1. 원고의 피고 ○○구청장에 대한 소를 각하한다.

2. 피고 ○○세무서장이 별지 1 표 ‘고지일자’란 기재 각 일자에 원고에 대하여 한 같은 표 각 ‘잔존세액’란 기재 2013 내지 2019 사업연도 각 법인세 부과처분(각 가산세 포함), 별지 2 표 ‘고지일자’란 기재 각 일자에 원고에 대하여 한 같은 표 각 ‘잔존세액’란 기재 2013년 제2기 내지 2019년 제2기 각 부가가치세 부과처분(각 가산세 포함)을 각 취소한다.

3. 소송비용 중 원고와 피고 ○○세무서장 사이에 생긴 부분은 피고 ○○세무서장이 부담하고, 원고와 피고 ○○구청장 사이에 생긴 부분은 원고가 부담한다.

1. 처분의 경위

가. 당사자들의 지위

1) 원고는 2008. 10. 설립된 아일랜드 법인으로, aaa, iii 등 소셜 네트워킹 서비스(이하 이를 통틀어 ‘aaa 플랫폼’이라 한다)를 제공하는 aaa 그룹 소속 회사이다. 원고는 북미지역(미국, 캐나다)을 제외한 전세계 나머지 지역의 광고주에게 직접 또는 관계사를 통하여 aaa 플랫폼의 광고공간을 판매하고 있다.

2) aaa코리아 유한회사는(이하 ‘bbb’라고 한다) 2010. 10. 설립된 한국 법인으로, aaa 그룹의 현지 관계회사이다.

나. 원고와 bbb 사이 판매 및 마케팅 서비스 계약

1) 원고는 2010. 11. 1. bbb와 사이에 bbb가 원고의 aaa 플랫폼상 광고공간을 국내 광고주들에게 판매하는 것과 관련하여 마케팅 및 판매 지원 서비스를 제공한다는 내용으로 Sales and Marketing Agreement(판매 및 마케팅 서비스계약, 이하 ‘이 사건 계약’이라 한다)를 체결하였고, bbb는 원고로부터 위 계약에 따른 서비스 제공의 대가로 발생비용의 8%를 가산한 금액을 지급받았다. 이 사건 계약중 이 사건 쟁점과 관련된 주요 내용은 아래와 같다.

2) 한편, 원고는 2019. 11. 1. bbb와 사이에 Advertising Inventory Reseller Agreement(이하 ‘이 사건 재판매계약’이라 한다)를 체결하였고, 이에 따라 bbb가 원고로부터 aaa 플랫폼상 광고공간을 구매하여 이를 직접 국내 고객에게 재판매하고, bbb가 위 고객들로부터 광고공간 판매대가를 지급받고 있다.

다. 피고들의 부과처분

1) ○○지방국세청장은 2019. 11. 18.부터 2020. 9. 7.까지 bbb에 대한 법인세 통합세무조사를 실시한 후, 원고가 자신이 실질적으로 지배하는 bbb의 사업장 및 직원 등을 통해 국내 일부 광고주들에 대한 광고공간 판매를 수행하는 등 한국 내 고정사업장을 두고 있다고 보고, 2020. 7. 24. 직권으로 원고 명의의 사업자등록(사업기간: 2013. 1. 1.부터 2019. 10. 31.까지)을 하고, 원고에 대하여 2020. 8. 7.부터 2020. 9. 7.까지 법인세 통합세무조사를 실시한 후, 2020. 9. 10. 원고 및 bbb에 세무조사 결과통지를 하였다.

2) 피고 ○○세무서장의 원고에 대한 법인세 및 부가가치세 부과처분

피고 ○○세무서장은 위 세무조사 결과에 따라 bbb의 사업장이 원고의 한국 내 고정사업장에 해당함을 전제로, 원고가 일부 국내 광고주들(대형 광고대행사 및 대형광고주 등 이른바 ‘GSO 광고주’)에 대한 광고공간 판매로 얻은 고정사업장 귀속 소득을 산정한 후, 2013년~ 2019년 사업연도 법인세에 관하여 2021. 1. 18.(2013년 사업연도 부분) 및 2021. 3. 17.(2014년 ~ 2019년 사업연도 부분) 별지 1 표의 ‘당초 고지세액’란 기재와 같은 각 법인세 부과처분을 하고, 원고의 고정사업장이 위 일부 광고주들로부터 지급받은 광고료 전액에 대하여 부가가치세 납부의무를 부담한다고 보아 2013년 제2기 내지 2019년 제2기 부가가치세에 관하여 2021. 1. 14.(2013년 2기 부분) 및 2021. 3. 17.(2014년 1기~ 2019년 2기 부분) 별지 2 표의 ‘고지세액’란 기재와 같은 각 부가가치세 부과처분(이하 ‘이 사건 각 부가가치세 부과처분’이라 한다)을 하였다.

3) 피고 ○○구청장의 원고에 대한 법인지방소득세 부과처분

피고 ○○구청장은 2021. 5. 7. 피고 ○○세무서장의 위 법인세 부과처분에 따라 2014 내지 2019년도 법인지방소득세와 관련하여 2021. 5. 7. 원고에게 별지 3 표 ‘당초 고지세액’란 기재와 같은 각 법인지방소득세 부과처분을 하였다.

4) bbb에 대한 법인세 부과처분 등

조사청은 2020. 9. 10. bbb에 대하여도 세무조사 결과 통지를 하였고, 이에 따라 피고 ○○세무서장은 bbb가 이 사건 재판매계약에 따라 2019. 11. 1. 이후 광고공간 판매활동을 직접 수행하고 있는데, 위 광고공간 판매 거래와 관련한 정상가격 산정이 잘못되었다고 보아 2021. 5. 18. bbb에 대하여 2019 사업연도 법인세 882,132,260원(가산세 포함)의 부과처분을 하였고, ○○지방국세청장은 그에 대하여 임시유보 통지를 하였다가 국외특수관계인으로부터 bbb에게 소득금액이 반환된 것이 확인되지 않는다는 이유로 2021. 8. 20. 소득자를 원고로, 이전소득금액을 3,727,975,752원으로 하는 이전소득금액통지를 하였다.

또한 피고 ○○세무서장의 위 2019 사업연도 법인세 부과처분과 관련하여 피고 ○○구청장은 2021. 7. 13. bbb에 대하여 2019 사업연도 법인지방소득세 90,067,890원(가산세 포함)의 부과처분을 하였다.

5) 조세심판 결정에 따른 재처분

가) 원고와 bbb는 위 각 처분에 대하여 조세심판원에 심판을 청구하였는데, 조세심판원은 원고가 국내에 고정사업장을 두고 있지 않다는 주장 등은 받아들이지 않았으나, ① 이 사건 계약과 관련하여 2019. 10. 31. 이전 원고의 국내 고정사업장에 귀속되는 소득 및 ② 이 사건 재판매계약과 관련하여 2019. 11. 1. 이후 bbb의 정상가격이 잘못 산정되었다고 보아, 2023. 10. 25. 위 각 처분에 대한 과세표준과 세액, bbb에 대한 이전소득금액통지의 이전소득금액을 경정하라는 취지의 재조사결정을 하고, 원고와 bbb의 나머지 청구를 기각하는 결정을 하였다.

나) 이에 따라 이 사건 소송 계속 중 피고 ○○세무서장은 2024. 1. 19. 위 2)항 기재 각 법인세 부과처분에 관하여 별지 1 표 ‘잔존세액’란 기재와 같이 경정ㆍ고지하였고(이하 위 경정ㆍ고지에 따라 남은 피고 ○○세무서장의 원고에 대한 각 법인세 부과처분을 ‘이 사건 각 법인세 부과처분’이라 한다), 피고 ○○구청장은 2024. 2. 29.위 3)항 기재 각 법인지방소득세 부과처분에 관하여 별지 3 표 ‘잔존세액’란 기재와 같이 경정ㆍ고지하였다(이하 위 경정ㆍ고지에 따라 남은 피고 ○○구청장의 원고에 대한 각 법인지방소득세 부과처분을 ‘이 사건 각 법인지방소득세 부과처분’이라 한다). 한편, 피고들과 ○○지방국세청장은 조세심판원의 재조사 결정에 따라 4)항 기재 bbb에 대한 처분은 모두 취소하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 12호증, 을가 제3, 16, 17, 21호증, 을나 제1, 2호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 관계법령

별지 4 관계법령 기재와 같다.

3. 원고의 피고 ○○구청장에 대한 소의 적법 여부

법인세법에 따른 법인세의 납세의무가 있는 자는 지방소득세를 납부할 의무가 있다(지방세법 제86조 제1항). 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준은 법인세법 제13조에 따라 계산한 법인세의 과세표준과 동일한 금액으로 한다(지방세법 제103조의19).

