[주 문]

OO세무서장이 2024.9.6. 청구인에게 한 2022.3.11. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 피상속인의 배우자가 「민법」1009조에 의한 법정상속비율에 따라 상속재산을 분배받은 것으로 보아 배우자 상속공제를 적용하여 과세표준 및 세액을 경정한다.

[이 유]

1.처분개요

가.청구인은 2022.3.11. 사망한 a(이하 “피상속인”이라 한다)의 직계비속으로, 피상속인의 배우자 b, 직계비속 c(청구인과 함께 이하 “상속인들”이라 한다)와 함께 상속재산을 상속받고, 2022.9.30. 처분청에 피상속인의 상속세 과세가액을 OOO원으로 하고, 배우자 b의 「민법」제1009조에 의한 상속지분율에 따른 상속금액 OOO원을 배우자 상속공제액으로 하여 2022.3.11. 상속분 상속세를 신고하였다.

나.처분청은 2024.3.24.부터 2024.6.3.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하고, 상속재산에 대해 상속등기만 이루어졌을 뿐 협의분할 등기가 이루어지지 않아 배우자 상속공제 요건이 충족되지 아니한 것으로 보아, 청구인이 신고한 배우자 상속공제액 중 일괄공제금액 OOO원을 초과한 금액을 부인하여 2024.9.6. 청구인에게 2022.3.11. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다.청구인은 이에 불복하여 2024.11.12. 심판청구를 제기하였다.

2.청구인 주장 및 처분청 의견

가.청구인 주장

 (1) 「상속세 및 증여세법」 제19조 제2항의 전문은 “배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산 분할기한)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 적용한다”고 규정하고 있는바, 배우자 상속공제를 적용받기 위해서는 ① 배우자상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할하여야 하고, ② 분할 대상이 되는 재산이 부동산과 같이 등기가 필요한 경우에는 기한 내에 등기가 이루어져야 한다.

 상속인들은 배우자상속재산 분할기한인 2023.3.31. 이전인 2022.9.16. 쟁점부동산에 대한 등기절차를 완료하였다. 따라서, 청구인은 「상속세 및 증여세법」 제19조 제2항에서 규정하는 배우자 상속공제의 요건을 모두 충족하였으므로, 위 규정에 따른 배우자 상속공제가 적용되어야 하는바, 배우자 상속공제로 OOO원의 일괄공제를 적용하여 상속세를 결정하는 것은 위법하다.

 (2) 처분청은 청구인이 제출한 상속 관련 합의서 초안과 상속인들의 법률대리인 간에 작성한 합의서, OOO대화 내역과 관련하여, 상속인들 간에 상속재산 분할에 대한 협의가 완료되었다고 볼 수 없기 때문에 배우자 상속공제는 OOO원만 적용될 수 있다는 의견이다.

 「상속세 및 증여세법」, 같은 법 시행령 및 시행규칙 어디에도 배우자 상속공제 적용시 협의분할 등기를 요건으로 한다는 것이 없음에도 협의분할 등기가 있어야만 배우자 상속공제 추가공제가 가능하다는 처분청의 의견은 조세법률주의와 신의성실원칙에 위배된다. 과세요건에 관한 규정은 문언대로 엄격하게 해석하여야 하고 절차에 관한 규정은 납세자의 이익이 침해되지 않도록 합목적적 해석을 하여야 하는바, 협의분할 등기는 상속인들 간에 분할 협의가 있었다는 것에 대한 증빙의 한 방법이지 실질적으로 상속인들 간에 상속재산 분할 협의가 있었다는 사실이 입증된다면 이를 인정해야 한다.

 상속인들은 상속재산 분할시 「민법」상 지분율에 의해서 분할하는 것으로 구두협의가 되어 있었으나, 상속세 및 부대비용에 대하여 상속세 신고, 조사시까지 인출하지 않고 유보하는 문제에 대한 이견이 있어서 법률 대리인을 선임하여 협의를 진행하였고, 최종적으로 예상 상속세액에 대한 유보액 OOO원 및 차량을 제외한 나머지 상속재산은 법정 지분대로 상속하고, 차량은 청구인이 상속하기로 하였다. 또한 부동산 등기시 등기대리인에게 위임장을 작성하여 제출하였다.

