[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 OOO. 개업하여 OOO 소재지에서 OOO 제작 및 OOO 개발업 등을 영위하고 있는 법인으로, 2021.6.1. 2020사업연도 법인세 기한 후 신고를 하면서 2019사업연도 이전에 누락한 회계처리를 수정하여 전기오류수정이익 OOO원 및 전기오류수정손실 OOO원을 반영하였다.
나. 처분청은 2024.10.16.〜2025.3.5. 기간 동안 청구법인에 대한 2019〜2023사업연도 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2017년 5월부터 사내이사인 A 명의의 금융계좌(이하 “쟁점계좌”라 한다)를 이용하여 매출액을 신고누락한 것으로 조사하여 이를 사기 기타 부정한 행위에 해당한다고 보아 당초 조사대상연도에 2018사업연도를 추가하여 조사범위 확대를 승인받았다.
다. 처분청은 이에 따라 청구법인의 2018〜2023사업연도 법인세에 대한 세무조사를 실시하여 쟁점계좌를 통한 매출누락액을 OOO원(공급가액, 이하 “쟁점금액”이라 한다)으로 산정하여 익금산입하는 한편, 이에 대응하는 각종 인건비 및 영업수당 등 부외원가 OOO원을 손금산입하고, 청구법인이 2020사업연도 법인세 기한 후 신고 시 반영한 전기오류수정손익을 부인하는 한편, 기타 전기오류수정손실 OOO원을 손금산입하여 아래 <표1>과 같이 2025.5.26. 및 2025.6.18. 청구법인에게 2018〜2023사업연도 법인세 합계 OOO원, 원천징수분 사업소득세 합계 OOO원 및 2018년 제1기〜2023년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 각 경정·고지하고, 쟁점금액 등 그 귀속이 불분명한 OOO원을 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 각 소득금액변동통지를 하였다.
<표1> 이 건 처분 내역 등
○○○
라. 청구법인은 이에 불복하여 2025.8.22. 이의신청을 거쳐 2026.2.5. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 처분청은 차명계좌의 누락액 규모나 손금추인액 등 조사결과에 따라 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는지 여부를 면밀히 검토하여 그 결과에 따라 부과제척기간을 확대하여야 하나, 전기오류수정손익과 관련한 일부 내용이 2016〜2018사업연도에 발생함에 따라 청구법인에게 유리하게 작용할 수 있다고 보아 조사도 제대로 진행되지 않은 시점인 2024년 11월 초에 조사대상기간(2018사업연도) 확대를 결정하였는바, 단순히 차명계좌를 사용한 사실만으로는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’라고 단정할 수 없고 그 행위의 구체적 동기나 경위, 거래 내역 등을 종합하여 적극적인 소득은닉 행위가 인정되는 경우에 비로소 부정한 행위로 보아 조사대상기간을 확대할 수 있다.
(가) 이 건은 일반계좌와 쟁점계좌 사이에 입출금 거래가 빈번하게 발생하고 있을 뿐만 아니라 쟁점계좌의 계좌주인 A은 청구법인의 사내이사이자 부대표로 계속하여 근무하고 있으므로 쟁점계좌의 실소유주가 청구법인임을 거래 내역만 확인하여도 알 수 있고, 청구법인은 영업과정에서 급전의 차용 등 사용의 편의를 위해 부득이하게 쟁점계좌를 사용한 것이며, 처분청도 단기간 내에 차명계좌를 통한 매출누락액을 쉽게 발견하였고, 청구법인 및 그 대표이사와의 입출금 거래, 부외원가의 지급, 쟁점계좌를 통한 개인적인 차입 및 상환 거래, A 개인 자금의 입출금 거래 등도 대부분 쉽게 파악되었다. 결과적으로 쟁점계좌는 매출액의 신고누락이 주된 목적이 아니고 사업용 계좌와 같은 목적으로 사용되었고 대표이사나 과점주주 및 임원들이 쟁점계좌를 통해 자금을 유용한 사실도 없다.
(나) 또한, 쟁점계좌를 이용한 총수입금액 신고누락비율은 1.59%에 불과하고, 대응원가로 손금추인된 금액을 감안한다면 그 비율은 더욱 감소한다. 처분청은 이의신청 과정에서 쟁점계좌를 통한 소득금액 신고누락비율을 제시하면서 청구법인이 소득을 적극적으로 은닉하였다는 입장이었으나, 처분청이 제시한 신고누락률을 기준으로 한다면 광고대행업을 운영하는 일반 중소기업의 실질소득율을 고려할 때 청구법인의 장부를 모두 부인하고 추계조사를 실시하여야 할 것이다. 위와 같은 결과는 처분청이 조사과정에서 6년 동안 OOO원의 매출누락액을 산정하면서 극히 일부 원가만을 인정하고 부외처리된 차입금 이자나 인건비 등을 손금으로 인정하지 않았기 때문에 발생하였고, 이는 각 사업연도의 소득금액이 왜곡되었음을 반증하는 것이다.
