[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 2010.9.10. 설립되어 OOO 개발 및 공급업을 영위하는 법인으로, 2019사업연도 법인세 신고 시 외국법인세액에 대해 외국납부세액의 세액공제방법을 적용하였고, 「법인세법 시행령」 제94조 제15항(2023.2.28. 제33265호로 개정되기 이전의 것)에 따라 외국납부세액공제 한도액을 초과하는 외국법인세액 중 직․간접경비와 관련된 외국법인세액(이하 “쟁점이월배제외국납부세액”이라 한다)에 대해서는 이월공제를 적용하지 않고 납부한 연도에 소멸시켰다.

나. 이후 청구법인은 2025.3.31. 쟁점이월배제외국납부세액에 대해 납부연도에 소멸되어 외국납부세액공제가 적용되지 아니하였으므로 해당세액을 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도에 손금산입하여 달라는 취지의 경정청구를 제기하였으나,

  처분청은 2025.8.25. 쟁점이월배제외국납부세액은 「법인세법」 제57조의 외국납부세액공제를 적용하는 과정에서 일정 한도를 초과하여 발생한 금액으로 같은 법 제21조에 따라 손금불산입하여야 한다는 사유로 이를 거부하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2025.11.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 「법인세법」의 외국납부세액공제 제도 및 외국법인세액의 손금불산입 규정의 개정 연혁과 그 취지에 비추어 볼 때, 「법인세법」 제57조의 세액공제를 적용하지 않은 외국법인세액은 손금산입 대상에 해당한다.

  (가) 「법인세법」 제19조 제1항은 “손금”이란 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 등을 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 하고, 제2항은 “손비”는 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다고 규정하고 있는바, 원칙적으로 기업이 해외사업을 영위하는 과정에서 지출한 외국법인세액은 법인의 손금에 해당한다.

  (나) 한편, 「법인세법」 제21조 제1호는 이중과세 조정 방식인 외국납부세액공제를 적용하기 위해서는 외국법인세액을 손금불산입하도록 정하고 있는데, 이러한 세액공제를 적용받지 못한 외국법인세액은 같은 법 제21조 제1호의 반대 해석, 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제10호에 따라 손금산입되는 것이 타당하다.

  (다) 2020.12.22. 「법인세법」 개정취지가 손금산입 및 손금불산입 대상을 현행 체계에서 알기 쉽게 정비하는 것에서 알 수 있듯이, 개정 전후와 관계없이 외국법인세액은 당연 손비에 해당하는 제세공과금 범위에 포함되는 것으로, 다만 외국납부세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액에 한하여만 손금불산입 대상에 해당한다.

  (라) 외국납부세액공제 및 외국법인세액의 손금산입에 관련된 개정연혁과 개정취지에 따르면, 「법인세법」 제21조 제1호의 손금불산입 대상이 되는 “제57조에 따른 외국법인세액”은 “「법인세법」 제57조의 세액공제가 적용되는 외국법인세액”으로 한정하여 해석하는 것이 타당하고, 이에 따라 세액공제가 적용되지 않고 이월배제된 외국법인세액(쟁점이월배제외국납부세액)은 「법인세법」 제19조 및 개정 「법인세법 시행령」 제19조 제10호에 따라 손금에 해당한다.

  (마) 외국납부세액공제의 “적용”은 외국법인세액을 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 산출세액에서 “공제”하는 것을 의미하는데, 여기서 “공제”란 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나(이하 “당기공제”, 「법인세법」 제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제3항), 당기공제 적용 결과 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우에는 이월공제기간 동안 이월된 사업연도의 공제한도금액에서 공제하는 경우를 의미한다(이하 “이월공제”, 같은 법 제57조 제2항).

  즉, 「법인세법」 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우란 ① 제1항에 따라 “당기공제”가 적용되는 경우와 ② 제2항에 따라 “이월공제”가 적용되는 경우로 구분된다.

