1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

 피고가 2024. 12. 16. 원고에게 한 상속세 x,xxx,xxx,xxx원의 부과처분 중 xx,xxx,xxx원을 초과한 부분을 취소한다.

1. 처분의 경위

 가. 원고와 이BB, 이CC, 이DD은 망 이EE(이하 ‘망인’이라 한다)의 상속인으로, 망인이 2023. 8. 9. 사망함에 따라 인천 연수구 ○○○ XXX-X ○○○○○○○○○○ 상가동 18개 호실(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 비롯한 재산을 상속받았다.

 나. 원고는 2024. X. XX. 이 사건 부동산의 가액을 「상속세 및 증여세법」(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조에 따른 보충적 평가방법에 따라 X,XXX,XXX,XXX원으로 평가하여 상속세 XXX,XXX,XXX원을 신고․납부하였다.

 다. 서울지방국세청장은 2024. X. X.부터 2024. XX. X.까지 망인의 사망에 따른 상속세에 관하여 조사를 실시하였는데, 서울지방국세청장과 원고는 이 사건 부동산에 관한 감정을 의뢰하였고, 이에 따라 작성된 감정평가서상 감정가액은 아래와 같다.

 라. 서울지방국세청장은 위 4개의 감정가액 평균인 X,XXX,XXX,XXX원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산의 시가로 보아 이를 이 사건 부동산의 상속재산가액으로 산정한 다음 피고에게 과세자료를 통보하였고, 이에 따라 피고는 2024. XX. XX. 이 사건 감정가액과 신고가액의 차액 X,XXX,XXX,XXX원, 누락한 금융재산 XX,XXX,XXX원 및 추정상속재산 XXX,XXX,XXX원을 과세표준에 합산하여 원고에게 상속세 X,XXX,XXX,XXX원을 결정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

 마. 원고는 2025. X. XX. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 조세심판을 청구하였으나, 조세심판원은 2025. X. XX. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 4호증, 을 제1, 3호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

 가. 원고 주장의 요지

  이 사건 처분 중 이 사건 감정가액과 신고가액의 차액 X,XXX,XXX,XXX원(=X,XXX,XXX,XXX원 – X,XXX,XXX,XXX원)을 과세표준에 합산하여 산정된 부분, 즉 정당세액XX,XXX,XXX원을 초과한 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.

  ○ 상증세법 시행령 제49조 제1항이 정한 ‘매매등‘은 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한 사이에 매매ㆍ수용ㆍ경매ㆍ공매와 같이 실제 이루어진 거래가액이나 이에 관한 감정가액을 시가에 포함시키는 취지이고, 과세목적으로 소급하여 이루어진 감정가액을 시가로 인정하는 것은 상증세법 제60조 제3항을 형해화시키는 것으로서 위법하다.

  ○ 이 사건 감정가액은 국세청 훈령인 상증세법 사무처리규정 제72조에 따라 산정된 것인데, 이는 조세법률주의에 반한다.

 나. 관계 법령: 별지 기재와 같다.

 다. 판단

  1) 관련 법리

   상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다.

  그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2026. 2. 27. 대통령령 36131호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결).

  여기서 ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결).

  구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 “상증세법 제60조 제2항에 따라 시가로 인정되는 것이란 평가기준일(상속의 경우 상속개시일) 전후 6개월(이하 ‘평가기간’이라 한다) 이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매(이하 ‘매매등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”라고 규정하면서, 제2호 본문에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 재정경제부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 들고 있고, 제49조 제2항 제2호는 감정가액이 평가기간 이내에 있는지를 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일을 기준으로 판단하도록 정하고 있다.

  한편, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서(이하 ‘이 사건 단서 조항’이라 한다)는 ”평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(상속세의 경우 상속세과세표준 신고기한부터 9개월이다. 이하 ‘법정결정기한’이라 한다)까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.“라고 규정하고 있다.

  2) 구체적 판단

   앞서 든 증거, 을 제2호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되거나 알 수 있는 다음 사실 및 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서도 과세관청은 이 사건 단서 조항이 정하고 있는 요건에 따라 감정을 의뢰하고 그 감정가액을 시가로 인정하여 이를 기준으로 과세할 수 있다고 봄이 타당하다.

   이와 다른 전제에 선 원고 주장은 받아들이지 않는다.

  ○ 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사․결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

  ○ 상속개시일을 기준으로 상속재산의 객관적인 교환가치를 정확히 측정한다는 것은 쉽지 않다. 상증세법 제60조 제2항 후단이 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격․공매가격 및 감정가격 등을 시가로 인정하고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항이 평가기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서에서 평가기준일 전 2년 또는 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것은, 과세관청이 겪는 시가 산정의 어려움을 다소나마 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 이해된다.