세무서장 등은 국세기본법 또는 법인세법에 따라 법인세를 환급한 경우 환급한 날이 속하는 달의 다음달 15일까지 대통령령으로 정하는 지방자치단체의 장에게 통보하여야 하고(이하 ‘세무서장 등의 통보의무’라 한다), 지방자치단체의 장이 위 통보를 받은 경우 해당 법인세와 동일한 과세표준에 근거하여 산출한 지방소득세를 다시 계산하여 환급세액이 발생하는 경우 이를 환급하여야 한다(지방세법 제103조의59 제2항 제5호, 제3항).

이러한 지방세법령의 내용 등에 비추어 보면, 이와 마찬가지로 특별한 사정이 없는 한 법인세 부과처분의 취소를 구하는 것과 별도로 법인지방소득세 부과처분의 취소를 구할 소의 이익이 없다고 봄이 타당하다(대법원 2023. 8. 18. 선고 2023두40588 판결 참조). 그런데 원고는 이 사건 각 법인세 부과처분이 위법하여 이 사건 각 법인지방소득세 부과처분도 위법하다고 주장하고 있을 뿐이고, 달리 법인세 부과처분의 취소와 별도로 법인지방소득세 부과처분의 취소를 구할 특별한 사정이 있다고 보이지도 않으므로, 이 사건 각 법인지방소득세 부과처분의 취소를 구할 소의 이익이 인정되지 않는다. 따라서 이 부분 소는 부적법하다.

다만 이 사건 각 법인지방소득세 부과처분 중 2018년 및 2019년 사업연도에 대한 부과처분의 과세기간에 시행 중이던 구 지방세법(2021. 12. 28. 법률 제18655호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제103조의59는 제2항 제5호에서 법인세 환급시 세무서장 등의 통보의무는 규정하면서 제3항에서 지방자치단체의 장이 제2항 제5호에 따른 통보를 받은 경우 법인지방소득세에 관한 지방자치단체의 장의 환급의무를 규정하고 있지는 않고 있었고, 위 제3항이 2021. 12. 28. 법률 제18655호로 개정되면서 다시 법인지방소득세에 대한 환급의무를 규정하여 현행 법률에 이르고 있다. 그러나 세무서장 등의 통보의무는 지방자치단체의 장의 환급의무를 전제로 한다고도 볼 수 있는 점, 그렇지 않더라도 행정소송법 제30조 제1항은 ‘처분 등을 취소하는 확정판결은 그 사건에

관하여 당사자인 행정청과 그 밖의 관계행정청을 기속한다’고 규정하므로 법인지방소득세 과세관청 역시 법인세 부과처분 취소판결이 확정되는 경우 그 취지에 따라 법인지방소득세액을 다시 계산할 필요가 있는 점 등을 고려하면, 이 사건 법인지방소득세 부과처분 중 2018년, 2019년 과세기간에 관한 부과처분의 경우에도 법인세와 동일하게 결정된 과세표준의 위법만을 주장하기 위해 법인세 부과처분의 취소와 별도로 법인지방소득세 부과처분의 취소를 구할 실익은 없다고 보인다.

4. 이 사건 각 법인세 부과처분의 위법 여부

가. 일반 고정사업장의 성립 여부

1) 쟁점의 정리 및 당사자들의 주장 요지

이 사건 각 법인세 부과처분은 bbb가 원고의 국내 고정사업장에 해당함을 전제로, 원고가 bbb를 통해 국내 고정사업장에서 국내의 GSO 광고주들을 상대로 광고공간을 판매하여 얻은 소득을 과세대상으로 하고 있다.

이 사건에 적용되는 대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 ‘한ㆍ아일랜드 조세조약’이라 한다) 등에 의할 때, 국내에 외국법인의 일반 고정사업장이 존재한다고 보기 위해서는 ① 외국법인이 ‘그 자신의 사업활동을 수행하는 고정된 물리적 장소’가 존재하고, 외국법인이 그 사업활동이 이루어지는 해당 장소에 대한 ‘처분 또는 사용권한’을 보유하고 있어야 하며(이하 ‘제1요건’이라 한다), ② 외국법인의 직원이나 그 지시를 받는 사람이 예비적이거나 보조적인 사업활동이 아닌 ‘본질적이고 중요한 사업활동’을 수행하는 경우(이하 ‘제2요건’이라 한다)여야 한다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2009두19229, 19236 판결, 대법원 2017. 10. 12. 선고 2014두3044 판결 등 참조).

원고는 ① bbb의 사업장은 bbb가 이 사건 계약에 따른 bbb의 사업을 수행한 장소일 뿐, 원고가 자신의 사업을 수행한 장소라고 볼 수 없고, bbb의 사업장은 bbb가 법적으로 사용권한을 가지고 이용하고 있을 뿐이며, 원고의 관계회사 등이 bbb 사업장의 출입, 보안 관련 권한이 있다거나 bbb 직원들에 대한 인사 등에 관한 용역을 제공하고 있다고 하여 이를 두고 원고가 bbb의 사업장에 대한 처분 또는 사용권한을 보유하고 있다고 볼 수 없고(제1요건), ② 원고의 광고판매사업의 핵심은 aaa 플랫폼을 개발ㆍ운영하면서 광고를 게재하고 그 대가로 광고주들로부터 광고공간 판매대가를 수취하는 것으로, bbb가 수행한 판촉활동, 정보수집 및 시장조사 등의 활동은 광고공간 판매에 있어 예비적이거나 보조적인 활동에 불과하므로(제2요건), 제1, 2요건이 모두 충족되지 않았다고 주장한다.

이에 대하여 피고 ○○세무서장은 ① bbb는 사실상 원고의 한국 내 영업팀과 같은 역할에 불과하였으므로, bbb 사업장은 원고가 자신의 사업활동을 수행하는 물리적 장소에 해당하고, 원고가 관계회사 등을 통하여 bbb 사업장에 대한 출입, 보안 등 권한을 행사하고 bbb 직원들을 실질적으로 관리, 통제한 점 등에 비추어 볼 때 원고는 bbb 사업장에 대한 처분 또는 사용권한을 보유하고 있으며(제1요건), ② 원고가 광고공간 판매사업을 함에 있어 핵심적인 활동은 인프라 구축 및 운영, 사용자 및 개발자 증대, 최적화 서비스의 제공 등으로, 원고는 bbb를 통해 이러한 사업활동을 수행하였으므로 bbb는 원고가 국내에서 GSO 광고주 등에 대하여 광고공간을 판매함에 있어 본질적이고 중요한 활동을 수행하였다고 할 것이어서(제2요건), 제1, 2 요건이 모두 충족되었다고 주장하는바, 아래에서는 위 각 요건의 충족되어 원고가 국내에 일반 고정사업장을 두고 있다고 볼 수 있는지 여부에 관하여 본다.

2) 인정사실

앞서 든 증거, 갑 제13, 14, 17호증, 을가 제4, 6, 7, 8, 19호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

가) aaa 그룹 내 관계회사인 원고와 bbb 등의 조직 및 담당 업무 등

(1) aaa 그룹의 최상위회사는 미국법인인 ddd. Inc.(이하 ‘FBUS’라 한다)로, FBUS는 aaa 플랫폼의 개발 및 운영 등을 위한 R&D 업무를 수행하는 한편, 미국 및 캐나다 지역에서 aaa 플랫폼에 게재되는 광고공간을 판매하는 사업을 영위하고 있다.

(2) 원고는 미국 및 캐나다를 제외한 나머지 전세계 지역에서 aaa 플랫폼에 게재되는 광고공간을 판매하는 사업을 영위하고 있고, 이를 위하여 위 지역에서 ccc 플랫폼을 운영하고 광고공간을 판매할 권한 및 이에 필요한 각종 지식재산권 등의 사용권을 보유하고 있다.

원고의 조직은 아래와 같이 데이터센터 및 네트워크 운영 등을 담당하는 인프라 구축ㆍ운영 업무 담당 부서, 플랫폼 사용자 증대 등을 담당하는 플랫폼ㆍ사용자 육성업무 담당 부서, 페이스 플랫폼에 게재되는 광고공간 판매의 판촉 등을 담당하는 광고판매 및 최적화 서비스 등 담당 부서, 기타 업무 담당 부서로 구성되어 있다.

원고는 2018년 기준 1,700여명의 임직원을 고용하고 있는데, 플랫폼ㆍ사용자 육성 업무 담당 부서 중 하나인 온라인 운영(Online Operation)부서에 약 600여명이, 인프라 구축ㆍ운영 업무 담당 부서인 데이터 호스팅 및 네트워크 운영(Data Hosting and Network Operation)부서에 약 200여명의 임직원이 각 근무하고 있다.