  (바) 이월배제되는 외국법인세액(쟁점이월배제외국납부세액)은 「법인세법」 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득의 직·간접경비에 대응되는 외국법인세액으로, ① 「법인세법」 제57조 제1항의 “당기공제”가 적용된 경우에 해당하지 아니하고, ② 같은 법 시행령 제94조 제15항에 따라 「법인세법」 제57조 제2항의 “이월공제”도 적용되지 않는 외국법인세액에 해당하는바, 결국 외국법인세액 이월배제금액은 외국납부세액공제가 적용되지 아니한 외국법인세액으로 보아야 한다.

  (사) 따라서 이월배제되는 외국납부세액은 「법인세법」 제21조 제1호의 손금불산입 대상인 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 외국법인세액에 해당하지 아니하므로 「법인세법」상 손비의 일반적인 정의에 따라 손금에 산입함이 타당하다.

 (2) 관련 유권해석에서도 내국법인이 지급받은 감자대가가 국외원천소득에 포함되지 않아 세액공제를 적용받지 못하고, 현지 법령에 따라 배당소득으로 간주되어 외국에 법인세를 납부한 경우, 손금에 산입할 수 있는 것으로 해석하고 있으므로 세액공제가 적용되지 않는 쟁점이월배제외국납부세액 역시 손금에 해당한다.

  (가) 최근 기획재정부(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.03.27.) 유권해석에 따르면, 내국법인이 미국에 소재한 법인으로부터 주식 소각 및 자본 감소의 대가로 지급받은 유상감자 대가 중 일부가 미국 연방세법에 따라 배당소득으로 간주되어 원천징수세액을 납부한 경우, 국내 세법상 동 감자대가가 출자금의 반환이어서 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 않아 외국납부세액공제를 적용받지 못하더라도(국외원천소득이 “0”이 되어 외국납부세액 공제한도금액이 “0”) 해당 원천징수세액은 납부한 사업연도의 손금(제세공과금)에 산입할 수 있는 것으로 해석하였다.

  (나) 해당 유권해석에서 국내 회계, 세법 규정에 따라 국외원천소득이 발생하지 않아 세액공제 적용이 어려운 경우, 미국 현지 연방세법 규정에 의거 적절하게 납부한 원천징수세액은 손금산입이 가능한 것으로 해석하여, 세액공제를 적용받지 않는 경우 해당 외국법인세액은 손금에 산입됨을 분명히 한 것이므로

  청구법인의 경우와 같이 직·간접경비 관련 이월배제금액이 발생하여 외국납부세액공제를 적용받지 못하는 경우에도 해당 금액은 손금에 산입되어야 할 것이다.

 (3) 2023.2.28. 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단 및 부칙 규정은 이월배제 되는 외국법인세액의 손금 귀속시기를 새로 정한 것으로서, 기존의 이월배제금액의 손금산입 여부에는 영향을 줄 수 없다.

  (가) 2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단에 따르면 “이월배제 외국법인세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다”고 규정하면서, 부칙 제10조 제1항에서는 제94조 제15항의 개정 규정은 2023.1.1. 이후 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액부터 적용하도록 하고, 제2항에서는 2023년 1월 1일 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입에 관하여는 제94조 제15항의 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따르도록 정하고 있다.

  (나) 부칙 제10조 제1항은 개정 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단 규정에 따른 이월배제 외국법인세액의 손금귀속시기에 관한 적용례이며, 제2항은 경과규정에 해당한다. 즉, 2023.1.1. 이후 발생한 이월배제 외국법인세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도에 손금산입하는 것이고, 2023.1.1. 이전에 발생한 이월배제 외국납부세액은 개정 규정에도 불구하고 종전 규정 즉, 외국법인세액이 발생한 사업연도의 손금에 산입하는 것이다.