(다) 처분청은 청구법인이 쟁점계좌를 사업용 계좌처럼 사용하였다면 계좌 내역뿐만 아니라 경비와 관련된 세금계산서, 영수증 등 적격증빙을 보관하여야 함에도 이를 전혀 제시하지 못한다는 의견이나, 청구법인은 쟁점계좌의 총입출금액 OOO원을 분석한 결과 매출누락액 OOO원에 대응하는 출금액이 인건비나 특허권 비용, 각종 일반관리비 등의 성격으로 출금된 것임을 주장하는 것이지 실제 적격증빙을 갖춘 정당한 거래임을 주장하는 것이 아니다.
(라) 또한, 처분청은 청구법인이 쟁점계좌를 통해 법인으로 입금받은 OOO원을 허위로 전표처리하여 소득을 적극적으로 은닉하기 위하여 거래 내용을 장부상에 매출이 아닌 단기차입금, 미수금, 단기대여금 회수 등으로 기장한 것은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하는 사기, 그 밖의 부정한 행위에 해당한다(조심 2018서4120, 2019.9.9. 참조)는 의견인데, 쟁점계좌를 통해 입금받은 금액만 존재한다면 처분청 의견을 인정할 수도 있으나 청구법인으로부터 6년 동안 쟁점계좌로 입금된 OOO원을 계좌주인 A에 대한 가지급금(대여금), 대표이사에 대한 가지급금(대여금), B(대표이사 C의 배우자)에 대한 선급금 등으로 기장 처리한 것이며, 쟁점계좌에서 청구법인의 계좌로 입금되었다면 이에 대한 반대 회계처리가 당연한 것이므로 이는 소득을 적극적으로 은닉한 것이 아니라 사업용 계좌처럼 사용하였음을 입증하는 것이라 할 수 있다.
(마) 광고주의 업무상 편의나 관행 등에 따라 매출액을 차명계좌로 단순 입금하고 이를 법인계좌로 다시 이체하는 등의 행위가 있는 경우에는 은닉의 적극성이 부인되어 부정행위로 보지 않는 것이 일반적이고, 차명계좌의 명의인이 법인의 임직원이나 대표자의 친인척인 경우라 하더라도 실질 사용자가 법인임이 쉽게 확인되거나 사업 활동에 계속적으로 참여하면서 법인계좌로 다시 이체하는 행위가 반복되는 등 상호 간에 빈번하게 거래가 이루어졌다면 은닉의 적극성이 부인되어 부정행위로 보지 아니하는바, 처분청이 조사범위 확대를 결정한 2024년 11월은 매출누락금액도 확정되지 않은 상태였고 대응원가에 대한 조사도 진행 중인 조사 초기임에도 처분청은 제반 사정을 종합적으로 고려하지 아니한 채 청구법인이 쟁점계좌를 사용하였다는 사실만으로 이를 사기나 그 밖의 부정행위로 보아 조사범위를 확대하였다.
(바) 청구법인이 적극적으로 소득을 은닉할 의도가 있었다면 쟁점계좌에서 법인계좌로 자금을 입금할 이유가 없다. 청구법인은 쟁점계좌 사용기간 동안 쟁점계좌에 OOO원을 입금하였다가 쟁점계좌에서 법인계좌로 OOO원을 입금하면서 이러한 입출금 거래를 회계처리에 반영한 것이지 허위전표를 작성한 것이 아니다. 또한, 청구법인이 부정한 방법으로 조세를 탈루할 목적이었다면 청구법인의 부대표 명의의 쟁점계좌가 아닌 타인 명의의 계좌를 이용하였을 것이다. 쟁점계좌는 청구법인의 등기 사내이사이자 출자임원(10.66%)인 A의 개인계좌이고 A은 2017.5.1.부터 부대표로 재직하고 있어서 처분청도 쟁점금액을 어렵지 않게 포착하였다. 따라서 청구법인은 전체 수입금액 대비 극히 일부만 누락(1.59%) 하였고, 쟁점금액을 대부분 사채 원금 및 이자 상환, 인건비 등의 운영자금 등으로 사용하였을 뿐 거짓 장부를 작성하거나 서류의 조작 행위를 통한 적극적 소득은닉 행위를 한 것으로 볼 수 없다.