한편, 원고는 광고주를 관리함에 있어 GSO 광고주(대형 광고대행사 또는 대형광고주)와 SMB 광고주(광고규모가 크지 않은 중소기업 등)로 나누어 각 담당 부서를 두고 있는데, 원고의 GSO팀 및 SMB팀은 유럽, 중동, 아프리카 지역에 관한 영업지원 업무를 담당하고 있고, 한국 시장과 관련한 업무는 담당하고 있지 않다.

(3) aaa 싱가포르(Facebook Singapore Limited, 이하 ’FBSG‘라 한다)는 APAC지역(아시아ㆍ태평양 지역)의 지역본부로서, bbb를 포함하여 지역 내 관계회사들을 관리ㆍ감독하는 역할을 하면서, 관계회사들에게 법무, 재무, 인사 등에 관한 일반행정지원용역을 제공하고 있으며, 2018년 기준 약 1,057명의 임직원을 두고 있다.

(4) bbb는 aaa 그룹의 현지 관계회사인 한국법인으로, 2019년 기준 97명의 직원을 두고 있다.

bbb는 이 사건 계약에 따라 광고 판매 및 마케팅 활동 등을 수행하였는데, bbb의 GSO팀은 국내 GSO 광고주 및 광고대행사를 대상으로 aaa 플랫폼의 우수성을 홍보하고, GSO 광고주로 하여금 aaa 플랫폼을 광고매체로 사용할 것을 촉진하기 위하여 광고제품을 소개, 안내하고 교육하는 등 홍보 활동을 수행하였다. bbb의 영업대상이 된 국내 GSO 광고주는 100~300여개로, bbb의 광고집행건수 중 GSO 광고주를 대상으로 한 건수는 3~4%이고, 매출액을 기준으로 하면 30% 정도를 차지한다.

나) 원고의 광고판매 계약 방식

원고와 광고주 사이 광고공간 판매계약은 ’aaa 광고 관리자(Ads Manager)‘ 시스템을 통해 온라인으로 직접 체결되는 이른바 ’셀프 서브(Self-serve)’ 방식으로 이루어진다. 이에 의하면, 광고주가 aaa 광고관리자 사이트에 들어가 광고캠페인을 스스로 설정하고, 원고가 마련한 셀프서비스 광고약관에 따를 것을 조건으로 온라인 광고를 주문하면, 원고는 광고주가 주문한 광고물이 aaa 광고 정책에 부합하는지 등을 검토하여 승인 여부를 결정하고, 광고물이 승인되면 광고주가 지정한 예산 범위 내에서 온라인 시스템상 경매를 거쳐 광고료가 결정되며, 광고가 aaa 플랫폼을 통하여 고객층에 노출되고, 광고주는 광고의 효과 등을 aaa 광고 관리자 사이트에서 직접 확인, 추적할 수 있다. 이러한 광고공간 판매계약의 체결 및 집행 과정은 GSO 광고주나 나머지 광고주들에게 모두 동일하게 운영된다.

3) 외국법인이 그 자신의 사업활동을 수행하는 고정된 물리적 장소의 존재 및 이에 대한 처분 및 사용권한의 보유 여부(제1요건)

가) 한ㆍ아일랜드 조세조약은 고정사업장을 ‘기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 사업상의 고정된 장소’라고 정의하고 있는 한편(제5조 제1항), ‘일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자인 법인 또는 타방체약국에서(고정사업장을 통하거나 또는 다른 방법에 의하여) 사업을 영위하는 법인을 지배(control)하거나 또는 그 법인에 의하여 지배되고 있다는 사실 그 자체만으로 어느 일방 법인이 타법인의 고정사업장으로 되지는 아니한다.’(제5조 제9항)고 정하고 있다. 2017년 OECD 모델조세조약(OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital) 제5조 제7항도 이와 같은 내용을 정하고 있고, 관련 주석 115문단10)은 이와 관련하여 ‘자회사의 존재 그 자체만으로 모회사의 고정사업장이 성립하지 않는다 … 자회사가 수행하는 거래 또는 사업이 모회사에 의해 관리된다고 할지라도 자회사가 모회사의 고정사업장을 구성하지

않는다. 이는 과세목적상 자회사가 독립된 법적 실체를 구성한다는 원칙에 따른 것이다’고 설명하고 있으며, 118문단도 ‘특정 장소에서의 한 회사의 활동이 다른 회사의 사업에 경제적 이익을 제공한다는 사실은 다른 회사가 그 특정 장소에서 사업을 수행한다는 것을 의미하지 않는다. 한 회사가 다른 국가에 소재한 다른 회사가 생산한 부품이나 다른 회사로부터 용역을 공급받는 경우 한 회사가 부품이나 용역으로 인해 이익을 얻는다고 하더라도 단순히 그것만으로 고정사업장을 구성할 수 없음은 분명하다’ 설명하고 있고, 그러한 해석은 다국적기업그룹의 일부를 구성하는 회사에도 마찬가지로 적용된다.

다만 위와 같은 규정이나 설명이 자회사 내지 계열회사의 사업장이라는 사정만으로 언제나 어느 회사의 고정사업장이 될 수 없다는 것을 의미하지는 않는다. 위 주석 116 문단,11) 117문단12)도 어느 회사가 자회사 또는 계열회사가 소유하는 장소에 대한 처분 권한을 가지고 그 장소에서 자기 자신의 사업을 수행함으로써 고정된 사업장소를 구성하는 경우에 그 어느 회사의 고정사업장이 성립할 수 있다는 취지로 규정하고 있다.

나) 피고 ○○세무서장은 아래와 같은 사정 등을 들어 bbb 사업장은 원고가 처분 또는 사용권한을 가지고 그 자신의 사업활동을 수행하는 물리적 장소로서, 원고의 고정사업장에 해당한다고 주장한다.

◯ bbb는 회계, 재무, 인사, 사업장관리, 보안 등에 관하여 법인 고유의 권한이 없고 중요한 의사결정 권한도 보유하지 않은 채 형해화되어 있어 사실상 원고의 한국 내 영업팀과 같은 역할에 불과하였다.

◯ 원고는 FBSG를 통하여 bbb 사업장에 대한 출입, 보안 등의 권한을 보유하고 있고, FBSG를 통하여 bbb 직원에 대한 인사 권한도 실질적으로 수행하면서 bbb 직원을 관리, 통제하였다.

◯ FBSG가 bbb에 대한 보안, 인사 등 업무를 수행한 것은 궁극적으로 원고를 위한 활동으로, 최종 수혜자인 원고가 bbb 사업장에 대한 처분 또는 사용권한을 보유하고 있다고 보아야 한다.

다) 그러나 앞서 본 관련 규정 등의 내용과 앞서 든 증거들, 갑 제24 내지 27호증, 을가 제22 내지 50, 109 내지 122호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 볼 때, bbb의 사업장이 원고가 처분 또는 사용권한을 가지면서 원고 자신의 사업을 수행한 장소에 해당한다고 보기 어렵다.

(1) bbb는 aaa 그룹의 계열회사로서 이 사건 계약에 따라 원고가 국내 GSO 광고주들에게 광고공간을 판매하는 사업활동과 관련하여 판매 및 마케팅 지원 활동을 제공하고 있으나, 엄연히 별개의 법적 실체를 갖는 국내 법인이다. bbb가 원고에게 판매 및 마케팅 지원 서비스를 제공한 것은 이 사건 계약에 따른 bbb 자신의 업무로서, bbb는 그에 대한 대가로 발생비용에 8%를 가산한 금액을 지급받았고, 이에 대하여 적법하게 법인세를 신고ㆍ납부하여 왔다. bbb가 이 사건 계약에 따라 원고에게 제공한 용역활동이 원고에게 경제적 이익을 제공한다고 하여 이를 곧 원고 자신의 사업활동의 일부라고 평가할 수 있는 근거가 없고, 이는 오히려 앞서 본 한ㆍ아일랜드 조세조약 등 관련 규정들에 반한다.

(2) bbb의 사업장은 ○○시 ○○구 ○○동에 위치하고 있는데, bbb가 임대차계약의 임차인으로서 법적인 사용권한을 가지고 있고, 실제로도 bbb의 임직원들이 이를 점유하고 사용하였을 뿐, 원고의 임직원들이 국내에 체류하면서 위 사업장을 사용하면서 업무를 수행하였다고 볼 만한 증거는 없다.