  (다) 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단은 이월배제 외국법인세액의 손금산입시기를 세액공제를 적용받지 못한 “다음” 사업연도로 규정하였는데, 그 개정취지는 손금산입시기를 변경하는데 있다.

  이는 2020.12.22. 「법인세법」 제57조 제2항이 개정되면서 이월공제기간 종료로 세액공제를 받지 못한 외국법인세액에 대해 이월공제기간의 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다고 한 것과 동일하게 이월배제 외국납부세액의 손금산입시기도 일치시켜 법인세 과세표준 계산 및 법인세 전자신고 시 발생할 수 있는 혼선을 방지하기 위한 것이다. 따라서 2023.1.1. 이전에 발생한 이월배제 외국법인세액은 종전의 규정에 의해서 외국법인세액이 발생한 당해 사업연도에 손금산입되는 것이 타당하다.

  (라) 만약, 2023.2.28. 개정된 「법인세법 시행령」 및 부칙 규정을 2023.1.1. 이후 발생한 이월배제 외국법인세액만이 손금에 산입이 되는 것이고 2023.1.1.전에 발생한 이월배제 외국납부세액은 손금산입이 되지 않는다는 의미로 해석한다면 법률의 위임 없이 하위 규정인 시행령에서 모법인 법인세법에 반하여 손금산입 여부를 규정하는 것으로서 이는 조세법률주의 원칙에 위배된다.

  (마) 2023.2.28. 「법인세법 시행령」 개정에도 불구하고 같은 법 제21조에서는 같은 법 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우, 외국법인세액은 손금불산입하도록 규정하고 있는데,

  법률에서 손금불산입으로 규정하고 있는 사항에 대해 별도의 예외 조항을 두거나 위임 규정도 없이 시행령의 규정만으로 손금산입 여부를 결정하는 것은 과세요건 법정주의에도 위반된다.

  (바) 외국납부세액공제 한도금액 초과로 당해 사업연도에 세액공제를 받지 못한 외국법인세액을 다음 사업연도 이후로 이월하였음에도 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우, 기존에는 외국법인세액 이월공제액을 소멸시켰지만, 「법인세법」은 2020.12.22. 제57조 제2항을 개정하여 같은 법 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 외국법인세액을 손금불산입하도록 규정한 제21조 제1호에도 불구하고 해당 금액을 손금에 산입할 수 있도록 하였다.

  (사) 따라서 2023.2.28. 개정된 「법인세법 시행령」 부칙 제10조 제2항의 “개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다”의 의미는 2023.1.1. 이전 발생한 이월배제 외국법인세액의 손금 귀속시기는 종전과 같이 해석되어야 한다는 뜻인바, 이월배제 외국납부세액은 손금에 산입되어야 한다.

 (4) 쟁점이월배제외국법인세액의 손금산입시기는 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도에 산입하는 것이 타당하다.

  (가) 한편, 이월배제 외국납부세액은 세액공제 방식을 적용할 때 발생하므로, 외국납부세액공제 적용 시기와 동일하게 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도 즉, 세액공제를 적용받지 못한 사업연도에 손금산입하는 것이 타당하다.

  (나) 「법인세법」 제40조에 따르면, 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 정하고 있으므로, 외국법인세액의 지급의무가 확정된 사업연도의 손금으로 산입하는 것이 타당하다.

  (다) 앞서 본 기획재정부 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.27.)에서도 세액공제를 적용하지 않은 외국법인세액은 납부한 사업연도의 손금으로 해석하였고, 중국 세법에 따라 원천징수된 영업세의 경우에도 「법인세법」 제40조에 의해 손금산입하는 것으로 해석된 바 있다(국제세원관리담당관실-381, 2011.8.2.).

 (5) 이월배제 외국법인세액을 손금산입 하더라도 과세형평에 반하지 아니한다.