 (3) 서울고등법원 2023.5.18. 선고 2022누32308 판결은 “「상속세 및 증여세법」 및 그 밖의 관련 법령에서 배우자 상속공제 충족 요건으로 부동산의 등기원인이 ‘협의분할에 의한 상속’이여야 한다는 취지로 규정하고 있지 않다”고 판시하면서, 다만 분할 사실이 있었다는 점을 다른 증빙자료에 의해 증명해야 하는 부담이 있을 뿐이라고 하였다. 따라서 협의분할 등기가 아니더라도 상속인들 간에 분할협의가 있었던 것이 증명된다면 배우자 상속공제를 추가 적용할 수 있는 것이다.

 처분청이 과세 근거로 주장하는 대법원 2023.11.2. 선고 2023두44061 판결은 상속 이후 상속인들을 거치지 않고 매수자 앞으로 소유권 이전등기가 되어 배우자 상속공제가 부인된 것으로 ① 상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할하여야 하고, ② 분할 대상이 되는 재산이 부동산과 같이 등기가 필요한 경우에는 기한 내에 등기가 이루어져야 하는 요건을 충족하지 못했던 사례로 본 청구 건과는 사실관계가 다르므로 이 판례를 단순하게 적용하여 청구인이 신고한 배우자 상속공제액을 부인한 것은 부당하다.

 조심 2022인88, 2022.7.12. 심판례는 청구인이 협의 분할서(문서감정평가 결과 작성시기 불분명한 것으로 확인됨)만을 제출하였을 뿐이고 임대수익이 발생하는 부동산의 임대료 수입도 공동상속인들이 지분대로 수령하고 있는지 확인이 안되어 협의분할에 의한 실제 상속 여부를 확인하기 어려워 기각된 사례이다.

 위 심판례를 살펴보더라도 상속인들이 협의 분할 등기여부가 배우자 공제 요건이 요건이 아니라 협의 분할이 필요한 것이고 협의 분할을 통해서 상속재산 등기가 있었다는 사실을 청구인이 소명하면 되는 것이다.

 조심 2020중7887, 2021.11.3.에서는 상속인들이 주고받은 이메일 내용에 상속재산 일부는 배우자 단독상속으로, 나머지는 법정상속비율대로 분할하기로 협의한 사실을 받아들여 단순 상속 등기가 되어있다는 이유로 배우자 상속공제 부인한 처분이 취소되었다. 이는 상속 등기 형태와 상관없이 실질적인 상속 분할협의가 있었는지 확인이 되면 실질과세에 따라 배우자 일괄공제액 초과공제가 가능하다는 취지의 심판례인 것이다.

 (4) 예금은 상속인간에 법률대리인을 통하여 협의한 금액(「민법」상 상속 비율)을 피상속인 계좌에서 상속인들의 계좌로 이체하여 분할하였다. 이때 상속세 납부 재원(OOO원)은 c의 계좌에 유보·관리하여 c 계좌에서 납부가 이루어졌다.

 처분청은 법정 상속지분과 예금 실제 상속지분율이 일치하지 않아 청구인이 주장하는 협의 분할을 인정할 수 없다고 주장하나 법정상속지분으로 배분 후 상속세 유보금액까지 고려하면 청구인의 주장과 일치한다.

 (5) 매각대금은 협의분할 결과대로 「민법」상 법정 지분으로 분배 하였고 매각 후 청구인의 어머니인 b이 본인의 매각 대금을 자녀들에게 증여한 것으로 등기 전부터 매각 대금을 포기할 의사가 있었다면 c와 청구인 명의로 협의분할 등기를 하였을 것이다. 하지만 양도 후 양도대금 수령시 증여 의사를 밝힌 결과 매매대금을 그와 같이 수령한 것이다. 따라서 이는 상속재산이 재분할협의가 된 것이 아니라 청구인의 b 소유의 부동산 매각대금을 c와 청구인에게 각 1/2씩 현금 증여한 것으로 보아야 한다.

 b에게 귀속되는 매각대금은 약 OOO원으로 청구인이 신고한 배우자 상속공제액 OOO원의 약 0.45%에 불과한바, 소액의 차이가 발생하였다고 하여 청구인이 신고한 배우자 상속공제액 전액을 부인하고 공제액을 OOO원으로 경정하는 것은 타당하지 않다. 만약 청구인이 주장하는 상속 후 증여가 아닌 당초 상속재산의 분할이라고 본다면 약 OOO원에 대해서만 배우자 상속공제금액을 감액하는 처분을 해야 한다.

나.처분청 의견

 (1) 청구인은 「상속세 및 증여세법」 제19조 제2항에서 정한 배우자 상속공제 요건을 충족하지 못하였고, 실제 협의 분할 사실이 확인되는 자료도 제출하지 못하여 배우자 상속공제의 적용을 배제하여 상속세를 부과한 처분은 정당하다.

