1. 처분개요

가. 청구인은 청구인 명의로 2020.11.3. 제주특별자치도 제주시 OOO에서 ‘OOO’(이하 “쟁점사업장”이라 한다)을 상호로 하여 사업자등록(업종 : 주택신축판매업)하고, 제주특별자치도 제주시 OOO을 신축(사용승인일 : 2020.10.28.)하여 OOO은 2020.11.12. 매매를 원인으로 2021.2.3. 소유권이전등기하였고, OOO은 2021.3.10. 매매를 원인으로 2021.4.2. 소유권이전등기하였다.

나. 처분청은 주택 OOO의 공급시기를 소유권이전등기일(2021.2.3., 2021.4.2.)로 보아, 매매계약서상 총 양도가액 OOO원 중 건물 양도가액 OOO원을 공급대가로 하여 2023.12.6. 청구인에게 2021년 제1기 부가가치세 OOO원을 결정‧고지하였다(이하 “선행 처분”이라 한다).

다. 청구인은 이에 불복하여 2024.5.1. 우리 원에 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 OOO의 공급시기를 2021년 제1기 부가가치세 과세기간으로 본 처분을 취소하고, OOO의 양도가액은 OOO원에서 OOO원으로 경정하는 것으로 결정하였으며(조심 OOO, 2025.2.11.), 처분청은 이에 따라 2021년 제1기 부가가치세를 OOO원으로 감액경정하였다.

라. 이후 처분청은 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)에 대하여 청구인이 2023.3.17. OOO을 a에게, 2023.3.31. OOO을 b에게, 2023.2.22. OOO을 c과 d에게, 2023.3.23. OOO을 e에게 각 양도한 것으로 보아, 2025.7.9. 청구인에게 2023년 제1기 부가가치세 OOO원을 경정‧고지하였다(이하 “이 건 처분”이라 한다).

마. 청구인은 이에 불복하여 2025.8.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

 (1) 청구인의 부동산 취득 및 처분 경위는 다음과 같다.

  (가) 청구인은 2016.12.28. 주식회사 A(대표자 f, 이하 “A”라 한다)와 ‘제주특별자치도 OOO 소재 타운하우스 신축사업에 관한 협약’을 체결하여, 청구인이 청구인 소유의 같은 리 OOO 토지(대, OOO㎡, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 제공하고, A가 사업비 조달, 건축 인‧허가, 시공 및 분양 등을 담당하여 타운하우스 신축분양 사업을 진행하고, A는 2017.8.31.까지 청구인에게 토지 제공에 대한 대가로 OOO원을 지급하고, 나머지 수익은 A가 갖기로 하였다.

  (나) 청구인은 2017.5.15. 상호명을 OOO으로, 성명을 청구인 외 1명으로, 사업장소재지를 쟁점토지로, 사업의 종류를 건설업, 부동산업 및 임대업으로, 종목을 주택신축판매, 주거용 건물 임대업으로, 공동사업자를 f으로 하여 사업자등록을 하였다.

  (다) A는 2017.1.26. 청구인 명의로 쟁점토지에 7개 동의 주택을 신축하는 건축허가를 받았고, 그 후 쟁점토지에 7개 동의 주택을 신축‧준공한 후에 2020.9.14. 청구인 명의로 위 7개 동의 주택에 대한 소유권보존등기를 하였으며, 2020.10.28. 사용승인을 받았다. 그 후 7개 동 중에서 OOO은 매매를 원인으로 하여 2021.2.3. g에게 소유권이전등기가 이루어졌으나, 나머지 6개 동(OOO)은 매매가 이루어지지 않았다.

  (라) f은 2021.4.2. 6개 동(OOO)에 대하여 h, i, j 명의로 소유권이전등기를 경료함과 동시에 h, i, j 명의로 B과 부동산담보신탁계약을 체결하여 OOO원을 대출받으면서 6개 동(OOO)에 대하여 2021.4.2. 신탁을 원인으로 하여 수탁자인 주식회사 C에게 소유권이전등기를 하였다. 한편, 청구인은 h, i, j을 피고로 하여 매매대금 지급 청구소송을 제기하였고, 법원은 “h, i, j 명의로의 각 소유권이전등기가 통정허위표시에 따른 무효의 등기에 해당하는 것”으로 판결하였다(서울중앙지방법원 2024.9.12. 선고 OOO 판결, 이하 “쟁점법원판결”이라 한다).