(3) 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하면, bbb 사업장에 대한 출입증 발급 및 출입 시스템 관리 등의 권한을 FBSG가 보유하고 있고, bbb 사업장에 대한 경비용역 및 사업장 관리용역 업체의 선정 등이 원고 또는 FBSG가 체결한 마스터계약에 의하여 정하여졌으며, bbb의 간부급 직원의 채용, 인사평가 등 업무를 FBSG가 수행하였고, bbb 직원들은 FBSG를 비롯한 다른 해외 관계사에 있는 상사에게 업무 보고를 하였던 사실이 인정되기는 하나, 아래와 같은 사정들을 고려하면 위와 같은 인정사실만으로 bbb의 사업장이 원고가 그에 대한 처분 또는 사용권한을 갖고 원고의 사업을 수행한 고정사업장에 해당한다고 볼 수는 없다.

① 피고 ○○세무서장이 주장하는 bbb 사업장에 관한 사정들은 ‘FBSG’가 bbb 사업장에 대한 ‘출입, 보안, 관리’ 등에 관한 권한을 보유하였다는 사실에 관한 것이다. FBSG가 이러한 권한을 보유하고 그에 따라 업무를 수행하였다고 하여 이를 두고 ‘원고’가 bbb 사업장에 대하여 ‘처분 또는 사용권한’을 갖는다는 것으로 단정하기 어렵다.

② FBSG가 bbb 사업장의 출입, 보안 등에 관한 권한을 보유, 행사하는 것에 대하여 원고는 ‘다국적기업그룹이 그룹내 일관된 보안정책을 유지하고 중복된 업무를 최소화하여 비용을 절감하기 위한 목적에서 위와 같은 사업장 보안업무 등을 지역본부 등에서 일괄하여 통일적으로 수행하고 있는 것으로서, APAC 지역 내 관계법인들에 필요한 기능을 통합, 수행하기 위하여 이루어진 이른바 그룹 내 용역거래의 일환이다’라고 주장하는데, 다국적기업그룹의 특성상 재무, 전산, 인사, 보안 등과 관련한 관리업무를 하나의 관계회사에서 통합하여 수행할 필요성이 있다는 점은 충분히 납득할만하다.

③ 피고 ○○세무서장은 FBSG등 직원들이 bbb의 사업장에 자유롭게 출입할 권한을 보유하고 있다는 점을 주장하나, FBSG뿐 아니라 aaa 그룹 관계사 직원들은 별도의 특별한 등록절차 없이 소속 관계사 사원증만으로 bbb 사업장 뿐 아니라 모든 aaa 그룹 관계사 사업장을 출입할 수 있다고 보이는바, 이러한 출입권한이 사업장에 대한 처분 또는 사용권한의 인정근거가 될 수 없다.

④ bbb의 직원들은 bbb와 고용계약을 체결하여 bbb로부터 급여를 지급받고 4대 보험을 적용받았으며, 위 급여는 bbb의 비용으로 산입되어 법인세법상 손금으로 인정되어왔다. 또한 피고 ○○세무서장이 제출한 직원들의 진술서 등 증거에 의하더라도, ‘FBSG가 bbb 직원들의 채용에 관여하였다’는 것일 뿐, ’원고‘가 bbb 직원들의 인사업무에 관여하였다거나 bbb 직원들에 대하여 직접 지시를 하였다고 볼 증거는 없다. 앞서 본 바와 같이, FBSG가 bbb의 인사에 관한 업무를 수행하고 있다고 하더라도, 이는 지역본부인 FBSG가 제공하는 업무 관련 일반행정지원용역의 일부이고, 이를 근거로 bbb 직원들의 고용주가 FBSG 또는 원고라고 볼 수는 없다.

4) 본질적이고 중요한 사업활동의 수행 여부(제2요건)

가) 한ㆍ아일랜드 조세조약은 ’기업을 위한 예비적이고 보조적인 성격의 활동만을 위한 사업상 고정된 장소의 유지는 고정사업장으로 간주되지 않는다‘(제5조 제6항 마.)고 정하고 있고, 구 법인세법(2019. 12. 31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제4항 제3호는 ’외국법인이 광고, 선전, 정보의 수집 및 제공, 시장조사, 그 밖에 그 사업수행상 예비적이며 보조적인 성격을 가진 사업활동을 하기 위하여 사용하는 일정한 장소‘는 고정사업장에 포함되지 않는다고 정하고 있다. 이는 영리법인의 모든 활동이 그가 영위하는 사업에 기여하지만, 예비적이고 보조적 활동이 아닌 본질적이고 중요한 활동을 하는 경우에만 고정사업장 성립이 인정된다는 것이다.

이와 관련하여 대법원은 ’본질적이고 중요한 사업활동에 해당하는지 여부는 그 사업활동의 성격과 규모, 전체 사업활동에서 차지하는 비중과 역할 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다‘(대법원 2017. 10. 12. 선고 2014두3044, 3051 판결 등 참조)

고 그 판단기준을 제시하였고, 2017년 OECD 모델조세조약 제5조 관련 주석 60문단)은 ’일반적으로 예비적 성격을 가진 활동은 기업의 전체 사업활동에서 본질적이고 중요한 부분의 활동을 수행하는 것을 예상하여 이루어지는 활동을 말한다. … 보조적 성격을 가진 활동은 기업의 전체 사업활동에서 본질적이고 중요한 부분을 지원하기 위한 활동을 말한다‘고 설명하고 있다.

나) 피고 ○○세무서장은 ’원고의 광고공간 판매사업에서 중요한 것은 플랫폼의 활성화이고 이를 위해서는 국가별로 다른 접근이 필요한데, bbb는 원고가 국내 광고공간 판매를 위하여 필요한 한국시장에 맞는 전략 기획 및 추진, 광고주 유치 관리 및 교육, 전략적 영업 및 광고 판매활동, 효과적인 광고 솔루션 제안, 광고 구매 승인 및 계약 체결, 광고 최적화 서비스 제공 및 계약된 광고 모니터링, 사후관리 등의 광고 판매 및 컨설팅 업무를 전적으로 수행하였고, 이러한 bbb의 활동이 없었다면 원고는 결코 지금과 같은 정도로 국내에서 광고판매를 할 수 없었을 것이므로 bbb가 수행한 위와 같은 활동은 원고 사업의 본질적이고 중요한 부분을 구성한다‘고 주장한다.

다) 그러나 앞서 본 관련 규정 등의 내용과 앞서 든 증거들, 을가 제59 내지 100호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 볼 때, bbb가 원고 사업활동의 본질적이고 중요한 부분을 수행하였다고 평가하기는 어렵다.

(1) 원고가 aaa 플랫폼상 광고공간을 판매할 때에 그 계약 체결은 셀프 서브 시스템을 통하여 온라인상에서 체결되고, 그에 따른 광고의 게재 역시 aaa 웹사이트와 모바일 앱 등 온라인상에서 이루어진다. 따라서 원고의 광고공간 판매에서 본질적이고 중요한 활동은 광고가 게재되는 aaa 플랫폼을 개발하고 안정적으로 운영하면서, 그에 맞는 광고공간을 판매하는 것이다. 그런데 aaa 플랫폼을 개설하고 운영하기 위해서 필수적인 지식재산권 및 각종 무형자산과 서버(데이터센터)는 원고가 보유, 관리하고 있을 뿐이고, bbb는 이에 대하여 아무런 권한이 없다.

(2) GSO 광고주를 포함하여 광고주들은 aaa 플랫폼에 광고를 게재하기 위하여 bbb의 관여 없이 셀프 서브 방식으로 원고와 광고계약을 체결하고 광고비를 결정하여 지급할 수 있으며, 이러한 광고주들의 신청에 대하여 그 광고를 게재하거나 게재하지 않을 권한은 원고에게 있을 뿐이다(피고 ○○세무서장의 주장에 의하더라도 ‘광고가 비승인되어 광고주 문의가 있는 경우 bbb 직원이 그 원인을 파악하여 비승인 이유를 설명하고 재승인을 위한 컨설팅을 제공하는 등 적극적으로 개입하여 광고가 최종 승인되도록 지원하였다’는 것이므로, 광고 체결 여부의 결정 권한은 어디까지나 원고에게 있는 것이고, bbb는 이에 대한 지원 역할을 하였을 뿐이라고 보인다).