  (가) 이월배제 외국법인세액에 관한 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 규정은 2013.2.15. 신설된 것으로서, 외국납부세액공제 한도액 계산 시 국외원천소득의 총수입금액에 대응되는 직·간접경비를 국외원천소득에서 차감함에 따라 한도액이 감소하여 공제받지 못한 외국법인세액은 그 이월공제도 배제하여 세액공제가 적용되지 않도록 하였으나, 해당 규정은 이월배제 외국법인세액에 대해 세액공제를 적용하지 않는다는 의미일 뿐, 손금으로도 인정하지 않겠다고 볼 법률상의 근거는 없으며 손금의 해당 여부는 별도의 「법인세법」 규정에 따라 판단해야 한다.

  (나) 따라서 이중과세조정을 위한 외국납부세액공제를 적용받지 못한 외국법인세액은 원칙적으로 손금에 해당하므로, 세액공제를 적용받기 위해 과세표준에 가산(손금불산입)한 금액은 다시 환원(과세표준에서 차감)되어야 한다.

  (다) 만약, 이월배제 외국법인세액을 손금불산입하는 경우, 외국납부세액공제 한도금액이 충분하여 한도초과금액이 발생하지 않는 납세자는 국외원천소득에 대응되는 직간접경비가 있더라도 외국납부세액에 대해 전액 공제가 가능한 반면, 이월배제 외국법인세액이 발생한 납세자는 세액공제를 적용받지 않음에도 불구하고 손금불산입만 되는 불이익이 발생한다.

  (라) 대법원에서는 외국납부세액을 손금불산입하는 것은 세액공제가 뒤따른다는 점이 당연히 전제되는 것이므로 지방소득세 계산 시 세액공제가 되지 않음에도 손금불산입하는 것은 불합리하다고 판시(대법원 2018.10.25. 선고 2018두50000 판결, 대법원 2020.3.12. 선고 2019두58698 판결)하였는 바, 세액공제와 손금산입이 모두 허용되지 않아 이중과세조정이 되지 않는 이월배제 외국법인세액에 대해서는 최소한 손금산입이 허용되어야 과세형평에 반하지 아니한다.

  (마) 「법인세법 시행령」 제94조 제15항에 따른 이월배제 외국법인세액은 당기공제 뿐만 아니라 이월공제도 적용되지 않고 납부한 연도에 즉시 “소멸”된다는 점에서 같은 법 제57조의 외국납부세액공제를 적용받지 못한 것에 해당하며, 세액공제를 적용받지 못한 쟁점이월배제외국납부세액은 같은 법 제19조, 제21조 제1호에 따라 해당 사업연도의 손금 해당하는바, 처분청의 이 사건 거부처분은 위법 부당하다.

나. 처분청 의견

 (1) 과세표준에 포함된 국외원천소득 관련 외국납부세액은 한도액 범위 내에서 세액공제로 산출세액에서 공제하는 것으로 한도초과액 중 국외원천소득 대응비용 관련 외국법인세액은 이월공제를 배제하는 것으로 해당 사업연도 또는 다음 사업연도에 손금산입이 불가하다.

 청구법인 손금에 산입하여야 한다는 쟁점이월배제외국법인세액은 외국납부세액공제를 적용함에 있어 한도액 계산에 따른 한도초과액 중 국내대응 비용과 관련된 부분으로 손금불산입 대상으로 봄이 타당하다.

 (2) 「법인세법」 제57조규정(2020.12.12. 법률 제17652호로 개정된 것)은 외국납부세액공제를 적용하지 않는 경우, 외국납부세액이 손금에 산입됨을 명확히 한 것일 뿐, 기존의 외국납부세액공제의 적용 방식이나 내용에는 변동이 없고, 납세자는 개정 전과 동일하게 세액공제와 손금산입을 선택하여 적용할 수 있다.