「상속세 및 증여세법」 제19조 제2항은 배우자 상속공제의 요건으로 ① 재산분할기한까지 상속재산 분할협의, ② 등기가 필요한 상속재산인 경우 분할협의에 따른 등기, ③ 상속재산 분할 사실의 신고를 규정하고 있다.

  (가) 상속재산 분할협의는 상속이 개시되어 공동상속인 간 잠정적 공유가 된 상속재산에 대해 그 전부나 일부를 각 상속인의 단독 소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정 시키는 것이다(조심 2023서9058, 2024.1.26.).

 청구인은 상속재산 분할협의에 관한 서류를 제출하지 아니하였다. 상속인들은 상속인들 간 상속재산 분할에 대한 이견이 있어 법률 대리인을 선임하여 4차에 걸쳐 합의서를 작성하였으나 끝내 문서화된 계약서를 작성하는데 실패하였다. 그리고 이 사건 세무조사 결과 배우자 상속공제를 부인당하자 법정지분율대로 상속재산을 분할하기로 최종적으로 구두 합의하였다고 주장하고 있다.

 그에 대한 증빙으로는 법률대리인 확인서, OOO 대화내용, 등기신청 위임장 등을 제출하였으나, OOO 대화내용, 등기신청 위임장이나 사후에 작성된 확인서가 상속재산 분할협의에 대한 구두 합의를 입증하지 못한다. 또한 과세전적부심사 절차에서 제출한 청구인과 c 간 녹취록의 주된 내용도 예금자산 OOO원을 누가, 얼마를 가져가는지, 어떻게 인출할지에 대한 것이지 b을 포함한 상속인 전원이 상속재산을 어떤 방식으로 분할 할지에 대한 내용이 없다.

 상속세 신고와 이 사건 세무조사 그리고 이 사건 심판청구 과정에서 제출한 서류 그 어디에서도 배우자 상속재산 분할기한까지 공동상속인 전원이 참여한 상속재산 분할 협의가 있었음이 확인되지 않는다.

 (나) 상속받은 부동산에 대해서는 분할협의에 따른 등기를 마쳐야 한다. 상속을 증명하는 서면에 상속재산의 분할을 증명하는 서면까지 첨부하여 등기를 신청하는 경우에 ‘협의분할에 의한 상속’을 원인으로 하는 등기가 경료된다.

 또한, 법정지분율대로 ‘상속’을 원인으로 한 등기를 하였다는 이유만으로는 「상속세 및 증여세법」의 상속재산 분할협의를 하고 그에 따른 등기를 하였다고 인정할 수 없다는 다수의 판례가 존재한다(서울고등법원 2018.2.1. 선고 2017나2052963 판결).

  (다) 청구인은 배우자 상속재산 분할기한까지 상속재산의 분할사실을 신고하지 않은 것으로 보아야 한다.

 상속세 신고 시 제출한 상속인별 상속받은 재산명세와 실제 배분된 내역을 살펴보면 배우자 b 몫으로 신고한 상속재산 내역과 실제 배분된 내역이 상이하다.

 OOO 토지는 법정지분율로 상속받는 것으로 신고하였으나 2022.9.26. OOO원에 양도하고 양도대금을 청구인과 c가 각 OOO원씩 수령하였다. 청구인은 양도대금이 상속인별 지분율대로 귀속되지 않은 것은 b이 매각대금을 현금증여한 것이라고 주장하나 증여세 신고한 내역도 없어 그 주장은 타당하지 않다.

 예금액 또한 c에게 유보된 상속세 등 신고한 금액과 실제 배분된 금액이 OOO원을 감안하더라도 차이금액이 과다하다.

 특히 배우자인 b의 경우, 배우자 상속공제 명세서상 b이 실제 상속받은 재산가액은 OOO원으로 신고하였으나 실제로 상속받은 금액은 OOO원으로 확인된다.

   상속재산을 분할하여 배우자 상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 배우자 상속공제를 적용하는바, 배우자 상속재산의 분할이 신고내용과 상이하게 이루어진 이 사건은 배우자 상속재산 분할신고 요건을 충족하지 못하였음은 자명하다.

 위와 같이 청구인 및 상속인들은 「상속세 및 증여세법」 제19조 제2항에서 정한 배우자 상속공제 요건을 충족하지 못하였기에 배우자 상속공제 적용 배제한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 신고한 배우자 상속공제를 부인한 처분의 당부

나. 관련 법률 : <별지> 참조

다. 사실관계 및 판단

 (1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다.