(2) 처분청은 이 건 조사 결과에 따라 매출누락액 등 그 귀속이 불분명한 금액을 청구법인의 대표이사인 C에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였으나, 이는 처분청이 입증자료에 대한 정확한 검토와 정밀한 계좌 흐름에 대한 분석 및 추가적인 자금추적 등을 전혀 조사하지 아니한 결과이고, 이는 처분청이 당초 간단한 서면확인만으로 6개 사업연도 동안의 방대한 입출금 자료에 포함되어 있는 매출누락액과 부외원가에 대한 조사 및 2016년부터 발생된 전기오류수정손익에 대한 확인 등을 진행하면서 청구법인에게 제대로 소명할 기회가 주어지지 않았기 때문에 발생한 것이다.
(가) 차명계좌의 이용, 현금거래의 누락 등의 방법을 통하여 세금을 탈루한 혐의로 조사하는 경우에는 조사기간 및 세무조사 연장기간의 제한을 받지 아니하는데, 이 건 조사의 경우 이 건 조사대상기간 동안 쟁점계좌에서 발생한 입금처별 입금액과 출금처별 출금액 현황을 검토해 보면 매출누락액 등이 대표자에게 귀속되지 아니한 사실을 확인할 수 있다. 처분청이 쟁점금액을 매출누락액으로 산정하여 조사를 종결하면서 극히 일부 금액만을 손금으로 추인한 결과, 실질적으로는 ‘특허관련 비용’ 등과 같이 대표이사에게 귀속되지 않은 금액까지도 상여처분액에 포함되었으므로 이 건 처분은 부당하다.
(나) 이 건 상여처분을 전액 취소하는 것이 어렵다면 대표이사에게 귀속된 것으로 최종 확인되는 OOO원에 대하여만 대표이사에 대한 상여로 소득처분하고 나머지는 사외유출로 보아야 한다. 설령, 부외원가에 사용된 금액에 대한 증빙서류 등을 청구법인이 제시하지 못한다고 하더라도 쟁점계좌에서 상대방 계좌주에게 직접 지출되거나 사업 관련 지출액, 특허권관련 지출액 등 외에도 많은 금액이 실질적으로 대표이사에게 귀속되지 아니한 사실이 명백하므로 이 건 매출누락액 등 대부분을 대표이사에 대한 상여로 소득처분함은 부당하다.
(다) 한편, 쟁점계좌 총입금액 OOO원 중 수입금액 누락액은 OOO원(공급대가)이고 총출금액 OOO원 중 부외원가 인정액은 OOO원에 불과하다. 차명계좌의 특성상 단기간 내에 수입금액 누락액과 손금추인액 등을 전부 조사하여 확정할 수 없으므로 처분청도 총입금액에 대한 확인조사 없이 청구법인이 제출한 수입금액 누락액으로 매출누락액을 확정하고 쟁점계좌에서 지출된 각종 금액을 매출누락액에 대응하는 손금추인액으로 인정하여야 함에도 각각의 지출액을 부외원가라고 인정할 만한 증빙서류를 전부 요구하면서 사업과 관련된 자료가 상당부분 제시되었음에도 적격증빙이 없다는 사유로 손금으로 인정하지 아니하고 서둘러 조사를 종결하였다.
(라) 처분청은 쟁점계좌 사용기간 동안 이루어진 입출금 전체 금액 중에서 어떤 금액이 수입금액으로 누락되었고 어떤 금액이 사외유출된 것인지 그 근거를 제시하여야 한다. 처분청은 상대방 계좌주에게 지출된 금액이나 특허권 지출액 등이 수입금액 누락액에서 사외유출되었는지 A의 개인자금에서 지출되었는지 계좌 내역만으로는 확인할 수 없다는 의견인데, 그렇다면 사외유출된 금액도 수입금액 누락액에서 사외유출되었는지 A의 개인자금에서 지출되었는지 명확하게 그 근거를 제시하여야 한다.
(마) 처분청은 실제 지출된 부외원가 등을 제대로 반영하지 아니하고 쟁점금액 등에서 일부만 차감한 금액을 그대로 대표이사에 대한 상여로 소득처분하였다. 청구법인의 경우 쟁점계좌의 사용 목적이 사채 원금 및 이자 상환과 인건비 등의 자금 마련이었다. 청구법인은 2016년 6월 최초 D 광고를 위한 시설장치 자금으로 사채 OOO원을 차입(근저당권 설정액 OOO원)하였다가 2024.11.11. 이를 전액 상환하였고, 그 차입기간 동안 연 24%(월 2%)의 이자를 지급한 사실에 대하여는 처분청도 다툼이 없다. 또한, 이 건 조사대상기간을 전후하여 청구법인의 대표이사나 가족의 부동산, 예금 등의 자산현황을 보더라도 새로운 취득 현황이 전혀 없고 사채 원금이나 이자를 별도로 관리한 예금액 등도 없음이 확인된다.