  (가) 2020.12.22. 개정 전 「법인세법」 제57조에서는 외국납부세액에 대해 세액공제방법과 손금산입방법을 선택할 수 있도록 한 규정을, 개정 후에는 공제한도금액 내에서 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있도록 하면서 같은 법 제21조는 손금에 산입하지 아니하는 세금과 공과금에 ‘세액공제를 적용하는 경우의 외국납부세액을 포함’함으로써 외국납부세액이 손금에 산입됨을 명확히 하였다.

  (나) 이는 외국납부세액에 대해 세액공제 적용 여부를 납세자가 선택하게 하면서 동시에 세액공제 미적용 시 외국납부세액의 손금 인정을 명확히 하기 위해 조문을 재배치한 것으로 납세자는 개정 전과 동일하게 세액공제와 손금산입 방법의 선택이 가능하며, 세액계산에 영향을 주지 않는다.

  또한, 납세자는 신고방식을 선택하여 신고함에 있어 동일 과세기간에 발생한 외국납부세액에 대해 일부 금액은 세액공제를, 다른 일부 금액은 손금산입 방식을 병행하여 적용받을 수 없다.

  (다) 외국납부세액공제는 법령에서 정한 방식에 따라 계산된 금액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 것으로 한도액을 초과하여 이월세액공제를 받지 못하였다고 하더라도 세액공제를 적용하지 않은 것으로 볼 수는 없다.

 「법인세법」 제21조 제1호에서 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(「법인세법」 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국납부세액을 포함한다)는 내국법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 같은 법 제57조 제1항에서는 내국법인의 각 사업연도 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 공제한도금액 내에서 외국납부세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항에서 공제한도를 초과하는 금액은 이월공제 기간동안 다음 사업연도의 공제한도금액 내에서 이월하여 공제받을 수 있도록 하고 있다.

 (3) 「법인세법 시행령」 제94조 제15항에 따르면, 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응비용과 관련된 외국법인세액에 대해서는 이월공제를 적용하지 않는다고 규정하고 있다.

  (가) 이는 외국납부세액공제(2020.12.22. 법률 개정 전 세액공제방법 선택 포함)를 적용함에 있어 법령에 따른 계산 과정상 한도 초과액 등 일부 외국납부세액에 대해서는 공제금액으로 계상되지 않는 것일 뿐, 세액공제 자체를 적용하지 않은 것으로 볼 수 없고, 「법인세법」 제21조 제1호에서의 “「법인세법」 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국납부세액” 의미는 청구주장의 ‘외국납부세액공제를 적용하고 공제받지 못한 세액’이 아닌 ‘「법인세법 시행령」 제94조 제1항에서 규정하는 외국법인세액 자체’를 의미하는 것이다.

  (나) 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 아니하고 외국에 납부한 해당 외국납부세액은 납부한 사업연도에 손금산입할 수 있는 것이나, 청구법인이 납부한 외국납부세액은 국외원천소득 관련으로 외국납부세액공제를 적용하여야 한다.

  (다) 기획재정부는 내국법인이 외국법인으로부터 지급받은 감자대가가 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 않으나, 현지 법령에 의해 동 감자대가가 배당소득으로 간주되어 외국에 법인세를 납부한 경우 내국법인은 해당 외국법인세액을 납부한 사업연도의 손금(재세공과금)에 산입할 수 있다고 해석(국제조세제도과-144, 2023.3.27.)한 바 있으나,

  청구법인의 경우 과세표준에 포함된 국외원천소득과 관련된 외국법인세액으로 「법인세법」 제57조의 규정에 따라 외국납부세액공제를 적용(2020.12.22. 법률 개정 전으로 세액공제방법 선택)해야 하는 것이고, 동일 외국법인세액에 대해 세액공제를 적용하고 공제금액에 포함되지 못한 쟁점이월배제외국납부세액만을 다시 손금에 산입하는 것은 손금의 범위를 확대해석한 것이며, 외국납부세액공제는 국외원천소득에 대한 이중과세문제를 제거하기 위한 제도로 세법 규정에 따라 외국법인세액을 공제한도금액 내에서 산출세액에서 공제(한도초과분은 일정기간 이월공제)되는 것으로 반드시 외국법인세액 전액이 공제되는 것은 아니다.

