주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2022. 10. 5. 원고에 대하여 한 법인세 930,393,634원에 대한 경정청구에 대한 거부처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2016. 1. 8. 부동산개발사업을 목적으로 설립된 회사이다. 나. 원고는 ○○시 ○○동 ***-* 일원 중심상업용지 **-*BL 주상복합 오피스텔 신축사업의 시행사로서, 2017. 4. 6. 위탁자 및 수익자를 원고, 수탁자를 B 주식회사, 시공사를 C 주식회사, 대출금융기관을 D 주식회사 외 9개사, 대리금융기관을 E 주식회사로 하는 관리형 토지신탁계약(이하 ‘이 사건 신탁계약’이라고 한다)을 체결하였다. 이 사건 신탁계약에 따르면, 원고는 신탁재산인 토지의 소유권등기와 공사, 분양 등에 관한 권한을 수탁자에게 이전하고, 수탁자는 신탁재산의 범위 내에서 사업주체 또는 건축주의 지위를 가지고 사업을 진행하게 된다(이 사건 신탁계약 제1조, 제5조, 제13조, 제14조, 제15조 및 특약사항 제4조 참조. 이하 위와 같은 관리형 토지신탁계약을 통한 부동산개발사업을 통틀어 ‘이 사건 사업’ 이라고 한다). 이 사건 신탁계약의 주요 내용은 아래와 같다.

다. 원고는 2022. 3. 31. 구 조세특례제한법(2020. 12. 29. 법률 제17759호로 개정되기 전의 것) 제100조의32 제1항 제1호(이하 ‘이 사건 법률조항’이라고 한다)에 따라 2020년도 미환류소득에 대한 법인세 930,393,634원을 신고․납부하였다.

라. 원고는 2022. 7. 15. 피고에게 위 납부세액 전부의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고는 2022. 10. 5. 원고의 위 경정청구를 거부하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’ 이라고 한다)을 하였다. 마. 원고는 2022. 11. 9. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였고, 심판청구가 있은 지 60일이 지난 후인 2023. 7. 4. 이 사건 소를 제기하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 6호증의 각 기재, 이 법원에 현저한 사실, 변론 전체의 취지

2. 원고 주장의 요지

이 사건 사업은 아래 1)과 같은 특수성이 있어 법인의 소득을 투자, 임금 등으로 환류하는 것이 불가능하다. 그럼에도 이 사건 사업을 하는 법인에게 이 사건 법률조항을 적용한다면 아래 2)에서 보는 바와 같이 위헌적인 결과가 발생한다. 따라서 ① 이 사건 처분은 위헌인 이 사건 법률조항에 근거하여 위법하다. 또한, ② 이 사건 법률조항은 애초에 환류가 불가능한 이 사건 사업을 하는 법인의 경우에는 예외적으로 적용되지 않는 것으로 합헌적 법률해석을 하여야 하므로, 이 사건 처분은 법률해석을 그르쳐 실질과세원칙, 조세평등원칙 및 자기책임의 원리에 위반되어 위법하다.

1) 이 사건 사업의 특수성

① 건축물 분양사업을 선분양 방식으로 추진하는 경우 신탁계약 체결을 통한 사업진행이 법률상 강제되어 있다(건축물의 분양에 관한 법률 제4조 제1항 제1호 참조). 그런데 이 사건 신탁계약에 따르면, 분양수입금 등 자금의 관리 및 집행 권한은 수탁자에게 귀속되어 있고, 위탁자인 원고는 시공사 및 대리금융기관의 동의를 얻어 자금집행을 요청할 수 있으나 특정된 용도에 한해서만 집행할 수 있다(이 사건 신탁계약 제18조, 제23조 및 특약사항 제11조, 13조 등 참조). 이처럼 이 사건 사업을 하는 법인은 소득을 임의로 처분하거나 투자나 임금 등으로 지출할 수 없다.

② 건축물 준공 전 회계상 계상되는 회사의 이익은 사업진행률에 따라 계산된 명목상 이익일 뿐 실제 실현된 이익이 아니다. 수익자인 원고는 신탁이 종료되고 우선수익권자들에게 수익이 분배된 이후에야 비로소 수익을 청구할 수 있다(이 사건 신탁계약 제8조 참조). 결국 이 사건 사업을 하는 법인은 신탁이 종료되어 정산되기 전까지는 신탁이익에 대한 지급청구권을 가지고 있지 않으므로, 기업소득이 발생되었다고 볼수 없다.

2) 이 사건 법률조항의 위헌성

① 지출할 수 없는 소득과 실현되지 않은 이익을 미환류소득으로 보아 과세하는 것은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다.