(바) 이자소득 등을 탈루할 목적으로 ㈜E가 직원이나 대리인을 통해 현금으로 받아 간 이자(월 OOO원)는 청구법인의 법인계좌나 쟁점계좌에서 지급되었다. 청구법인은 이 건 사채의 최초 채권자인 ㈜E와 이를 대환하고 근저당권을 인수한 사채업자 F 일가 등에게 지급한 사채 원금과 이자 중 일부를 선급금(OOO원)으로 장부에 계상하였다가 2020사업연도에 이를 전기오류수정손실에 포함하여 법인세 기한 후 신고를 하였으나 처분청은 이를 전액 부인하였다. 따라서 쟁점계좌에 입금된 수입금액 누락액 OOO원(공급대가)이 적정하다면 이에 대응하는 부외원가 인정액 외에도 차입금 상환액 OOO원 및 ㈜E나 사채업자 F 일가 등에게 지급한 이자비용 등도 정확히 조사하여 상여처분액에서 제외함이 타당하다.
(3) 처분청이 거래의 적정성에 대한 명확한 확인 없이 청구법인이 2020사업연도 법인세 기한 후 신고 시 계상한 전기오류수정이익 OOO원을 전액 익금불산입하고, 전기오류수정손실 OOO원을 전액 손금불산입한 이 건 처분은 부당하다.
(가) 청구법인의 회계감사를 담당한 회계법인은 2020사업연도 법인세에 대한 전기오류 사항을 반영하여 기한 후 신고를 하였다. 처분청은 소명자료 미제출을 사유로 소득금액을 증가시키는 회계처리까지도 전기오류수정손실을 손금불산입하기 위하여 전액 익금불산입하였고 청구법인이 결산과정에서 전기손실 등을 바로잡은 각종 거래 내역에 대한 증빙자료 및 계정별 원장, 금융거래 내역 등을 제출하였음에도 이에 대한 확인 없이 OOO원을 전액 손금불산입하였다. 청구법인은 실제 지급된 부외원가 및 매출채권에 대한 대손사유 발생 등을 2020사업연도 법인세 결산에 반영하여 기한 후 신고를 하였고, 이러한 전기오류수정손익의 대상 거래는 대부분 거래 사실이 존재하는 것임에도 처분청은 「국세기본법」 제45조의3에 따라 신고일로부터 3개월 이내에 과세표준과 세액을 결정하지 아니하다가 이 건 조사착수에 이르러서야 이를 인지하고 관련 자료의 제출을 요청하였으나, 청구법인은 단기간 내에 이를 정상적으로 준비할 수 없었다.
(나) 처분청은 청구법인이 소명과정에서 제출한 각종 증빙자료와 장부 등을 근거로 「법인세법」에 따라 이 건 전기오류수정손익을 적정한 사업연도의 손익으로 결정하여야 함에도 전기오류수정손실로 산입한 OOO원 중에서 2020년 「법인세법」 개정에 따라 중소기업의 외상매출금으로서 2년이 경과된 외상매출금에 해당하는 OOO원만을 손금산입하였고 나머지 OOO원은 전부 부인하였는바, 처분청이 손금불산입한 내역을 거래처별로 거래사실과 근거자료를 확인하였다면 다툼의 소지 없이 적정하게 처리할 수 있었을 것임에도 이에 대한 확인 없이 부인하였다.
(다) 처분청은 거래금액이 크고 특수관계에 있는 업체인 ㈜G와 ㈜H 등이 청구법인과 장부상 기말잔액이 다르다는 점을 근거로 관련 전기오류수정손실을 부인하였으나, 전기오류수정손실 중에는 실질거래에 따라 처리하여야 할 금액들이 포함되어 있다. 즉, 처분청은 청구법인이 ㈜E 등과 실제로 거래하였음이 합의각서, 차용증, 등기부등본, 거래처 원장, 문자메시지 및 금융증빙 등에 의하여 명백하게 확인됨에도 이에 대한 검토 없이 부인하였다. ㈜H와 ㈜G는 청구법인의 영업을 대행하는 특수관계법인으로 청구법인의 위수탁 업무를 2016년부터 수행하면서 매출채권 등이 발생되고 있었는데, 이는 영업대행을 하는 개인업체나 다른 법인도 마찬가지이다. 청구법인과 ㈜H 등과의 세금계산서 수수 내역에서 확인되는 바와 같이 당초 거래는 2017년〜2019년에 이루어졌고 양측 모두 적법하게 법인세 등을 신고·납부하였다.