  (라) 「법인세법 시행령」 제94조 제15항(2023.2.28. 대통령령 제33265호 개정되기 전의 것)에서는 「법인세법」 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응 비용과 관련된 외국법인세액에 대해서는 「법인세법」 제57조 제2항을 적용하지 않는다고 규정하고 있는바, 외국납부세액 공제한도액 계산 시 차감된 국외원천소득 대응비용이 법인의 각 사업연도 과세표준 계산시에도 손금으로 계상되어 산출세액에 이미 반영되었으므로 중복으로 반영된 국외원천소득 대응비용 부분에 대해 이월공제를 배제하는 것은 세액공제를 통해 국외원천소득에 대한 이중과세 문제를 제거하는 당초 입법취지에 더욱 부합하는 것이다.

  또한, 법인이 외국법인세액에 대해 외국납부세액공제 적용을 선택한 경우 「법인세법」 제21조 제1호에 따라 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니하는 것이고, 세액공제금액을 초과하는 외국법인세액에 대해서는 세액공제를 적용하지 않았다는 청구주장은 「법인세법 시행령」 제19조 제10호의 규정을 확대 해석한 오류에 따른 것으로서 타당하지 아니하다.

  (마) 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 개정(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 것)에 따라 국외원천소득 대응 비용과 관련된 외국법인세액에 대해 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 하였으나, 이 규정은 2023.1.1. 이후 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액부터 적용하는 것이다.

  설령, 청구주장과 같이 외국법인세액 중 외국납부세액공제 초과분이 세액공제를 적용받지 못한 것으로 보아 손금에 해당된다고 하더라도, 2023.2.28. 개정 전 「법인세법 시행령」 제94조 제15항에 따라 이월공제를 적용할 수 없으므로 손금에 해당하지 아니한다.

  (바) 또한, 2023.2.28. 「법인세법 시행령」 개정에 따른 부칙 제10조 제2항에서는 2023.1.1. 이전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입에 관하여는 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다고 명시하고 있는바, 새로운 법률의 개정이나 소급적용에 대한 확정판결 등이 있기 전까지는 국외원천소득 대응 비용 관련 외국법인세액을 손금에 산입할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이월공제를 적용받지 못한 쟁점이월배제외국납부세액을 해당 사업연도에 손금산입하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

 (1) 법인세법

  (가) 2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것

 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따른 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다)

 제57조(외국납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.

 1. 외국납부세액의 세액공제방법 : 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법

 2. 외국납부세액의 손금산입방법 : 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법

② 제1항 제1호를 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다.

  (나) 2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것

 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

 1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다) 또는 법인지방소득세와 각 세법에 규정된 의무 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다)

 제57조(외국납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 사업연도(이하 이 조에서 "이월공제기간"이라 한다)로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다. 다만, 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우 그 공제받지 못한 외국법인세액은 제21조 제1호에도 불구하고 이월공제기간의 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.

 (2) 법인세법 시행령

  (가) 2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정되기 전의 것

  제94조(외국납부 세액공제 등) ② 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 하고, 같은 항에 따라 공제한도금액을 계산할 때의 국외원천소득은 그 국외원천소득에서 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 "국외원천소득대응비용"이라 한다)을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 내국법인이 연구개발 관련 비용 등 기획재정부령으로 정하는 비용에 대하여 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택하여 계산하는 경우에는 그에 따라 계산한 금액을 국외원천소득대응비용으로 하고, 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택한 경우에는 그 선택한 계산방법을 적용받으려는 사업연도부터 5개 사업연도동안 연속하여 적용해야 한다.

 1. 직접비용 : 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 대응되는 비용. 이 경우 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용은 제외한다.