  (가) 처분청이 주장하는 상속인들의 상속세 신고서상 분할 내역 및 실제 분할 내역(예금은 이체내역 기준)은 아래 <표1>과 같다.

<표1> 상속인들의 신고 및 실제 배분 내역

  (나) 상속재산 중 예금 OOO원의 법정지분율에 따른 배분내역은 <표2>와 같고, 금융내역상 나타나는 배분내역 및 상속세 신고서상 배분내역은 아래 <표3>과 같은바, 청구인은 상속세 신고 내용은 신고 당시 세무대리인의 실수로 잘못 신고한 것이라고 주장하고, 처분청은 이처럼 배분 비율, 신고 비율이 크게 차이가 난다는 것이 분할 협의가 이뤄지지 않았다는 방증이라는 의견이다.

<표2> 법정지분율에 따른 배분내역

<표3> 금융내역 및 상속세 신고서상 배분내역

  (다) 상속재산 중 등기가 필요한 부동산은 서울특별시 동작구 OOO단독주택과 경기도 안성시 OOO토지 등이며 상속세 신고 내용은 아래 <표4>와 같은바, 해당 부동산의 등기사항증명서에 의하면 ‘상속’을 원인으로 법정지분(공유자 : b 3/7, c 2/7, 청구인 2/7)에 따라 등기된 것으로 나타나고, ‘협의분할로 인한 상속’ 등기는 경료하지 않은 것으로 나타난다.

<표4> 상속재산 중 부동산 및 신고 내용

  (라) 청구인이 상속인들 간의 상속재산 분할에 대한 협의가 있었다는 사실을 증명하기 위해 제출한 자료는 다음과 같다.

   1) 상속인들이 법률 대리인을 통해 작성한 상속재산 분할합의서(총 4매, 인감 및 날인은 없음)

   2) 법률 대리인간 OOO대화 내용

   3) 법률 대리인이 작성한 사실확인서

   4) OOO구거 매매 관련 OOO대화 내용

   5) 주택 및 토지 등 등기신청위임장

   6) 등기 업무를 담당한 법무사가 작성한 확인서

   7) 차량 분할 협의서(2022.9.10. 작성된 문서로, 피상속인 소유의 차량을 b, c가 포기하고 청구인이 상속받기로 협의)

   8) 상속인별 계좌이체에 관한 금융 내역

   9) 청구인과 c(다른 상속인인 b은 대화 미참여) 간의 2022.3.15. 및 2022.3.16. 대화 녹취록

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 협의분할에 의한 상속등기를 하지 않았으므로 청구인이 신고한 배우자 상속공제액 중 일괄공제금액 OOO원을 초과한 부분을 부인하고 상속세를 과세한 처분이 정당하다는 의견이나, 「상속세 및 증여세법」 제19조 제2항은 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다고 규정하고 있을 뿐, 그 등기원인을 ‘협의분할에 의한 상속’으로 한정하고 있지 않고, 상속재산의 등기원인이 단순 ‘상속’으로 되어 있다는 사정만으로 분할협의가 없었다고 보기는 어려운바(조심 2021인2064, 2021.9.1., 같은 뜻임), 상속인들은 등기가 필요한 재산인 부동산에 대해 「민법」상 상속비율에 따라 상속 등기를 한 것으로 나타나는 점, 청구인이 제출한 확인서, 녹취록, OOO대화 내용 등의 자료에 나타난 경위에 의하면 상속인들은 상속재산을 「민법」상 상속 비율에 따라 분할하기로 협의하였으나 상속세 납부방법에만 일부 이견이 있던 것으로 보이는 점, 청구인이 제출한 자료들에 따르면 상속인간에 상속 분할 협의 사실이 있었다고 보이는 점, 이후 상속세 납부재원을 상속인들 중 c가 총괄하여 관리·납부하기로 협의한 후 이를 제외한 나머지 금액을 「민법」상 상속 비율에 따라 실제로 분할한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 일괄공제금액인 OOO원을 초과한 금액을 배우자 상속공제액에서 제외하여 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법률

 (1) 상속세 및 증여세법

  제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

 (2) 민법

  제1009조(법정상속분) ① 동순위의 상속인이 수인인 때에는 그 상속분은 균분으로 한다.

② 피상속인의 배우자의 상속분은 직계비속과 공동으로 상속하는 때에는 직계비속의 상속분의 5할을 가산하고, 직계존속과 공동으로 상속하는 때에는 직계존속의 상속분의 5할을 가산한다.