(3) 피고 ○○세무서장은 원고의 광고공간 판매에 있어 중요한 부분은 플랫폼 그 자체라기보다는 사용자의 유입 확대 및 유입된 사용자의 유지, 관리, 지원 등을 통한 플랫폼의 활성화인데, bbb는 aaa 플랫폼의 국내 사용자 기반을 확대하고 사용자가 더 많이, 더 쉽게 접속할 수 있도록 플랫폼 자체의 매력도 증진 및 규제환경 관리를 위하여 노력하였으므로, 광고공간 판매에 있어 본질적이고 중요한 활동을 한 것이라고 주장한다. 피고 ○○세무서장의 주장과 같이 aaa 플랫폼의 사용자를 확대, 유지하는 것은 광고공간의 판매에 있어 중요한 요소일 수 있으나, 이를 위해서는 결국 aaa 플랫폼 자체의 매력, 즉 사용자를 끌어들일 수 있는 플랫폼의 개발과 운영이 중요할 것인데, bbb가 이러한 플랫폼의 개발 및 운영에 전혀 관여한 바가 없음은 앞서 본 바와 같다. 또한 피고 ○○세무서장의 주장에 의하더라도 bbb가 aaa 플랫폼의 사용자 기반 확대를 통한 플랫폼의 활성화를 위하여 하였다는 활동은 ‘스타트업이나 앱 개발자를 교육ㆍ지원하여 개발자 생태계를 조성하고 이를 통해 aaa 플랫폼의 이미지와 매력도를 증진시켰다’, ‘방송사 및 개인 크리에이터의 콘텐츠가 ccc 사용자에게 효과적으로 도달할 수 있도록 aaa 신규기능을 소개, 교육하고 컨설팅하였다’, ‘통신 3사 등과 계약을 체결하여 휴대폰 내에 aaa 앱을 선탑재하여 휴대폰을 출시하도록 계약체결 업무를 수행하였다’, ‘대언론 및 대정부 활동을 통해 ccc 평판을 관리하였다’는 것 등인데, 이러한 활동은 어디까지나 매력적인 ccc 플랫폼 자체의 개발과 운영을 전제로, 이를 홍보하는 보조적인 활동에 지나지 않는다고 보인다.

(4) 또한 피고 ○○세무서장은 bbb가 GSO 광고주들에게 맞춤형 서비스 등을 제공하거나, 광고주들을 교육, 자문하는 등의 활동을 통해 aaa 플랫폼과 광고시스템을 마케팅함으로써 원고가 국내 GSO 광고주들에게 광고공간을 판매하는 데 있어 bbb가 본질적이고 중요한 역할을 하였다고 주장한다. bbb의 이러한 활동이 국내 광고주들에게 aaa 광고공간을 판매하는 데 있어 도움이 되고 매출의 증대에 분명 기여한 면이 있었을 것이나, 아래와 같은 사정들을 고려하면 bbb의 위와 같은 활동이 원고의 사업활동에 있어 본질적이고 중요한 활동에 해당한다고 볼 수 없다.

① 피고 ○○세무서장이 주장하는 bbb의 위와 같은 활동은 어디까지나 ccc 광고공간의 판매를 위한 홍보 및 판촉 활동에 해당한다. 홍보 및 판촉 활동은 그 목적 자체가 대상 상품의 매출의 증진이므로, 광고공간 뿐 아니라 모든 상품과 용역의 판매에 있어 홍보 및 판촉 활동이 매출 증진에 기여하는 면이 있을 것이고, 경우에 따라 매출 증진에 결정적인 역할을 하는 경우도 있을 것이지만, 매출 증진에 기여한다고 하여 그 활동이 곧 본질적이고 중요한 것이라고 평가될 수는 없다. 홍보 및 판촉 활동의 대상이 되는 상품의 생산 또는 용역의 제공이 없다면 홍보 및 판촉 활동은 애초에 이루어질 수 없다는 점에서, 홍보 및 판촉 활동은 특별한 사정이 없는 한 상품을 생산하거나 용역을 제공하는 사업활동에서 본질적이고 중요한 부분이 아니라, 보조적인 활동에 해당할 것이다.

② GSO 광고주는 bbb의 광고집행건수의 3~4%에 그치는바, 나머지 95% 이상의 광고는 bbb의 관여 없이 판매계약이 체결되어 aaa 플랫폼에 광고가 게시되었고, GSO 광고주의 경우에도 판매계약의 체결은 최종적으로 원고의 셀프서브 시스템을 통해 이루어졌고 광고료도 원고에게 지급되었다.

③ aaa, iii 등 aaa 플랫폼은 한국 내 광고주들 뿐 아니라 전 세계적으로 이미 잘 알려진 대표적인 소셜 네트워킹 서비스이자 온라인 광고 플랫폼이다. 광고주, 특히 GSO 광고주(대형 광고대행사나 대기업 등)가 aaa 플랫폼을 자신의 광고 플랫폼으로 선택하는 데에는 aaa 플랫폼이 위와 같이 많은 사람들이 이용하는 소셜 네트워킹 서비스이고, 개인의 취향ㆍ선호 등을 파악하여 적절한 사용자에게 광고를 노출시켜주는 등 광고 플랫폼으로서의 기능이 우수하다는 점이 기본적으로 작용하였을 것으로 보인다.

④ 피고 ○○세무서장은 ‘셀프 서브 광고 상품이 아닌 정액형 상품의 판매에 있어 bbb의 세일즈팀에서 광고주와 광고계약 조건(광고 타겟, 상품, 상품 가격)을 사전에 협의하고, 광고주의 전자서명을 수취하는 등 bbb가 광고료의 산정 및 계약체결에 있어 주도적이고 결정적인 역할을 하였다’는 취지로도 주장한다. 피고 ○○세무서장이 주장하는 정액형 상품은 2014년부터 2015년 사이 존재하던 IO(Insertion Order) 상품으로, 셀프 서브 방식으로 광고를 집행하고 경매 방식으로 광고료가 결정되는 원고의 판매방식과 달리, 예외적으로 미리 정해진 고정 금액으로 광고공간을 판매하면서 bbb의 GSO팀 직원들이 GSO 광고주들에게 미리 정해진 정액 광고료를 안내하고 전자서명을 수취하는 업무 등을 지원하였던 것으로 보이기는 한다. 그러나 위 IO 상품은 2014년부터 2015년 사이 일시적으로 존재하였던 상품이고 매출액의 극히 일부를 차지하고 있었을 뿐인 점, 피고 ○○세무서장의 주장과 같이 bbb 직원들이 광고상품 패키지를 자체적으로 기획하여 출시, 판매하였다고 인정할 증거가 없는 점,25) 위 IO 상품을 제외하면 원고의 광고 판매는 온라인에서 셀프서브 방식으로 이루어지고 광고료도 온라인 광고경매에 의해 정해졌던 점, 이 사건 각 법인세 부과처분은 위 IO 상품이 존재하지 않았던 기간에 대하여도 이루어진 점 등에 비추어 볼 때, 위 상품의 판매 등과 관련하여 bbb의 GSO팀 직원들이 보다 주도적으로 업무를 수행하였다고 하더라도 이를 두고 bbb가 원고의 사업활동에 본질적이고 중요한 활동을 수행한 것이라고 보기는 어렵다.

(5) 피고 ○○세무서장은 원고와 bbb가 2019. 10.경 이 사건 재판매계약을 체결하여 bbb가 직접 국내 광고주에게 광고공간을 판매하는 것으로 계약구조가 변경되었고, bbb는 국내 광고주에게 광고공간을 판매함으로써 발생한 수익에 대하여 법인세와 부가가치세를 신고ㆍ납부하고 있는데, 이 사건 계약 체결에 의하여 업무를 수행할 때와 이 사건 재판매계약에 의하여 업무를 수행할 때의 bbb의 조직 및 역할을 비교하여 보면 아무런 변화가 없는바, 이는 bbb가 사실상 이 사건 재판매계약 전에도 원고로부터 별도의 승인 절차 없이 구체적인 계약의 조건 및 내용을 결정하고 광고공간 판매를 위한 영업활동을 전적으로 수행하였음을 보여준다고 주장한다. 그러나 이 사건 재판매 계약의 체결에 따라 bbb는 광고주들과의 관계에서 계약당사자의 지위에서 직접 대금을 지급 받고 위험을 부담하는 등 재판매계약 체결 전과 비교하여 그 역할의 변경이 없다고 볼 수 없고, bbb가 광고공간 재판매 사업활동에 대하여 법인세 및 부가가치세를 신고, 납부하고 있다고 하여 이 사건 재판매계약 체결 전의 활동에 대하여도 법인세 및 부가가치세를 납부하여야 한다고 볼 수 없다.

(6) 피고 ○○세무서장은 또한 다국적기업들이 ’가장 중요한 활동‘이나 ’핵심 사업 활동‘을 쪼개어 과세를 회피하는 행위를 막기 위하여 2017년 OECD 모델조세조약이 제5조 제4.1항 등을 도입하였고 이에 따르면 동일장소나 다른 장소에서 수행되는 여러 활동을 합쳤을 때 그 전체 활동이 사업의 핵심사업활동의 된다면 고정사업장으로 볼 수 있다고 할 것이어서, bbb가 수행한 활동이 ‘가장 중요한 활동’에 해당하지 않더라도 핵심사업활동으로서 본질적이고 중요한 활동에 해당한다고 인정할 수 있다는 취지로 주장한다.

