각 나누어 양도할 객관적‧구체적 사유가 충분히 제시되었다고 보기 어려우므로 쟁점토지들의 양도거래를 하나의 거래로 보아 양도소득세 감면한도를 적용하여 과세한 처분이 부당하다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지1> 관련 법령
(1) 조세특례제한법
제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.
제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.
1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 해당 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.
나. 5개 과세기간의 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지 또는 제70조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
③ 제1항 제1호 및 제2항 제1호를 적용할 때 토지를 분할(해당 토지의 일부를 양도한 날부터 소급하여 1년 이내에 토지를 분할한 경우를 말한다)하여 그 일부를 양도하거나 토지의 지분을 양도한 후 그 양도한 날로부터 2년 이내에 나머지 토지나 그 지분의 전부 또는 일부를 동일인이나 그 배우자에게 양도하는 경우에는 1개 과세기간에 해당 양도가 모두 이루어진 것으로 본다.
(2) 조세특례제한법 시행령
제66조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 법 제69조 제1항 본문에서 “농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자”란 8년 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 「소득세법」 제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.
1. 농지가 소재하는 시ㆍ군ㆍ구안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역
④ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.
⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 「소득세법 시행령」 제162조에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기준에 따른다.
(3) 소득세법
제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.
(4) 소득세법 시행령
제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
(5) 국세기본법
제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
<별지2> 쟁점토지 분할·합병 경과