  (마) f은 앞서 본 바와 같이 6개 동(OOO)을 h, i, j 명의로 소유권이전등기한 후에 이를 담보로 B으로부터 OOO원을 대출받았는데, 대출받은 OOO원 중 OOO원은 D 대출금 상환에 사용하고, 나머지 OOO원은 대부업체로부터 빌린 자금의 상환에 사용하는 등 대출받은 전액을 본인이 임의로 사용하였고, 청구인에게 귀속된 금원은 없다.

  (바) 그 후 6개 동(OOO) 중 OOO은 신탁재산의 귀속을 원인으로 2023.3.17. h 명의로 소유권이전등기됨과 동시에 같은 날 매매를 원인으로 a 앞으로 소유권이전등기되었고, OOO은 신탁재산의 귀속을 원인으로 2023.3.31. i 명의로 소유권이전등기됨과 동시에 같은 날 매매를 원인으로 b 앞으로 소유권이전등기되었으며, OOO은 신탁재산의 귀속을 원인으로 2023.2.22. i 명의로 소유권이전등기됨과 동시에 같은 날 매매를 원인으로 c 외 1인 앞으로 소유권이전등기되었고, OOO은 신탁재산의 귀속을 원인으로 2023.3.23. h 명의로 소유권이전등기됨과 동시에 같은 날 매매를 원인으로 e 앞으로 소유권이전등기되었다.

 (2) 쟁점주택 매매와 관련된 부가가치세 납세의무자를 청구인으로 보아 이루어진 이 건 처분은 위법하다.

 「부가가치세법」 제4조 제1호는 ‘사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급’을 부가가치세 과세대상으로 규정하고 있고, 같은 법 제9조 제1항은 ‘계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것’을 재화의 공급으로 규정하고 있다. 그렇다면, 「부가가치세법」상 재화의 공급과 관련한 부가가치세 납세의무자는 ‘계약상 또는 법률상의 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 자’라 할 것이다. 그런데, 이 건 처분은 청구인이 2023년 1월 내지 2월에 쟁점주택을 a(OOO), b(OOO), c 외 1인(OOO), e(OOO)에게 양도(매매)한 사실, 즉 청구인이 매매계약을 통하여 쟁점주택을 a 등 4인에게 양도한 사실’이 있음을 과세요건으로 하여 이루어진 것이다. 그러나, 다음과 같은 이유로 청구인이 쟁점주택을 양도(매매)한 것으로 판단하여 이루어진 이 건 처분은 사실관계에 반한다.

  우선 쟁점주택의 매매가 이루어진 당시, 쟁점주택의 등기부상 소유자, 즉 법률상 소유자는 청구인이 아닌 h(OOO), i(OOO)이였기에 쟁점주택의 매매당사자 역시 원칙적으로 청구인이 아닌 h, i으로 보는 것이 마땅하다 할 것이다. 그럼에도 불구하고 처분청은 청구인이 쟁점주택을 실질적으로 매매한 것으로 보아 이 건 처분을 하였는바, 처분청은 청구인이 쟁점주택을 실질적으로 매매하였다는 점에 대하여 입증할 책임이 있다. 이와 관련하여 처분청은 쟁점법원판결에서 “쟁점주택에 대한 h, i 명의의 소유권이전등기가 통정허위표시에 따른 무효의 등기에 해당하는 것’으로 판단한 사실이 있음을 근거로 하여, 청구인이 h, i 명의의 쟁점주택을 실질적으로 매매한 것으로 판단한 것으로 보이나, 이는 다음과 같은 이유로 합리성이나 타당성이 없다.

   (가) 법원은 ”쟁점주택에 대한 h, i 명의의 소유권이전등기가 통정허위표시에 따른 무효의 등기에 해당하는 것“으로 판단하였다. 그러나, 쟁점법원판결 선고일(2024.9.12.) 이전에 이미 쟁점주택은 매수자((a, b, c, d, e)에게 이미 소유권이 모두 이전된 상태였다. 따라서, 청구인이 쟁점법원판결을 근거로 소유권을 행사할 여지는 처음부터 존재할 수 없는 것이었다.