피고 ○○세무서장이 위와 같은 주장의 근거로 들고 있는 2017년 OECD 모델조세조약 제5조 제4.1항26)은 ‘어느 기업 또는 그 기업의 관계기업이 동일 체약국의 같은 장소나 다른 장소에서 사업활동을 수행하는 경우 그 활동을 합하여 볼 때 전반적인 활동이 예비적이거나 보조적인 성격에 해당하지 않고, 각각 수행한 활동이 상호 보완적이어서 전체로서의 하나의 사업을 구성하는 경우에는 고정사업장으로 볼 수 있다’는 취지이다.

그런데 2017년 OECD 모델조세조약 제5조 제4.1항의 같은 내용의 규정은 한ㆍ아일랜드 조세조약에 반영되어 있지 않다. 위 제4.1항은 2017년 OECD 모델조세조약에서 신설된 규정이고, 관련 주석 4문단에서도 ‘제5조 제4.1항의 개정과 관련된 제5조 주석의 변경은 장래에 향하여만 적용되고, 개정 전 OECD 모델조세조약 규정이나 그러한 개정 전 규정이 포함된 조세조약의 해석에는 영향을 미치지 않는다’고 설명하고 있다. 따라서 2017년 OECD 모델조세조약 제4.1항은 이 사건에 적용되지 않는다고 할 것이므로, 이를 근거로 한 피고 ○○세무서장의 위 주장은 받아들일 수 없다.

5) 캐시서버 관련 주장

한편, 피고 ○○세무서장은 원고가 국내에 캐시서버를 두고 있고, 위 캐시서버를 통하여 국내 사업활동을 수행하고 있으므로, 이러한 점에서도 원고의 고정사업장이 인정된다고 주장한다.

캐시서버는 자주 사용되는 데이터 등을 임시 저장하여 원본서버로의 접근 없이 반복된 요청에 빠르게 응답할 수 있도록 하는 서버로서, 갑 제39, 40호증의 각 기재에 의하면 원고의 관계회사인 ENSL(Edge Network Service Limited, 아일랜드 법인)은 KT와 IDC 서비스계약을 체결하여 KT로부터 캐시서버 관련 서비스를 제공받고 있고, 위 캐시서버는 국내(KT의 사업장)에 설치되어 있음을 인정할 수 있으며, 위 캐시서버는 aaa 플랫폼의 이미지, 동영상 등의 데이터를 임시 저장하여 데이터 전송 속도를 제고하는 역할을 하는 것으로 보인다.

위와 같은 캐시서버의 존재를 이유로 원고가 국내에 고정사업장을 두고 있다고 보기 위해서는 앞서 본 고정사업장이 성립하기 위한 요건, 즉, ① 원고가 캐시서버를 통해 원고의 사업활동을 수행하고, 원고가 캐시서버에 대한 처분 및 사용 권한을 보유하고 있어야 하며, ② 캐시서버를 통하여 이루어지는 사업활동이 ‘본질적이고 중요한 사업활동’에 해당하는 경우여야 할 것인데, 앞서 든 증거, 갑 제42 내지 44호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 캐시서버의 존재를 이유로 원고가 국내에 고정사업장을 가진다고 보기도 어렵다.

① 캐시서버가 고정사업장의 다른 요건을 충족하고, 서버가 그 기업의 처분하에 있다면, 서버가 소재하는 장소는 그 기업의 고정사업장을 구성할 수 있다고 할 것이지만, 피고 ○○세무서장이 주장하는 캐시서버는 원고가 아닌 원고의 관계회사인 ENSL이 2015. 7. KT와 ‘KT IDC 서비스계약’에 따라 이용하고 있는 것으로, 원고는 그 계약의 당사자가 아니고, 달리 원고가 이에 대하여 법적으로 처분 또는 사용권한을 가진다고 볼 근거가 없다.

② 원고가 운영하는 aaa 플랫폼 그 자체는 물리적 장소가 존재하지 않고, 이러한 aaa 플랫폼에 관한 소프트웨어와 정보가 탑재되고 저장되어 있는 물리적인 서버는 국내에 소재하고 있지 않다. 반면, 캐시서버는 이미지, 동영상 등의 데이터를 임시로 저장하는 역할을 할 뿐이고 캐시서버에서 원고의 광고판매사업과 직접 관련된 어떠한 활동도 이루어지고 있다고 보이지 않는다(피고 ○○세무서장은 원고가 제공하는 타켓팅 광고는 SNS 이용자들의 나이, 성별, 지역 등을 활용하여 사용자 특성에 맞추어 실시간으로 공급하여야 그 효과를 극대화할 수 있고, 광고 영상이나 이미지 등의 노출, 클릭수 등에 따라 원고의 수익이 결정되므로 신속하게 정보를 제공하는 캐시서버가 중요한 역할을 한다는 취지로 주장하나, 캐시서버는 동영상이나 이미지 파일 등을 임시저장하여 신속하게 제공하는 역할을 할 뿐, 이용자별로 선호도 등의 데이터를 분석하고 이에 맞추어 관련된 게시물을 띄어주는 기능 등은 캐시서버가 아닌 원고의 국외에 있는 데이터센터의 서버 및 그 서버에 탑재된 알고리즘을 통해 수행되는 것으로 보인다).

③ OECD 모델조세조약 제5조의 주석 128문단 은 ‘한 국가의 특정 장소에 소재하는 컴퓨터 설비를 통해 수행되는 전자상거래 활동이 예비적, 보조적 활동에 그치는 경우 고정사업장이 성립하지 않는다’고 하면서, 예비적, 보조적 활동에 해당하는 사례중 하나로 ‘보안 및 효율성 제고를 위하여 미러서버(mirror server)를 통한 정보 전송’을 들고 있다. 캐시서버는 데이터 전송 속도를 제고하기 위하여 aaa 플랫폼의 이미지, 동영상 등의 데이터를 임시 저장하여 사용자들이 해당 콘텐츠를 요청하는 경우 멀리 있는 해외의 데이터센터가 아니라 가까이에 있는 캐시서버에서 신속하게 이를 제공하는 역할을 하는 것이므로, 위 주석 문단에서 예비적, 보조적 활동의 하나로 들고 있는 효율성 제고를 위한 미러서버와 유사하다.

④ 원고가 2016년~ 2017년경 aaa 트래픽의 일부 접속경로를 KT의 목동 IDC(캐시서버)가 아닌 홍콩 소재 캐시서버로 변경한 것과 관련하여 방송통신위원회가 ‘원고의 접속경로 변경이 정당한 이유 없이 전기통신서비스의 이용을 제한하는 행위에 해당하므로, 원고는 전기통신이용자의 이익을 현저히 해지는 방식으로 전기통신서비스를 제공하였다’는 이유로 원고에 대하여 과징금 및 시정명령 등 처분을 하자, 원고가 그 취소를 구하였는데, ‘원고의 접속경로 변경으로 인하여 인터넷 사용자들의 응답속도가 급격히 저하되었다’는 방송통신위원회의 주장에 대하여 법원은 ‘접속경로 변경으로 aaa 네트워크의 평균 응답속도가 어느 정도 저하되기는 하였으나, 원고가 제공하는 서비스의 본질적인 부분인 게시물 작성과 열람 등은 큰 불편 없이 정상적으로 이용할 수 있었고, 인터넷 응답속도의 저하가 관련 국내외 기준에 미달하지 않는다’는 취지로 판단한 바 있다(서울행정법원 2018구합00000 판결 및 그 항소심인 서울고등법원 2019누00000 판결 참조). 이러한 점에 비추어 보더라도, 캐시서버가 원고의 사업활동에 있어 본질적이고 중요한 활동을 한다고 보기 어렵다.

나. 간주 고정사업장의 성립 여부

1) 피고 ○○세무서장은, 설령 원고가 일반 고정사업장을 가지고 있다고 볼 수 없더라도, bbb는 원고에 종속되어 있고, 계약체결대리권을 상시적으로 행사하고 있으므로, bbb 사업장은 원고의 간주고정사업장에 해당한다고 주장한다.

2) 구체적인 판단

한ㆍ아일랜드 조세조약 제5조 제7항은 ‘독립적 지위를 가지는 대리인 이외의 인이 어느 기업을 위하여 활동하며 일방체약국에서 그 기업명의의 계약체결권을 상시 행사하는 경우에는, 그 기업은 동인이 그 기업을 위하여 수행하는 활동에 관하여 동국내에 고정사업장을 가지는 것으로 간주된다. 다만, 동 인의 활동이 만약 그 활동이 사업상 고정된 장소가 고정사업장으로 되지 아니하는 본조 제6항에 언급된 활동에 한정되지 아니하는 경우이어야 한다’고 정하고 있다.

