주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다.

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 20xx. x. xx. 원고에 대하여 한 별지 1 표 ‘잔존세액(취소를 구하는 세액)’란 기재 각 법인세 합계 00,000,0000원의 경정거부처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위, 관계 규정, 관계 규정의 내용, 원고의 주장

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는, 제1심판결 3쪽 아래에서 3~4줄의 “규정하고 있다.”를 “규정하고 있다.¹⁾”로 고치는 외에는 제1심판결의 해당 부분 기재와 같으므로, 약어와 별지 2를 포함하여 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

2. 판단

가. 관련 규정 및 법리

1) 조세법률주의 원칙상 조세 법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장․축소해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 다만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측 가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것이 허용된다(대법원 2020. 7. 28. 선고 2019두56332 판결, 대법원 2026. 1. 15. 선고 2025두34823 판결 등 참조).

2) 구 법인세법은 제21조 제1호에서 ‘각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다)는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.’고 규정하는 한편, 제57조 제1항에서 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.’고 하면서, 제1호로 ‘해당 사업연도의 산출세액에 국외원천소득이 해당사업연도의 소득에 대한 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액(이하 ’공제한도금액‘이라 한다)을 한도로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법’을 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법 제57조 제7항은 ‘제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.’라며 외국납부세액 공제에 필요한 사항을 대통령령에 위임하고 있다.

그 위임에 따라 구 법인세법 시행령은 제94조에서 ‘외국납부세액의 공제’에 관하여 규정하면서 같은 조 제7항에서 “법 제57조 제1항 제1호에 따른 공제한도금액을 계산할 때 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다.”라고 규정하고 있는데, 구 법인세법 내지 법인세법 시행령은 위 규정에서 ‘국가’의 의미를 별도로 규정하고 있지 아니하다.

3) 앞서 본 법리에 따라 관계 법령의 문언과 내용, 체계, 입법 취지 및 목적 등을 종합하여 살펴보면, 구 법인세법 시행령 제94조 제7항에 따른 국가별 외국납부세액 공제한도금액 계산에 있어 ‘국가별 한도’는 ‘국외원천소득에 대하여 과세권을 행사하는 원천지국’을 기준으로 판단함이 타당하다. 구체적인 이유는 다음과 같다.

가) 법인세법은 내국법인의 과세소득에 대해 소득의 원천지를 제한하고 있지 않으므로, 내국법인의 국외원천소득은 원천지국인 외국에서 과세되는 동시에 거주지국인 국내에서도 국내원천소득과 합산되어 과세되고, 이에 따라 동일납세자의 동일과세기간소득에 대하여 이중과세 문제가 발생한다. 이러한 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 내국법인의 조세부담을 감경하려는 취지에서 법인세법은 제57조 제1항 제1호에서 공제한도금액 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법을 규정하고 있다. 이때 공제한도금액을 어떻게 계산하여야 하는지와 관련하여 법인세법 시행령은 납세자가 국가별 한도와 일괄 한도 방법 중 하나를 선택할 수 있도록 규정하다가 2015. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도부터 국가별 한도 방식만 적용하는 것으로 개정되었다. 이는 저세율국을 활용한 과도한 외국납부세액공제를 방지하기 위함이었다(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정된 법인세법 시행령에 대한 법제처 국가법령정보센터의 개정이유 참조).

이처럼 국외원천소득과 그에 대한 세율은 해당 소득에 대한 과세권을 가진 원천지국을 기준으로 특정되고, 외국납부세액공제 제도는 이러한 국외원천소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하기 위한 것이다. 여기에 법인세법 시행령에서 국가별 세율의 차이를 활용한 과도한 외국납부세액공제를 방지하고자 공제한도금액을 국가별 한도 방식으로 계산하도록 규정하고 있는 점을 더하여 보면, 외국납부세액공제에 있어 ‘국가별 한도’란 국외원천소득에 대한 과세관할권을 갖는 원천지국, 즉 ‘국외원천소득에 대하여 과세권을 행사하는 원천지국별 한도’를 의미한다고 해석된다.

나) 구 법인세법 시행령은 제94조 제2항 후문에서 “법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국̇외̇원̇천̇소̇득̇이̇발̇생̇한̇국̇가̇에̇서̇과̇세̇할̇때̇ 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 직․간접비용을 뺀 비용으로 한다.”라고 규정하고 있는데, 이 또한 외국납부세액의 세액공제방법과 관련하여 국외원천소득에 대한 과세권 행사 주체를 곧 국가로 취급하고 있는 것으로 보인다.