  (나) 쟁점주택 매매는 f이 매수인을 물색하여 진행한 것인바, 이러한 점은 아래 <표1>과 같이 위 쟁점법원판결 판결문을 통해서도 확인되며, k이 작성한 확인서를 통해서도 그 내용을 확인할 수 있다.

<표1> 법원 판결문(주요내용 발췌)

○○○

  (다) 청구인은 쟁점주택의 매매와 관련하여 매매대금을 지급받은 사실이 없다. 즉, 매매대금은 그 전액이 쟁점주택의 담보권이자 신탁계약의 우선수익자인 B에 대한 h, i 명의의 대출금 상환에 사용되었다. 나아가, 쟁점주택을 담보로 제공하고 h, i 명의로 B으로부터 대출받은 대출금을 f이 모두 사용하였고, 청구인에게 귀속된 금원은 없다.

  (라) 법원은 ‘명의신탁된 재산의 법형식적인 소유 명의는 수탁자에게 있으나 실질적인 소유권은 신탁자에게 있으므로, 신탁자가 자신의 의사에 의해 신탁재산을 양도하는 경우에는 그가 양도소득을 사실상 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있어 양도소득세의 납세의무자가 된다고 하겠지만, 수탁자가 신탁자의 위임이나 승낙없이 임의로 명의신탁 재산을 양도하였다면 그 양도주체는 수탁자이지 신탁자가 아니고, 양도소득이 신탁자에게 환원되지 않는 한 신탁자가 양도소득을 사실상 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있지도 아니하므로 사실상 소득을 얻은 자로서 양도소득세의 납세의무자가 된다고 할 수 없다’라고 판시한바 있다(대법원 2014.9.4. 선고 2012두10710 판결, 대법원 1999.11.26. 선고 98두7084 판결 등 참조). 그런데, 앞서 살펴본 바와 같이 쟁점주택의 매매는 청구인의 위임이나 승낙없이 f의 주도아래 소유명의자인 h, i이 임의로 양도하였고, 그 양도대금 역시 청구인에게 지급되거나 귀속된 사실이 전혀 없다. 그렇다면, 쟁점주택의 매매 역시 ‘수탁자가 신탁자의 위임이나 승낙없이 임의로 명의신탁 재산을 양도하였다면 그 양도주체는 수탁자이지 신탁자가 아니고, 양도소득이 신탁자에게 환원되지 않는 한 신탁자가 양도소득을 사실상 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있지도 아니하므로 사실상 소득을 얻은 자로서 양도소득세의 납세의무자가 된다고 할 수 없다’라는 판례의 취지의 비추어 보면, 쟁점주택의 매매 당사자는 명의신탁의 경우에 수탁자와 유사한 지위에 있는 소유 명의자인 h, i 내지는 실질적으로 매매를 진행하고 매매대금을 지배, 처분한 당사자인 f으로 보는 것이 마땅하다고 할 것이고, 등기부상 소유자가 아님은 물론 실질적으로 매매를 진행한 사실도, 매매에 따른 매매대금이 귀속된 사실도 없는 청구인을 매매당사자로 볼 수는 없다.

나. 처분청 의견

 쟁점사업장의 대표자인 청구인을 부가가치세 납세의무자로 보아 부가가치세를 부과한 처분은 적법하다.

 (1) 청구인과 f은 2017.5.15. 쟁점사업장의 공동사업자로 사업자등록을 한 후, 2020.11.3. 청구인 단독 명의로 쟁점사업장의 사업자등록을 하였다.

 (2) 청구인은 쟁점주택 매매가 청구인의 위임이나 승낙 없이 f의 주도 아래 이루어졌다고 주장하나, 쟁점법원판결에 따르면, 2021.3.31. 작성된 이행각서는 쟁점주택에 관한 매매계약서 작성(2021.2.28.) 후에 이루어진 것으로서 향후 쟁점주택에 대한 매각권한을 f에게 위임하고, 이 매각권한을 가진 f이 2023년 2월 내지 3월에 쟁점주택을 형식적인 매도인들로부터 실질적인 매수인들에게 매도한 것으로 보았다. 따라서, 2023년 2월 내지 3월에 이루어진 쟁점주택의 매매는 청구인의 위임에 의한 매매이므로, 청구주장은 이유없다.