이처럼 외국법인이 종속대리인을 통하여 국내에 고정사업장을 가지고 있다고 보기 위해서는, 대리인이 국내에서 상시로 외국법인 명의의 계약체결권을 행사하여야 하고, 그 권한도 예비적이거나 보조적인 것을 넘어 사업활동에 본질적이고 중요한 것이어야 한다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2014두3044, 3051 판결 등 참조).

앞서 본 관련 법령 등의 내용과 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 따라 인정할 수 있는 다음의 각 사정에 비추어 보면, bbb가 원고의 종속대리인으로서 국내에서 상시로 원고 명의의 계약체결권을 행사하였다고 보기 어려우므로, 국내에 원고의 간주 고정사업장이 존재한다고 볼 수 없다.

가) 외국법인이 종속대리인을 통하여 국내에 고정사업장을 가지고 있다고 하기 위해서는 우선 ‘대리인이 국내에서 상시로 외국법인 명의의 계약체결권을 행사하는 경우’여야 한다.

그런데 원고와 bbb 사이에 작성된 이 사건 계약에는 ‘회사(원고)를 대신하여 의무를 부담하게 하거나 계약을 하거나, 회사를 대신하여 대리인으로 행위하거나 대리인으로 행위할 권한이 있다고 진술할 권한이 없고(제2.2조), 계약당사자 모두 어느 일방의 대리인으로 활동할 수 없다(제2.3조)’고 명시적으로 정하고 있다. 당사자 사이에 작성된 문서의 형식적 문언에 의하여만 판단할 것은 아니지만, 실제로 앞서 본 바와 같이 국내의 모든 광고주는 셀프 서브 방식으로 온라인으로 직접 원고와 광고계약을 체결하였을 뿐이고, 이 사건 계약에서 정한 바와 다르게 bbb가 원고 명의로 직접 계약을 체결하는 등 계약체결권을 행사하였다고 볼 만한 아무런 자료가 없다.

나) 피고 ○○세무서장은 ‘형식적인 계약체결권’을 가지고 있지 않더라도 계약내용을 협상할 권한을 행사하여 계약체결을 이끌어냈고 외국기업이 그 협상에 세부적으로 관여하지 않았다면 ‘실질적인 계약체결권’이 위임된 것으로 보아야 한다면서, 이 사건에서 셀프 서브 방식에 의하여 형식적으로는 원고와 국내 광고주사이에 직접 계약이 체결된다고 하더라도, bbb의 영업활동 등을 통해 광고주가 bbb와 광고조건 등을 협상하고 계약체결에 이르는 것이고, 특히 IO상품의 경우 bbb의 세일즈팀이 광고주와 광고조건에 관하여 사전에 협의를 하고 전자서명까지 수취하였으므로, 계약체결 과정을 주도적으로 수행한 bbb가 실질적인 계약체결권을 가지고 행사하였다고 보아야 한다고 주장한다.

그러나 ① 피고 ○○세무서장의 위와 같은 주장은 ‘종속대리인을 통한 간주 고정사업장’과 관련하여 ‘한 사람이 한 체약국에서 한 기업을 대리하여 활동하고, 그 기업의 중요한 수정 없이 기계적으로 체결될 수 있도록 주도적인 역할을 상시적으로 수행하는 경우(제6항에 해당하는 경우는 제외), 그 기업은 그 사람이 수행한 활동에 대해 그 국가에 고정사업장을 가진 것으로 간주한다’는 취지의 내용을 추가하여 종속대리인을 통한 간주 고정사업장의 인정 범위를 확대한 개정된 2017년 OECD 모델조세조약 제5조 제5항)에 근거한 것으로 보이는데, 관련 주석에서는 ‘제5조 제5항 등의 개정과 관련된 제5조 주석의 변경은 장래에 향하여만 적용되고, 개정 전 OECD 모델조세조약 규정이나 그러한 개정 전 규정이 포함된 조세조약의 해석에는 영향을 미치지 않는다’고 설명하고 있고, 한ㆍ아일랜드 조세조약에도 이러한 개정 내용은 반영되어 있지 않으므로, 위와 같이 2017년 OECD 모델조세조약 제5조 제5항에 추가된 내용이나 그에 관한 주석은 간주고정사업장에 관한 한ㆍ아일랜드 조세조약 제5조 제7항을 해석함에 있어 참고할 수 없고, 달리 피고 ○○세무서장의 주장과 같이 계약체결에 중요한 역할을 한 경우에 실질적인 계약체결권을 가지고 있다고 볼 근거가 없는 점, ② 또한 2014년 OECD 모델조세조약 제5조에 대한 주석 32.132) 역시 ‘종속대리인이 외국법인에게 구속력 있는 계약을 상시적으로 체결하는 경우 종속대리인이 계약체결권을 보유한 것으로 볼 수 있다’는 취지일 뿐, 종속대리인이 계약체결에 이르는 협상할 권한 등을 가지고 계약체결을 이끌어 내었다고 하여 종속대리인에게 계약체결권을 인정하는 취지는 아닌 점, ③ 설령 피고 ○○세무서장의 주장과 같이 계약협상 등을 주도하였다는 점 등에 비추어 ‘실질적인 계약체결권’에 의한 간주고정사업장의 성립을 인정할 수 있다고 하더라도, 앞서 본 bbb가 수행한 홍보 활동의 내용 등에 비추어 볼 때 이 사건에서 bbb가 계약체결의 과정을 그 계약명의에도 불구하고 원고가 아닌 bbb가 실질적인 계약체결권을 행사하였다고 평가할 정도에 이른다고 보이지는 않고, IO 상품의 경우 2014~2015년경 일시적으로 존재한 상품에 불과하였으며 그 매출액도 전체 매출액에 비추어 볼 때 미미하였으므로 이를 근거로 bbb가 상시로 원고 명의의 계약체결권을 행사하였다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 볼 때, 피고 ○○세무서장의 위와 같은 주장은 받아들이기 어렵다.

다) 피고 ○○세무서장은 이른바 프랑스의 ‘밸류클릭(Value Click)’ 판결을 들어 국내의 회사가 광고주와 계약체결에 필요한 업무 일체를 수행하고 해당 광고주와의 계약 체결 여부를 결정한 다음, 외국법인이 자동화된 서명 방식에 따라 형식적으로 광고주와의 거래를 승인하는 경우, 해당 국내 회사를 외국법인의 계약체결권을 행사하는 종속대리인으로 보고 외국법인이 국내에 고정사업장을 두고 있는 것으로 인정하여야 한다고 주장한다. 그러나 ‘밸류클릭 판결’은 대상 과세기간 중 밸류클릭 아일랜드의 직원은 5~7명에 불과한 반면 밸류클릭 프랑스의 직원은 50여명이었고, 밸류클릭이 제공하는 기술적 프로그램에 접근하기 위한 고객의 계정 생성, 조건 설정, 관리 등의 업무를 모두 프랑스 직원들이 직접 수행한 점 등에 비추어 아일랜드에 소재한 모회사가 실질적 업무의 수행을 하지 않은 반면, 프랑스에 소재한 자회사가 모회사의 업무를 실제 거의 수행한 경우로서 외국법인의 자회사가 외국법인을 대리하여 계약체결권을 행사하였다고 보아 간주고정사업장의 성립을 인정하였던 것으로 보이는바, bbb가 국내 GSO 광고주에 대한 광고공간 판매에 있어 현지시장을 고려한 맞춤형 홍보 등을 제공하여 판매를 촉진하는 사업활동을 하였으나, 계약의 체결 및 광고료의 결정 등은 셀프 서브방식에 의하여 bbb의 관여 없이 이루어졌으며, 위와 같은 셀프 서브 시스템과 광고가 이루어지는 aaa 플랫폼의 개설, 운영 등에 대하여 bbb는 접근권한이 없었던 이 사건과는 사실관계를 달리한다.

다. 소결

따라서 bbb 사업장 또는 캐시서버가 원고의 일반 고정사업장 또는 간주 고정사업장에 해당한다고 볼 수 없으므로, 이와 전제를 달리하는 이 사건 각 법인세 부과처분은 원고의 나머지 주장에 관하여 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하므로 취소되어야 한다.