 2. 배분비용 : 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 배분방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용

⑮ 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응 비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 않는다.

 1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액

 2. 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액

 (나) 2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 것

 제94조(외국납부 세액공제 등) ⑮ 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득대응비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항 본문을 적용하지 않는다. 이 경우 해당 외국법인세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.

 1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액

 2. 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액

 부칙

 제10조(외국법인세액의 손금 산입에 관한 적용례 등) ① 제94조 제15항의 개정 규정은 2023년 1월 1일 이후 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액부터 적용한다.

② 2023년 1월 1일 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금 산입에 관하여는 제94조 제15항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.

다. 사실관계 및 판단

 (1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실이 나타난다.

  (가) 청구법인은 2010.9.10. 설립되어 OOO 개발 및 공급업을 영위하는 법인으로, 2019사업연도 법인세 신고 시 외국법인세액에 대해 외국납부세액의 세액공제방법을 적용하였고, 외국납부세액공제 한도액을 초과하는 외국법인세액 중 직․간접경비와 관련된 쟁점이월배제외국납부세액에 대해서는 이월공제를 적용하지 않고 납부한 연도에 소멸시켰다.

<표1> 청구법인의 외국납부세액공제 내역

(단위 : 원)

○○○

  (나) 이후 청구법인은 2025.3.31. 쟁점이월배제외국납부세액에 대해 납부연도에 소멸되어 외국납부세액공제가 적용되지 아니하였으므로 해당세액을 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도에 손금산입하여 달라는 취지의 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2025.8.25. 쟁점이월배제외국납부세액은 「법인세법」 제57조의 외국납부세액공제를 적용하는 과정에서 일정 한도를 초과하여 발생한 금액으로 같은 법 제21조에 따라 손금불산입하여야 한다는 사유로 이를 거부하였다.

<표2> 쟁점이월배제외국법인세액 손금산입시 경정청구 금액

(단위 : 원)

○○○

  (다) 「법인세법」 제21조 및 제57조와 같은 법 시행령 제19조의 개정내용은 다음과 같다.

 (2)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

   청구법인이 「법인세법」 제57조에 따라 세액공제를 적용받지 않은 쟁점이월배제외국납부세액은 관련 법령 등에 비추어 손금산입 대상으로 보아야 한다고 주장하나, 쟁점이월배제외국납부세액은 「법인세법 시행령」 제94조 제15항(2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정되기 전의 것)에 따른 공제한도를 초과하는 세액 중 국외원천소득을 획득하기 위하여 국내에서 발생한 직·간접비용에 상당하는 세액으로 이를 이월 세액공제 대상에서 배제하고 쟁점이월배제외국납부세액을 손금산입에서 제외한다고 하여도 이중과세 조정목적의 외국납부 세액공제 제도를 적용하지 아니하였다고 볼 수 없는 점, 쟁점이월배제외국법인세액에 대응하는 국내에서 발생한 직․간접비용은 이미 법인세 과세표준 산정시 모두 손금에 산입되어 있어 이월공제가 배제된 한도초과분 외국법인세액에 대해 손금산입을 허용하는 것은 한도 초과액을 이월공제 대상에서 배제하도록 한 「법인세법」 제57조 제2항을 현행화하는 측면이 있고, 쟁점이월배제외국납부세액을 추가로 손금산입할지 여부는 별도의 입법적 판단 대상이라 할 것인데, 2023.2.28. 대통령령 제33265호로 개정된 「법인세법 시행령」제94조 제15항이 국외원천소득 대응 비용과 관련된 이월공제를 적용받지 못한 해당 외국법인세액에 대하여 2023.1.1. 이후 발생하는 분부터 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 개정되었고, 부칙 제10조 제2항에서 2023.1.1. 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입은 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다고 하여 그 시행시기 및 손금산입 범위를 창설적으로 규정한 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2023서10231, 2024.3.20., 같은 뜻임).

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.