다) 대법원은 2015. 5. 24. 선고 2013두7704 판결에서 ‘원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국과 원천지국이 모두 과세권을 행사할 경우에는 이중과세의 문제가 발생하므로, 거주지국의 과세권과 원천지국의 과세권을 적정하게 배분․조정함으로써 이중과세를 방지할 필요가 생긴다. 이에 양 체약국은 거주지국의 제한 없는 과세권을 전제로 하여 원천지국의 과세권을 일정한 범위로 제한하는 내용의 조세조약을 체결하고, 거주지국은 자국의 법에서 외국납부세액 공제 등과 같은 제도를 두어 원천지국의 과세권을 존중하는 방법을 취하게 된다.’고 판시하였다. 이는 외국납부세액공제 제도가 국외원천소득이 발생한 원천지국의 과세권 존중을 위한 것임을 밝힘과 동시에 과세권 행사 주체로서의 원천지국을 전제하고 있는 것이기도 하다.

한편 원고가 들고 있는 대법원 2016. 4. 29. 자 심리불속행 상고기각 판결(2016두30965)로 확정된 서울고등법원 2015누34108 판결은 조세회피를 방지하기 위한 특정외국법인의 유보소득 배당간주 규정의 적용에 관한 사안으로 이 사건에 원용하기에 적절하지 아니하다.

나. 이 사안의 경우

1) 갑 제5, 8호증, 을 제7, 10호증(각 가지번호 포함)의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 따르면 다음 사실이 인정된다.

가) 미국의 주(State)로 편입되지 않은 영토(territories), 자치령 및 기타 도서 지역에 관하여 다루고 있는 미국 법전 제48편(U.S.C. Title 48)은 §1421에서 괌은 미국의 제한 된 헌법적 권리가 적용되는 영토임을 선언하고, §1801에서 북마리아나 제도가 미국과 정치적 연합을 수립하는 협약을 체결하였음을 밝히고 있다. 한편 미국의 연방 세금과 관련된 법률을 담고 있는 미국 법전 제26편[U.S.C. Title 26, IRC(Internal Revenue Code)]은 §7701 (a)(4), (5), (9), (10)에서 IRC상 지리적 의미로 ‘미국(United States)’이라는 용어를 사용할 때 50개 주와 컬럼비아 특별구만을 포함하고, 50개 주와 컬럼비아 특별구가 아닌 영토에서 설립된 법인을 외국법인으로 정의하고 있다.

나) 미국 연방의회 소속 조세공동위원회(Joint Committee on Taxation, JTC)에서 발행한 ‘미국령에 적용되는 세법체계 설명서’(JCT Describes Tax Law for U.S. Territories)에서는 미국령 5개 지역(아메리칸 사모아, 괌, 북마리아나 제도, 푸에르토리코, 미국령 버진아일랜드)과 관련된 미국 연방 세금 규정과 관련하여 다음과 같이 설명하고 있다(을 제7호증).

○ 미국법령은 미국령에 적용되며, 미국령 원주민은 미국 시민 또는 국민이지만, 세금 목적상 세법은 일반적으로 미국령을 외국으로 취급한다. 세법에서 지리적 의미로 용어를 사용할 때 ‘미국’에는 50개 주와 컬럼비아 특별구만 포함된다. 미국령에서 발생하는 소득은 일반적으로 외국소득으로 간주된다. 미국령에서 설립된 법인은 일반적으로 외국법인으로 간주되어 미국에서 발생한 소득에 대해서만 과세된다(9쪽, 32쪽).

○ 미국 법인은 미국 내외에서 발생한 소득에 관계없이 전 세계 소득에 대해 미국소득세를 납부해야 한다. 미국령에서 설립된 법인은 일반적으로 미국 세법상 외국법인으로 간주된다(13쪽). 일반적으로 괌에 설립된 법인은 괌 세법상 국내법인으로, 미국 세법상 외국법인으로 취급된다(20쪽). 북마리아나 제도의 세법상 국내법인은 북마리아나 제도에서 설립된 법인을 의미한다. 외국법인은 미국 50개 주와 컬럼비아 특별구를 포함한 다른 지역에서 설립된 모든 법인을 말한다. 북마리아나 제도에 설립된 법인은 전 세계 소득에 대해 과세되며 미국, 외국 또는 다른 미국령에 납부한 소득세에 대해서는 외국세액공제를 받을 수 있다(22쪽).