② 이 사건 사업에는 환류가 불가능한 법률적․사실적 장애사유가 있음에도 이를 고려하지 않고 일률적으로 미환류소득에 대한 법인세를 부과하는 것은 실질적 조세법률주의에 위배된다.

③ 이 사건 법률조항은 소득의 환류가 가능한 법인과 불가능한 법인을 구별하지 않고 획일적으로 과세하여 조세평등원칙에 위반된다. 또한, 이 사건 사업과 유사한 유동화전문회사, 프로젝트 금융투자회사의 경우 이 사건 법률조항의 적용을 배제하는 예외조항을 두면서도, 이 사건 사업을 하는 법인에 대해서는 예외조항을 두지 않고 있어 역시 조세평등주의에 위반된다.

④ 이 사건 사업 법인이 소득을 환류하지 않은 것에 아무런 고의․과실이 없다. 그럼에도 그 책임을 미환류소득세로 묻는 것은 자기책임의 원칙에 위반된다.

3. 관계 법령

별지 기재와 같다.

4. 판 단

가. 이 사건 처분이 위헌․무효인 법률에 근거하여 위법한지 여부

1) 헌법재판소는 법률조항의 위헌 여부를 심판하며, 위헌으로 결정된 법률조항은 그것이 형벌조항이 아닌 이상 위헌결정이 있는 날부터 효력을 상실한다(헌법재판소법 제45조, 제47조 제2항, 제3항 참조). 따라서 설령 이 사건 법률조항이 위헌이라고 할지라도 헌법재판소에서 위헌결정을 받기까지는 유효하게 존속한다. 2) 이 사건 처분 당시 이 사건 법률조항에 헌법재판소의 위헌결정이 없었음은 이 법원에 현저하므로, 이 사건 처분은 유효한 법률조항에 근거한 처분으로서, 위헌인 법률에 근거하여 위법하다는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

나. 이 사건 법률조항의 합헌적 축소해석 여부

1) 관련 법리

가) 구체적 분쟁사건의 재판에서 법률 또는 법률조항의 의미․내용과 적용 범위

가 어떠한 것인지를 정하는 권한, 곧 법령의 해석․적용 권한은 사법권의 본질적 내용이고, 법률이 헌법규범과 조화되도록 해석하는 것은 법률의 해석․적용상 대원칙이다. 어떤 법률조항에 대하여 여러 갈래의 해석이 가능할 때 법원으로서는 가능하면 입법권을 존중하여 입법자가 제정한 규범이 존속하고 효력이 유지될 수 있도록 헌법에 합치되는 해석, 즉 합헌적 법률해석을 선택하여야 한다(대법원 2020. 4. 29. 선고 2016두41071 판결, 헌법재판소 1990. 4. 2. 선고 89헌가113 전원재판부 결정 등 참조). 그런데 합헌적 법률해석에는 법률에 정하여진 문구와 법률의 목적에 따른 한계가 있다. 합헌적 법률해석은 어디까지나 법률 문언이 다의적이어서 위헌적으로도 합헌적으로도 해석될 수 있는 여지가 있는 한 이를 위헌으로 판단하여서는 아니 된다는 원칙일 뿐, 그 법률 문언이 갖는 일반적인 의미를 뛰어 넘어서거나 그 법률의 제정목적에 비추어 제정권자의 명백한 의지와 취지에 반하는 방향으로까지 무리하게 해석하여 법률 제정권자의 형성권의 범주에 속하는 사항에 이르기까지 함부로 간섭하여서는 아니 된다(대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두53464 전원합의체 판결 보충의견 참조).

나) 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다(대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 참조). 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2022. 12. 29. 선고 2022다218585 판결, 대법원 2002. 4. 12. 선고2001두731 판결 등 참조).

2) 판 단

이 사건 법률조항의 문언과 연혁, 취지 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 아래의 사정을 위 법리에 비추어 보면, 이 사건 법률조항의 적용이 제외되는 법인에 이 사건 사업을 하는 법인이 포함되는 것으로 해석될 수 있는 여지가 없으므로, 이 사건 법률조항의 명백한 문언의 의미와 입법 경위 등을 무시하고 이 사건 사업을 하는 법인은 이 사건 법률조항의 미환류소득 과세대상에 해당하지 않는다고 해석․적용하는