(라) 특히, ㈜E와 동 법인으로부터 근저당권을 인수한 사채업자 F에게 지급한 이자와 관련한 각종 선급금을 실질거래에 따라 손금산입하여야 한다. 처분청은 ㈜E에 대한 차입금 OOO원에 대하여 청구법인이 차용계약서와 금융거래 내역을 제출하지 않았고 청구법인의 업무와 관련된 차입금인지 대표이사 개인의 차입금인지 여부를 확인할 수 없어서 전기오류수정손실을 부인하였다는 의견이나, 청구법인은 당초 사무실 이전 등으로 계약서를 찾지 못하다가 이후 불복 과정에서 이를 추가로 제출하였는바, 동 계약서에 따르면 청구법인이 주채무자로서 근저당권 설정서류나 합의각서 등에 모두 표기되어 있고 대표이사 C와 그 배우자 B이 담보물 소유자로서 연대보증하였음이 명확히 확인된다.
또한, 청구인이 제출한 최초 채권자인 ㈜E나 이를 대환하고 근저당권을 인수한 F 등에 대한 자료가 부실하다면 처분청은 거래처 확인조사 등을 실시하여 사실관계를 파악할 수도 있을 것이다. 청구법인은 2016년 6월 최초 D 광고를 위한 시설장치자금으로 OOO원(근저당권 설정액 OOO원)을 차입하여 2024.11.11. 전액 상환하기 전까지 연 24%(월 2%)의 이자를 지급하였고, 전기오류수정손실로 처리한 일부를 제외하고는 직원 명의로 또는 대리인에게 현금으로 월 OOO원을 지급하였는바, 이를 조사한다면 청구법인의 부외 이자비용이 OOO원을 초과한다는 사실을 확인할 수 있다.
(마) 한편, 처분청은 청구법인이 신고한 전기오류수정손익의 발생연도는 2016∼2019사업연도이므로 설령 실제 거래 내역이 확인된다고 하더라도 신고조정사항 항목은 부과제척기간이 도과되어 전기오류수정손익으로 인정할 수 없다는 의견이나, 전기오류수정손익을 기업회계기준에 따라 당해 사업연도의 손금 또는 익금에 산입함으로써 그 귀속 사업연도가 당초와 다르게 된 경우 「법인세법」상 권리·의무확정주의에 따라 익금과 손금이 확정된 날이 귀속시기라고 할 수 있다(대법원 2004.9.23. 선고 2003두6870 판결 참조). 청구법인이 신고한 전기오류수정손익에는 비용처리 누락액, 차입금 원리금 상환에 따른 차입금 반제 회계처리 누락, 전기재고자산 과다계상액 등 신고조정사항이 다수 포함되어 있음에도 권리·의무가 확정되는 사업연도가 아닌 2020사업연도의 손금으로 신고하였다. 청구법인이 기한 후 신고 당시 2016〜2019사업연도에 발생한 전기오류수정사항을 결산에 반영하고 손금산입한 항목들은 대손금의 처리(사업의 폐지, 소멸시효의 완성 등), 실제 확인된 비용의 추인, 당기 세무조정 등이다.
(바) 처분청이 손금불산입한 30개 거래처에 대한 전기오류수정손실 OOO원 중에서 소멸시효 완성과 관련된 대손금 처리에 해당하는 것은 2개 거래처에 불과하나 이는 「법인세법」 제19조의2 및 같은 법 시행령 제19조의2 제3항 제1호에 따라 해당 사유가 발생한 날의 사업연도에 손금에 산입할 수 있으므로, 손금에 산입한 2020사업연도에 부인된다고 하더라도 소멸시효가 완성되는 사업연도에 당연히 손금에 산입되어야 한다. 또한, 사업과 관련된 대손금 처리에 해당되는 것도 포함되어 있는데, 이는 「법인세법」 제19조의2 및 같은 법 시행령 제19조의2 제3항 제2호에 따라 해당 사유 발생으로 손비로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입할 수 있으며, 나머지 27개 거래처에 대한 전기오류수정손실은 시설장치 취득비용이나 이자비용, 광고계약을 위한 보증금 지급 누락 등과 같이 순자산의 감소가 외부와의 거래에 의하여 객관적으로 확인됨에도 청구법인이 회계처리를 누락하여 결산에 반영되지 못하였으므로 신고조정에 의해 손금에 산입할 수 있다.
(사) 위와 같이 청구법인은 회계처리기준에 따라 기장하여 결산조정을 하고 기한 후 신고를 이행하였음에도 처분청은 조사착수 시점까지도 기한 후 신고에 대한 과세표준과 세액을 결정하지 않았고 이후 이 건 조사를 진행하면서 과세표준과 세액을 결정함에 있어서도 단지 명백한 거래 내용이 확인되지 아니한다는 사유만으로 전기오류수정손익 전체를 부인하고 극히 일부에 대하여 손금산입한 것은 「국세기본법」 제85조의3 및 「법인세법」 제116조 등에 비추어 부당하므로 당초 청구법인의 소명내용을 토대로 재조사되어야 할 것이다.