 (3) 청구인은 2023년 2월 내지 3월에 쟁점주택이 제3자들에게 소유권 이전된 후, 쟁점법원판결(2024.9.12.)에 의해 2021년 4월에 이루어진 쟁점주택의 매매가 통정허위에 의한 계약으로 무효가 되었기 때문에 청구인은 소유권을 행사할 여지가 없었다고 하나, 2023년 2월 내지 3월에 이루어진 쟁점주택의 소유권 이전은 매각권한을 가진 f이 실질적인 매수인들에게 쟁점주택을 매도한 것이므로, 쟁점주택의 소유권은 매각권한을 위임받은 f이 아니라 위임한 청구인에게 있었다. 따라서, 청구인은 쟁점주택의 소유권을 가지고 있었으므로 별도로 소유권 행사 권한을 가지고 있었느냐를 따질 필요는 없다.

 (4) 조세심판원은 청구인이 선행 처분에 대하여 제기한 심판청구에 대하여, 청구인이 자신의 명의로 쟁점사업장의 사업자등록을 하고, 쟁점주택의 양도소득세 신고를 하였으며, 매매계약서상 양도자 명의가 청구인으로 기재되어 있는 사실 등에 비추어 쟁점사업장의 실제 대표자는 청구인인 것으로 이미 판단하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점주택 양도에 관한 부가가치세 납세의무자를 청구인으로 보아 부가가치세를 부과한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법률 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다.

  (가) 청구인이 제출한 사업자등록증에 따르면, 청구인과 f은 2017.5.15. 쟁점사업장의 공동사업자로 사업자등록을 한 후, 2020.11.3. 청구인 단독 명의로 쟁점사업장의 사업자등록을 하였다.

  (나) 제주특별자치도 제주시 OOO 소재 주택 7개 동(OOO)의 부동산등기부(갑구)에 기재되어 있는 소유권에 관한 주요사항은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 쟁점토지의 부동산등기부(갑구) 주요내용

○○○

  (다) 서울중앙지방법원은 청구인이 h, i, j을 피고로 하여 제기한 대금 청구 사건에 대하여 원고와 피고 사이에 작성된 각 매매계약서는 실제 매매계약을 체결할 의사없이 대출을 받을 목적으로 피고의 명의로 소유권이전등기를 마치기 위해 작성된 문서라고 봄이 타당하므로, 원고와 피고 사이의 각 매매계약은 「민법」 제108조의 통정허위표시에 해당하여 무효라는 취지로 기각 판결하였고(쟁점법원판결, 서울중앙지방법원 2024.9.12. 선고 OOO 판결), 항소 없이 1심 판결이 확정되었으며, 동 판결문의 주요내용은 아래 <표3>과 같다.

<표3> 쟁점법원판결 판결문(주요내용 발췌)

○○○

  (라) 서울중앙지방법원은 청구인이 g를 피고로 하여 제기한 대금 청구 사건에 대하여 원고와 피고의 인감이 날인된 매매계약서가 존재하기는 하나 동 계약서는 계약일자가 ‘2019년’이라고만 기재되어 있고 월, 일 란이 공란이고, 금액란에 ‘OOO원’이라고 기재되어 있는 것 외에는 계약금, 중도금, 잔금이 얼마인지에 관한 기재가 없는 등 원고가 제출한 증거들만으로는 매매대금의 실제 액수가 OOO원이라는 원고의 주장을 받아들이기 어려운 반면, 청구인과 g가 작성한 약정서 및 소유권이전등기 업무를 위임받아 처리한 법무사가 작성한 사실확인서 등을 종합하여 보면 매매대금의 실제 액수는 OOO원으로 판단되므로 기각 판결(2022.8.10. 선고 OOO 판결)을 하였으며, 항소 없이 1심 판결이 확정되었다.