것은 합헌적 법률해석의 한계 범위를 넘은 것으로 허용될 수 없다. 따라서 이에 반하는 원고의 주장은 받아들일 수 없다. 가) 이 사건 법률조항은 미환류소득에 대한 과세대상에 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억원을 초과하는 법인(이하 ‘초과법인’이라고 한다)을 포함하면서, 예외적으로 대통령령으로 정하는 중소기업과 대통령령으로 정하는 비영리법인, 법인세법 제51조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 제외하고 있다. 구 조세특례제한법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31444호로 일부 개정되기 전의 것) 제100조의32 제2항 및 제2조는 위 중소기업의 범위를 매출액, 자산총액, 주된 사업 등을 기준으로 정하고 있고, 위 시행령 제100조의32 제2항은 위 비영리법인을 법인세법 제2조 제2호에 따른 비영리내국법인으로 정하고 있다. 또한 법인세법 제51조의2 제1항 각호는 유동화전문회사, 투자회사 등을 열거하고 있다. 이처럼 이 사건 법률 조항 및 그 위임을 받은 시행령 및 법률 조항은 미환류소득 과세가 제외되는 대상을 명확하고 일의적으로 규정하고 있고, ‘부동산개발사업을 하는 법인이 관리형 토지신탁 계약에 의해 사업을 진행하여 환류가능성이 제한된 법인은 미환류소득세 과세대상에서 제외한다’는 명문의 예외를 두고 있지 않으며, 이 사건 법률조항의 목적과 체계 및 관련 조항을 살펴보더라도 위와 같은 예외가 인정되는 것으로 해석할 여지가 없다.

나) 이 사건 법률조항은 2017. 12. 19. 법률 제15227호로 신설되면서 미환류소득세의 적용대상을 초과법인과 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 따른 상호출자제한기업집단으로 정하는 한편, 초과법인 중에서 대통령령으로 정하는 중소기업을 제외하였다. 이후 2019. 12. 31. 법률 제16385호 개정에 따라 초과법인의 제외범위에 대통령령으로 정하는 비영리법인과 법인세법 제51조의2 제1항 각호의 유동화전문회사가 추가되었고, 2020. 12. 29. 법률 제17759호 개정으로 조세특례제한법 제104조의31 제1항에 해당하는 프로젝트금융투자회사가 제외대상에 추가되었다. 2022. 12. 31. 법률 제19199호 개정에 따라 초과법인 전부가 미환류소득세의 과세대상에서 삭제되었고, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 따른 상호출자제한기업집단만이 미환류소득세의 과세대상으로 유지되어 현재에 이르고 있다. 위와 같은 이 사건 법률조항의 연혁에 비추어 보더라도, 이 사건 법률조항은 과세대상 및 제외대상 법인을 명확하게 열거하여 왔고, 초과법인 전부가 과세대상에서 제외된 2022. 12. 31. 법률 제19199호 개정에 이르러서야 원고가 과세대상에서 배제되었음이 분명하다. 다) 이 사건 법률조항은 일정규모 이상의 기업을 대상으로 사내유보금을 투자, 임금 또는 상생협력출연금 등으로 활용하도록 유도함으로써 기업소득이 투자, 임금 등을 통해 가계소득으로 연결되는 선순환을 구축하고자 하는 데 그 취지가 있다. 이 사건 법률조항은 초과법인을 원칙적으로 미환류소득에 관한 법인세 대상으로 보되, 예외적으로 과세대상에서 제외되는 법인을 열거하고 있으므로, 위와 같은 예외규정은 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장해석하는 것은 조세법률주의 원칙에 어

긋난다. 라) 원고는 이 사건 법률조항이 위헌이라고 주장하면서도 법률해석의 문제라는 입장을 고수하여 이 사건 변론종결일까지 위헌법률심판제청신청을 하지 않았다. 따라서 원고의 주장을 위헌법률심판의 제청을 구하는 것으로 선해할 여지도 없다.

다. 그 밖의 주장에 대한 판단

이 사건 처분에서 미환류소득 산정의 기초가 되는 해당 사업연도의 소득은 손익의 귀속시기를 정한 법인세법 제14조, 제40조, 제43조, 같은 법 시행령 제69조 제1항 등을 적용하여 적법하게 산정된 것으로서, 이를 두고 미실현이익 또는 발생하지 않은 소득에 대한 과세로서 위법하다고 보기 어렵다. 또한, 미환류소득에 대한 법인세는 종래 법인세법 제56조에 과세규정을 두고 있다가 2017. 12. 31. 일몰기한이 도래함에 따라, 조세특례제한법에 그 내용이 동일한 투자․상생협력 촉진을 위한 과세특례제도를 도입한 것으로서, 실질적으로 미환류소득세에 대한 법인세의 일몰기한이 연장된 것이다. 따라서 원고는 이 사건 법률조항이 신설되기 전에도 신탁계약에 따라 처분이 제한되는 수익에 관해서 미환류소득에 대한 법인세가 부과되리라는 점을 충분히 예측할 수 있었으므로, 이 사건 처분이 지나치게 가혹하여 위법하다고 보기도 어렵다. 라. 소결

이 사건 처분은 적법하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 모두 이유 없다.

5. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.