  ○ 또한 ① 이 사건 단서 조항의 문언상 감정 의뢰 주체를 ‘납세의무자’나 ‘과세관청 외 제3자’로 제한하고 있지 않고, 앞서 본 규정의 취지에 비추어 보면 과세관청의 감정 의뢰를 허용하여야 할 필요성이 인정되는 점, ② 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되, 그와 같은 산정조차 어려운 경우에는 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이는 점, ③ 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 상속개시 당시의 가액으로 인정하여 온 점, ④ 상증세법 제60조 제1항에서 말하는 ‘평가기준일 현재의 시가’가 반드시 평가기준일 현재 존재하는 가액만을 의미한다고 보기 어려운 점, ⑤ 상증세법 제60조 제2항이 ‘수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등’의 정의를 대통령령에 위임하면서 ‘해당 과세처분과 관계없는 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매에 따라 확인된 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등’만을 시가로 인정할 수 있다는 취지로 제한하였다고 볼 만한 사정도 존재하지 않는 점 등을 고려하면, 기존의 감정가액이 존재하지 않는 경우에 과세관청이 별도로 의뢰하여 받은 감정가액도 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 해석할 수 있다.

  ○ 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 비주거용 부동산 내지 토지 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고․납부하였는데 과세관청의 조사 결과 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 조세공평뿐 아니라 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에 오히려 부합한다.

  ○ 나아가 이 사건 단서 조항의 내용을 살펴보더라도, ① 피상속인의 사망을 계기로 하여 상속인에게 당연승계된 재산을 과세대상으로 하는 상속세의 특성상 상속인들의 상속세 신고로 과세관청은 비로소 과세의 계기를 인식하는 것이 통상인 바, 과세표준 신고기한부터 6개월 내에 과세관청의 의뢰로 실시된 감정평가액을 상속재산의 시가로 인정할 수 있도록 하는 것이 납세의무자와 관계에서 부당할 정도로 형평에 부합하지 않는다고 할 수 없는 점, ② 납세의무자도 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문이 정하는 평가기간 내에 감정을 통하여 시가를 산정하거나 이 사건 단서 조항에 따라 평가기간이 경과한 이후라도 과세관청과 같은 요건과 기한 및 절차에 따라 감정을 통해 시가를 산정할 기회가 주어지는 점, ③ 납세의무자 입장에서 과세관청의 의뢰에 의한 감정 여부 및 그 결과 여하에 따라 달라질 수 있는 세액을 쉽게 예측할 수 없다고 하더라도 이는 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치가 부존재하는 상황에서 시가로 인정될 수 있는 금액을 평가하는 과정 자체에 불가피하게 내재하기 마련인 불확실성이나 현행 개별공시지가의 실효성 등 사실적 사정에 기인하는 것이지, 감정을 통하여 상속재산의 시가를 평가하는 과세관청의 권한과 그 행사 여부에서 기인하는 것이라 보기 어려운 점, ④ 이 사건 단서 조항에 근거한 감정가액을 시가로 인정함으로써 결과적으로 상증세법 제60조 제3항의 적용 범위가 협소해진다고 하더라도 이로써 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’를 상정할 수 없을 정도라고 단정하기 어렵고, 상증세법 제60조 제3항이 같은 조 제1항이 정한 시가주의 원칙의 관철이 현실적으로 어려운 경우를 대비한 보충적이고 예비적 법규정이라는 점을 감안할 때 그 적용 여지가 감축되었다는 것은 오히려 법집행 상황의 개선이라고도 볼 수 있는 점, ⑤ 한편으로 이 사건 단서 조항의 취지가 과세관청이 주도하여 산출한 감정가액을 시가를 인정함에 있어 일정한 절차적․기간적 제한을 두는 데 있다고도 보이는바, 위 조항과 같은 내용을 반드시 법률에 두지 않더라도 이를 들어 조세법률주의에 반한다고 하기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 이 사건 단서 조항이 헌법이나 법률에 위배된다고 보기도 어렵다.

  ○ 서울지방국세청장의 의뢰를 받은 주식회사 경○감정평가법인, 주식회사 제○감정평가법인과 원고의 의뢰를 받은 주식회사 가○감정평가법인, 주식회사 ○○감정평가법인은 가격산정기준일을 상속개시일인 2023. X. X.로 하여 상속세과세표준 신고기한인 2024. X. XX.로부터 9개월 내인 2024. X. XX. 각 감정평가서를 작성하였고, 평가기준일부터 위 가격산정기준일과 감정평가서 작성일까지의 기간 중에 이 사건 부동산에 관하여 가격변동의 특별한 사정이 있다고 볼 만한 자료가 없으며, 위 감정가액에 관하여 서울지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳤으므로, 그 평균액인 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 본 것에 위법이 있다고 보기 어렵다.

3. 결론

 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각한다.