(아) 또한, 처분청은 청구법인이 2021.6.1. 한 2020사업연도 법인세 기한 후 신고에 대하여 3개월 이내에 과세표준과 세액을 결정하여 통지하여야 함에도 이를 처리하지 아니하다가 2021.12.29.에서야 보정서류를 요청하였고, 「국세기본법」은 부득이한 사유 등으로 신고일부터 3개월 이내에 결정 또는 경정할 수 없는 경우에도 그 사유를 신고인에게 통지하도록 규정(제45조의3 제3항)하고 있음에도 이후 미결정 사유에 대한 통지나 어떠한 내용의 처분도 없었다. 처분청이 적법한 기한 내에 결정하였다면 부과제척기간이 경과되지 않은 상태에서 청구법인은 각 사업연도에 익금을 수정신고하고 손금에 대하여 경정청구를 제기하였을 것이나 처분청이 아무런 결정을 하지 않았기 때문에 이후 이에 대하여 수정신고를 하거나 경정청구를 할 수 없게 되었다.
(자) 처분청은 청구법인의 회계처리 내용도 제대로 반영하지 않았다. 청구법인은 이전 회계연도에서 발생한 오류를 발견하여 전기오류수정손익을 소급법으로 회계처리하고 당기의 익금과 손금으로 보아 1차 세무조정을 하여 기한 후 신고를 하였고 처분청의 결정이 있어야 추가적인 2차 세무조정을 할 수 있으나, 처분청이 기한 내에 결정하지 아니하여 추가적인 세무조정을 못하게 되었다. 청구법인은 장부와 증거서류의 보존기한이 이미 경과하였음에도 처분청의 요청에 따라 과거 10년 동안 발생한 증빙자료 등을 순차적으로 제출하면서 처분청에 거래처 조사 및 조사기간 연장 등을 요청하였으나 전부 거부되었다. 결과적으로 처분청은 청구법인이 제출한 자료만으로 확인되는 사항도 전혀 조사하지 아니한 채 조사대상기간만 확대한 것이다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 단순히 차명계좌 사용에 그치지 아니하고 장부를 허위로 작성하는 등 적극적 소득 은닉행위를 하였고 이는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다.
(가) 처분청은 청구법인의 차명계좌를 통한 수입금액 누락 혐의가 있어 2017.4.6.∼2017.4.12. 기간 동안 청구법인에 대한 현장조사를 실시하고 ‘혐의 없음’으로 종결한 바 있는데, 이 건 조사 시 청구법인이 2018.8.17.부터 2023.12.26.까지 A 명의의 쟁점계좌를 사용하여 수입금액을 누락한 사실을 확인하였고, 차명계좌 사용을 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하는 것으로 보아 조사범위 확대를 신청하여 2024.11.21. 2018사업연도도 조사범위에 포함하여 승인을 받았다.
(나) 청구법인은 쟁점계좌를 사업용 계좌처럼 사용하였고 수입금액 누락액도 6년 동안 총수입금액 대비 1.59%에 불과하다고 주장하나, 차명계좌 수입금액 누락액인 쟁점금액과 관련하여 청구법인이 이 건 조사 시 제출한 자료는 단순히 금액을 정리한 엑셀파일뿐이었다. 청구법인이 실제 쟁점계좌를 사업용 계좌처럼 사용하였다면 계좌거래 내역뿐만 아니라 부외원가와 관련된 세금계산서, 영수증 등 적격증빙을 보관하고 있어야 하나 청구법인은 관련 자료를 전혀 제시하지 못하였다.
(다) 또한, 청구법인은 매출대금을 차명계좌로 단순 입금하고 법인계좌로 다시 이체하는 등 계좌 간에 빈번하게 거래가 있었다면 은닉의 적극성이 부인되어 부정행위로 보지 않는 것이 일반적이라고 주장하나, 처분청이 상대 계좌정보를 조회하여 확인한 부외원가는 청구법인이 부외원가라고 주장한 OOO원 중 OOO원으로 일부에 불과하고, 나머지가 실제 부외원가로 지출되었음에 대한 입증책임은 청구법인에게 있음에도 청구법인은 쟁점계좌에서 자금이 이체된 사실 외에 실제 부외원가라고 입증할 만한 어떠한 증빙자료도 제시하지 아니하였으므로 쟁점계좌를 사업용 계좌처럼 사용하였다고 보기도 어렵다.