5. 이 사건 각 부가가치세 부과처분의 위법 여부

가. 원고 주장의 요지

원고는 외국법인이므로 고정사업장이 인정되지 않는 이상 용역의 공급장소가 어디인지와 관계없이 부가가치세 신고ㆍ납부의무를 부담하지 않고, 설령 원고의 고정사업장이 존재한다고 가정하더라도 원고의 GSO 광고주 등에 대한 광고공간 판매매출은 고정사업장이 아니라 원고의 본점에서 제공한 광고 게재 용역의 대가이므로 GSO 광고주 등에 대한 광고공간 판매를 국내 고정사업장에서 공급한 것으로 보아 부가가치세를 부과할 수는 없다. 피고 ○○세무서장은 당초 bbb가 원고의 고정사업장에 해당한다는 이유로 직권으로 사업자등록을 하고 이 사건 각 부가가치세 부과처분을 하였다가, 이 사건 소송에 이르러서는 용역의 공급장소가 국내이고, 법인세법상 고정사업장이 성립하지 않더라도 공급장소에 의해 부가가치세법상 사업장은 인정될 수 있다고 주장을 바꿔오고 있으나, 이러한 주장은 당초 처분사유와 맞지 않고 관계법령 등에 비추어 볼 때 법리적으로 타당하지 않다.

나. 외국법인의 부가가치세 신고ㆍ납부 의무 관련 규정 등

1) 부가가치세는 일반소비세로서 모든 재화나 용역의 거래에서 각 사업자가 매입한 재화 또는 용역에 부가한 가치를 과세대상으로 하여 부과ㆍ징수하는 간접세이다. 우리나라 부가가치세법은 이른바 전단계세액공제 제도를 채택하여 최종소비자에 이르기 전의 각 거래단계에서 재화 또는 용역을 공급하는 사업자가 그 공급을 받은 사업자로부터 매출세액을 징수하여 국가에 납부하고, 그 세액을 징수당한 사업자는 이를 국가로부터 매입세액으로 공제 환급받는 과정을 통하여 그 세액의 부담을 다음 단계의 사업자에게 차례로 전가하여 궁극적으로 최종소비자에게 이를 부담시키도록 하고 있다.

이에 따라 구 부가가치세법(2019. 12. 31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 ‘사업자’를 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자로 정의하고(제2조 제3호) ‘사업자’를 부가가치세의 납세의무자로 규정하고 있다(제3조). 그리고 ‘사업자의 부가가치세 납세지는 각 사업장의 소재지로 한다’고 규정하고 각 사업장마다 사업자등록을 하도록 하여 사업장을 실질적인 납세단위로 삼고 있다(제6조 제1항, 제8조). 구 부가가치세법 제6조는 ‘사업장’의 개념과 범위에 관하여 제2항에서 ‘제1항에 따른 사업장은 사업자가 사업을 하기 위하여 거래의 전부 또는 일부를 하는 고정된 장소로 하며, 사업장의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하고, 그 위임에 따른 부가가치세법 시행령 제8조 제6항은 ‘사업자가 비거주자인 경우에는 소득세법 제120조에 따른 장소를 사업장으로 하고, 외국법인인 경우에는 법인세법 제94조에 따른 장소를 사업장으로 한다’고 규정하고 있다.

나아가 구 부가가치세법은 원칙적으로 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우 공급가액에 일정한 세율을 적용하여 계산한 부가가치세를 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 징수한 후 납세지 관할 세무서장에게 해당 부가가치세를 신고ㆍ납부할 의무를 부담시키고 있다(제31조, 제48조, 제49조 참조). 다만 제52조는 ‘대리납부’라는 표제 하에 제1항에서 ‘소득세법 제120조 또는 법인세법 제94조에 따른 국내사업장(이하 “국내사업장”이라 한다)이 없는 비거주자 또는 외국법인(제1호) 등으로부터 국내에서 용역 또는 권리를 공급받는 자는 그 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여야 한다’고 규정하면서, 제2항에서 그 부가가치세를 징수한 자에게 그 부가가치세의 신고ㆍ납부 의무를 부담시키고 있다.

2) 위와 같은 구 부가가치세법 규정의 문언과 체계 등을 종합하여 외국법인에게 부가가치세 납부 의무가 인정되는지에 관하여 보면 ① 외국법인이 법인세법 제94조에 따른 국내사업장이 있고 국내사업장과 관련 있는 용역등을 국내에 공급하는 경우에는 내국법인과 같이 부가가치세 신고ㆍ납부의무를 부담하고 ② 국내사업장이 없는 외국법인이 과세사업자가 아닌 자(면세사업자 등)에게 국내에서 용역등을 공급하는 경우에는 그 용역등을 공급받는 자가 대리납부의무에 따라 부가가치세 신고ㆍ납부의무를 부담하며, ③ 국내사업장이 없는 외국법인이 국내에서 과세사업자에게 용역등을 공급하는 경우에는 외국법인의 부가가치세 신고ㆍ납부의무나 용역등을 공급받는 자의 대리납부의무가 모두 없어 부가가치세가 과세되지 않는다고 봄이 타당하다.

3) 그런데 이 사건 각 부가가치세 부과처분은 외국법인인 원고의 광고 게재 용역, 즉 원고가 aaa 플랫폼에 광고주들의 광고를 게재하고 그 광고주들로부터 대가를 지급받은 것을 대상으로 하는 것이므로, 이 사건 각 부가가치세 부과처분이 적법하기 위해서는 원고가 구 법인세법 제94조에 따른 국내사업장을 보유하는 경우여야 한다.

다. 원고의 국내사업장 보유 여부

1) 구 법인세법 제94조는 ‘외국법인의 국내사업장’에 관하여 규정하면서 제1항에서 ‘외국법인이 국내에 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소를 가지고 있는 경우에는 국내사업장이 있는 것으로 한다’고 규정하는 한편 제4항에서 ‘외국법인이 광고, 선전, 정보의 수집 및 제공, 시장조사, 그 밖에 그 사업수행상 예비적이며 보조적인 성격을 가진 사업활동을 하기 위하여 사용하는 일정한 장소(제3호) 등은 제1항에 따른 국내사업장에 포함하지 아니한다’고 규정하고 있다.

2) 위와 같은 구 법인세법상 국내사업장 관련 규정은 앞서 본 한ㆍ아일랜드 조세조약의 고정사업장 관련 규정과 유사한 것으로, 피고 ○○세무서장은 이 사건 각 법인세 부과처분과 관련하여 주장하는 바와 같은 사유를 들어 bbb의 사업장이 원고의 국내사업장을 구성한다고 주장하나, 앞서 이 사건 각 법인세 부과처분의 위법 여부에 관한 판단에서 본 바와 같이 bbb의 사업장이 구 법인세법 제94조에 따른 원고의 국내사업장에 해당한다고 보기 어렵다.

3) 한편 피고 ○○세무서장은 법인세법상 고정사업장이 인정되지 않더라도, 원고는 원고가 실질적으로 지배ㆍ관리하는 bbb 사업장을 통해 국내 광고주들에게 광고용역을 제공하였고 bbb 사업장에서 발생하는 수익 및 거래 일체를 원고 자신에게 귀속시켰다는 점에서 원고의 부가가치세법상 사업장은 인정될 수 있다고 주장한다. 피고 ○○세무서장의 위와 같은 주장은 법인세법상 고정사업장과 부가가치세법상 사업장을 동일하게 볼 수 없고, 법인세법상 고정사업장이 인정되지 않더라도 부가가치세법상 사업장은 인정될 수 있음을 전제로 한다. 부가가치세와 법인세는 그 과세목적이나 과세원리도 다르고 부가가치세법에서의 사업장과 법인세법에서의 국내사업장 역시 그 역할이나 기능이 같지 않기는 하다. 그러나 구 부가가치세법 제6조 제2항 및 부가가치세법 시행령 제8조 제6항은 명시적으로 ’외국법인인 경우에는 법인세법 제94조에 따른 장소를 사업장으로 한다‘고 규정하고 있고, 앞서 본 바와 같이 구 부가가치세법이 법인세법 제94조에 따른 국내사업장 보유 여부를 기준으로 외국법인의 부가가치세 신고ㆍ납부의무를 규정하고 있으며, 과세관청이 부가가치세법상 외국법인의 사업장에 대한 해석과 관련하여 달리 명확하고 일관된 기준이나 지침을 마련하여 시행해 왔다고 볼 자료도 없는 이상, 피고 ○○세무서장의 주장과 같이 보기는 어렵다.

라. 소결

국내에 원고의 부가가치세법상 사업장이 존재한다고 볼 수 없으므로, 원고에게 부가가치세 납부 의무가 있다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 있는 이 사건 각 부가가치세 부과처분은 원고의 나머지 주장에 대하여 나아가 살필 필요 없이 위법하여 취소되어야 한다.

6. 결론

그렇다면, 원고의 피고 ○○구청장에 대한 소는 부적법하므로 이를 각하하고, 원고의 피고 ○○세무서장에 대한 청구는 이유 있으므로 이를 모두 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.