○ 미국령과 외국 간에는 양자 조세조약이 없다. 또한 미국 조약은 일반적으로 조약목적상 미국의 정의에 미국령을 포함하지 않는다. 미국 국세청(IRS, Internal Revenue Service)과 미국령 과세 당국이 상충되는 입장을 취하는 경우, 두 과세 기관 간의 협상을 통해 이중과세를 구제받을 수 있다(16쪽).

다) 괌, 북마리아나 제도는 자체적인 세법을 제정할 권한을 가지고 있고, 괌에서 발생한 법인의 소득에 대해서는 괌 세무당국(Guam Department of Revenue and Taxation)이, 사이판에서 발생한 법인의 소득에 대해서는 북마리아나 제도 연방 재무부(CNMI5) Division of Revenue and Taxation)가 각자의 세법 체계에 따라 과세권을 행사한다.

라) 조세조약 체결 주체인 국가로서 거주지국과 원천지국의 법인세에 관한 과세권 배분․조정과 관련하여 체결된「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과 세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 ‘한․미 조세조약’이라 한다)에서도, 대한민국법의 규정에 의거하고 대한민국법의 제한에 따를 것을 조건으로 하여 대한민국은 대한민국법인이 미국에 납부한 소득액을 대한민국의 조세(법인세 포함)로부터 공제한다고 규정하면서, 여기서 ‘미국’이란 ‘미국의 제 주와 컬럼비아 특별구, 영해, 영해 밖의 미국 연안에 인접한 해저지역의 해상과 하층토 중 일정 범위 내의 것’만을 의미한다고 규정함으로써, 괌과 북마리아나 제도(사이판)는 ‘미국’에 포함되지 않는 것으로 정하고 있다.

2) 위와 같은 사정을 종합하면, 괌과 사이판에서 발생한 외국법인의 소득에 대한 과세권은 50개 주와 컬럼비아 특별구만이 포함된 미국이 아닌 괌 정부, 북마리아나 제도 정부에 있고, 괌, 북마리아나 제도가 각 해당 지역에서 발생한 외국법인의 국외원천소득에 대하여 미국과 별개의 독자적 과세권 행사주체로서 원천지국이라 할 것이므로, 국가별 외국법인세액의 공제한도금액을 계산함에 있어 괌, 사이판은 미국에 포함되지 않는다고 봄이 타당하다.

3) 이에 대하여 원고는, 괌과 사이판에는 미국 연방세법에 정해진 법인세율이 적용되어 괌과 사이판의 법인세율과 미국의 법인세율이 동일하므로, 괌과 사이판을 미국과 하나의 국가로 보아 외국법인세액 공제한도금액을 계산하더라도 외국법인세액을 과도하게 공제한 위험이 없고, 위와 같이 해석하는 것이 법인세법 시행령 제94조 제7항이 국가별한도로만 계산하는 방식으로 개정된 취지에도 부합한다고 주장한다.

괌과 북마리아나 제도는 미국 연방세법(IRC)을 해당 지역의 국내 세법으로 적용하는 소위 ‘미러 코드’(Mirror Code)6) 적용 지역으로 괌과 북마리아나 제도의 법인세율은 미국 연방세법에서 정해진 법인세율과 같다. 그러나 이는 괌과 북마리아나 제도에서 미국 연방세법을 그대로 차용한 결과일 뿐이고, 각자의 지역적 특성에 맞춘 세부 조항들이 존재하므로, 원고가 주장하는 사정만으로 외국납부세액 공제한도금액 계산에 있어 괌과 사이판이 미국에 포함되는 것으로 해석하여야 한다고 볼 수는 없다.

4) 국가별 외국납부세액 공제한도금액을 계산함에 있어 괌과 사이판은 미국에 포함되지 않는다고 보아 이루어진 이 사건 각 처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하고 원고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각한다.

1) 앞서 든 각 구 법인세법 제57조 제1항 제1호의 각 규정, 각 구 법인세법 시행령 제94조 제1항, 제7항의 각 규정은 개정 전후의 내용이 사실상 같으므로, 이하 각 개정 전후를 구분하지 아니하고 통틀어 ‘구 법인세법’, ‘구 법인세법 시행령’이라고 하고, 규정 내용 자체를 그대로 인용할 때는 구 법인세법(2019. 12. 31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것), 구 법인세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30396호로 개정되기 전의 것)을 기준으로 기재한다.