(라) 한편, 청구법인은 쟁점계좌를 통한 수입금액 누락액이 총수입금액 대비 1.59%에 불과하다고 주장하나, 청구법인은 과세표준이 되는 소득금액을 기준으로 비교할 때 2018년 7.5%, 2019년 21.8%, 2020년 23.2%, 2021년 39.2%, 2022년 46.8%, 2023년 103.5%의 비율로 각각 소득금액을 누락하여 누락액이 작다고 볼 수 없다. 또한, 청구법인은 2022사업연도 소득누락률이 46.8% 정도인 것이 사실이라면 추계조사의 방법으로 소득금액을 결정을 하여야 한다고 주장하나, 처분청이 제시한 소득누락률은 신고소득금액 대비 누락률에 관한 것이고, 총수입금액 대비 소득금액 비율은 4.1%에 불과하여 추계조사 기준에 미치지 못한다.
(마) 청구법인은 쟁점계좌와 법인계좌 간에 입출금 거래가 빈번하여 처분청이 쟁점계좌를 통한 누락금액을 쉽게 포착할 수 있었다고 주장하나, 청구법인은 차명계좌를 통해 법인으로 입금받은 금액을 허위전표로 처리하여 소득을 적극적으로 은닉하였다. 쟁점계좌 입금 현황을 보면 2019년∼2023년 기간 동안 쟁점계좌에서 법인계좌로 입금한 금액은 OOO원인데, 동 금액을 특수관계인인 C에 대한 가지급금 회수, A에 대한 가수금 및 B(C의 전 배우자이자 사실혼 관계)에 대한 선급금 회수 등으로 전표처리를 하였다.
(바) 예컨대 청구법인의 주주이자 직원인 I 명의의 J 계좌에서 2019.12.26. “K” 명목으로 OOO원이 A 명의의 쟁점계좌로 입금되었다가 동 금액은 같은 날 청구법인의 L 계좌로 송금되었는데, 청구법인은 이에 대하여 “2019.12.26. 법인통장 LOOO로 입금 세금계산서 발행”으로 소명하였으나, 확인된 전표는 매출이 아닌 대표이사 C에 대한 가지급금 회수로 처리된 것이다. 이에 청구법인은 법인에서 쟁점계좌로 OOO원을 출금한 내역이 있으므로 다시 쟁점계좌에서 법인의 계좌로 입금되었다면 이는 그에 대한 반대 회계처리이므로 정당하다고 주장한다. 대표이사에 대한 가지급금의 회수라면 그 자금의 출처가 대표이사로부터 입금되어 법인으로 출금되어야 하는데, 청구법인은 매출누락액을 법인으로 송금하여 대표이사에 대한 가지급금의 회수로 전표를 처리하였는바, 이는 쟁점계좌를 이용한 매출누락을 은닉하기 위한 의도가 있었음을 반증한다.
(사) 또한, 청구법인은 매출대금을 쟁점계좌로 단순 입금하고 법인계좌로 다시 이체하였다고 주장하나, 청구법인은 쟁점계좌에서 입금받은 금액을 특수관계인인 C, A, B에 대한 대여금 등을 회수한 것처럼 5년 이상 계속·반복적으로 허위전표를 작성하였는바, 이는 거래내용을 장부상에 기재할 때 매출이 아닌 단기차입금, 미수금, 단기대여금 회수 등으로 허위 기장하여 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다(조심 2018서4120, 2019.9.9. 참조).
(아) 청구법인은 OOO지방국세청의 납세자보호위원회에 세무조사 범위 확대가 부당하다고 권리보호요청을 하였으나, 동 위원회에서는 조사범위 확대 절차를 적법하게 준수한 점, 청구법인이 단순히 차명계좌 사용에 그치지 아니하고 장부를 허위로 작성한 행위 등은 적극적 소득 은닉행위에 해당하는 점 등을 고려할 때 조사범위 확대는 적법하다고 결정하였다. 따라서 청구법인은 2017년 4월 처분청으로부터 차명계좌 사용 혐의가 있어 현장확인을 받았던 이력이 있음에도 차명계좌인 쟁점계좌를 사용하였고, 쟁점계좌로 입금된 금액 중 법인계좌로 이체한 금액은 C·A·B에 대한 대여금 등을 회수한 것처럼 5년 이상 계속·반복적으로 허위전표를 작성하여 적극적으로 소득을 은닉하였으므로 청구법인의 쟁점계좌 사용은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다.
(2) 처분청은 쟁점금액이 매출누락액으로 사외유출되었음이 명백한 반면, 그 귀속은 불분명함에 따라 쟁점금액 등에서 부외원가를 제외한 금액을 대표이사인 C에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였으므로 이 건 처분은 정당하다.