  (마) 청구인은 2024.5.1. 우리 원에 선행 처분에 대한 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 아래 <표4>와 같이 쟁점①(청구인은 쟁점사업장의 실제사업자가 아닌 명의상 대표자에 불과하는 청구주장의 당부)은 기각 결정하고, 쟁점②(부동산 공급시기를 소유권이전등기일로 보아 과세한 처분의 당부)는 법원에서 청구인이 h 등을 피고로 하여 제기한 매매대금 지급 청구소송에 대하여 “청구인과 h 등 사이에 작성된 매매계약서는 통정허위에 해당하여 무효”라고 판결한 점을 고려하여 인용 결정하였으며, 쟁점③(부동산등기부상 매매가액을 과세표준으로 하여 과세한 처분의 당부)은 법원에서 “청구인이 g를 피고로 하여 제기한 매매대금 지급 청구소송에 대하여 매매대금의 실제 액수는 OOO원이 아니라 OOO원으로 판단된다”라고 판결한 점 등을 고려하여 인용결정하였다(조심 OOO, 2025.2.11.).

<표4> 결정서 주요내용(조심 OOO, 2025.2.11.)

○○○

  (바) 청구인이 제출한 자료는 다음과 같다.

   1) f이 2021.3.31. 작성한 이행각서의 주요내용은 아래 <표5>와 같다.

<표5> 이행각서(주요내용 발췌)

○○○

   2) f이 2021.10.14. 작성한 사실확인서의 주요내용은 아래 <표6>과 같다.

<표6> 사실확인서(주요내용 발췌)

○○○

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 명의만 대여하였을 뿐, 쟁점사업의 실제사업자는 f 또는 A라고 주장하나, 명의대여는 실사업자와 합의 하에 탈세를 조장하는 행위로서 외부에서는 그 실체를 파악하기 어려우므로 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 사업명의자를 실사업자로 보아 과세를 하면 되는 것이고, 이것이 실체관계와 다르다는 이유로 사업명의자가 아닌 별개의 실사업자에게 실질과세가 가능하다는 점에 대한 주장의 증명책임은 과세를 다투는 자에게 있다고 할 것인바(대법원 1984.6.26. 선고 84누68 판결, 같은 뜻임), 청구인은 2020.11.3. 자신의 명의로 쟁점사업장의 사업자등록을 하였고, 쟁점주택의 부동산등기부상 소유권자도 청구인이었던 것으로 기재되어 있는 반면, 청구인은 자신이 명의를 대여하였다는 내용이 기재된 사실확인서 외에 달리 객관적인 증빙자료를 제시하고 있지 못한 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

  한편, 청구인은 쟁점주택의 공급자는 청구인이 아니라, 거래 당시 쟁점주택의 등기부상 소유자인 h와 i이므로, 청구인을 부가가치세 납세의무자로 보아 2023년 제1기 부가가치세를 부과한 처분은 부당하다고도 주장하나, 쟁점주택의 거래흐름을 보면, OOO과 OOO은 2021.4.2. 청구인에서 h와 i 앞으로 각 소유권이전등기가 되었고(제①거래), 그 후 OOO은 2023.3.17. h에서 a 앞으로, OOO은 2023.3.31. i에서 b 앞으로, OOO은 2023.2.22. i에서 c과 d 앞으로, OOO은 2023.3.23. h에서 e 앞으로 각 소유권이전등기가 되었는데(제②거래), 쟁점법원판결은 제①거래가 통정허위에 해당하여 무효라고 판결하였고, 우리 원은 쟁점법원판결에 따라 청구인이 제①거래에 대하여 제기한 심판청구를 인용하여 2021년 제1기 부가가치세 부과처분을 취소하는 결정을 하였는바(조심 OOO, 2025.2.11.), 제②거래에 대하여 청구인이 a, b, c, d, e에게 쟁점주택을 각 양도한 것으로 보아, 청구인에게 2023년 제1기 부가가치세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법률

(1) 부가가치세법

제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

제9조(재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.

② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제15조(재화의 공급시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우 : 재화의 공급이 확정되는 때

제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액

2. 금전 외의 대가를 받는 경우 : 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

(2) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.