(가) 청구법인은 부외원가에 관한 증빙서류 등을 제시하지 못한다고 하더라고 쟁점계좌에서 상대방 계좌로 직접 지출되거나 특허권관련 비용 등과 같이 사용 내역이 확실한 경우 실질 귀속자에게 소득처분을 하여야 한다고 주장하나, 쟁점계좌에서 상대방 계좌로 직접 지출되거나 특허권 지출 내역 등만으로는 그 귀속자를 확인할 수 없고, 청구법인이 제시한 증빙자료만으로는 쟁점계좌 총입금액 OOO원 중 수입금액 누락액은 OOO원(공급대가), 총출금액 OOO원 중 부외원가는 OOO원으로 각각 확인될 뿐 상대방 계좌로 지출된 금액이나 특허권관련 비용 등이 수입금액 누락액에서 지급되었는지 또는 A의 개인자금에서 지출되었는지 여부 등은 확인되지 아니한다.
(나) 처분청은 2025.1.3. 청구법인에게 「법인세법」상 현금매출 누락에 대하여 소득처분을 하여야 하므로 귀속자를 밝혀줄 것을 요청하였으나, 청구법인은 2025.3.5. 조사종결 시까지 어떠한 자료도 제출하지 아니하였다. 청구법인은 조사기간이 부족하다며 차명계좌를 이용한 현금매출의 누락 등의 혐의로 조사를 하는 경우에는 조사기간 연장에 관하여 제한을 받지 않는다고 주장하나, 이는 과세관청이 조사기간의 제한을 받지 않는다는 의미일 뿐 납세자가 무한정으로 조사기간을 연장할 수 있다는 것이 아니다. 처분청은 청구법인이 신청한 조사 중지와 연장에 대하여 서울지방국세청 납세자보호실의 승인을 받아 적법하게 조사를 진행하였다.
(다) 법인이 매출 사실이 있음에도 그 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 매출누락액을 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 매출누락액이 사외로 유출되지 않았다고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 납세자가 증명하여야 하며(대법원 2006.12.21. 선고 2005두2049 판결 참조), 장부에 기재되지 않고 사외유출된 법인의 수입금은 그 귀속이 분명치 아니한 이상 대표자에 대한 상여로 처분할 수밖에 없고, 이 경우 그 귀속이 분명하다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 납세자에게 있는바(대법원 2013.5.23. 선고 2013두611 판결 참조), 청구법인은 쟁점금액의 실질 귀속자에 대한 입증책임이 있고 처분청은 쟁점계좌 입출금 내역만으로는 실질 귀속자를 확인할 수 없다.
(라) 또한, 청구법인은 쟁점계좌를 통해 대표이사에게 실질적으로 귀속된 것으로 확인되는 OOO원만 상여로 소득처분하여야 한다고 주장하나, 「법인세법 시행령」 제106조 제1항 제1호 단서는 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정하면서 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 것이 분명하나, 그 귀속이 불분명한 금액은 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있고, 「법인세법」상 대표자 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질과 관계없이 무조건 대표자 상여로 간주하도록 하는 데 그 취지가 있는 것이므로, 이 경우 대표자는 위 익금산입액의 귀속이 분명하다는 점을 증명하지 못하는 한 그 금원이 실질적으로 귀속되었는지 여부에 관계없이 종합소득세를 납부할 의무가 있는바(대법원 2008.9.18. 선고 2006다49789 판결 참조), 쟁점계좌를 통한 수입금액 누락액의 귀속이 불분명하다면 대표자에게 상여로 소득처분함이 타당하다.
(3) 청구법인이 제출한 자료만으로는 2020사업연도 법인세 기한 후 신고 시 계상한 전기오류수정손익이 적법한지 여부를 확인할 수 없으므로 이를 부인한 이 건 처분은 정당하다.
(가) 청구법인은 2021.6.1. 2020사업연도 법인세 OOO원의 환급을 요청하는 내용의 기한 후 신고를 하면서 2019사업연도 이전의 회계처리를 수정하여 전기오류수정이익 OOO원, 전기오류수정손실 OOO원을 각각 반영하였고, 처분청은 이를 처리하기 위하여 2021.12.29. 청구법인에게 관련 해명자료 제출을 안내하면서 2022.1.4.까지 보정서류를 요청하였으나, 청구법인은 이에 대한 어떠한 소명도 하지 않았다. 이후, 처분청은 2024.10.18. 이 건 조사를 착수하면서 청구법인에게 전기오류수정손익 관련 증빙자료 등을 재차 요청하였으나, 청구법인이 당시에도 관련 자료를 제출하지 아니함에 따라 2024.10.23. 및 2024.10.28. 추가로 자료 제출을 요청하였다.
(나) 청구법인은 이에 따라 2024.11.25. ㈜H와 맺은 영업대행계약서와 ㈜E와 맺은 합의이행각서를 제출하였으나, 동 계약서만으로는 2020사업연도 전기오류수정손익의 계상이 적법한지 여부가 확인되지 아니하여 2025.1.3. 전기오류수정손익 관련 증빙자료 등의 제출을 재차 요청하였고, 청구법인은 2025.2.24. 일부 거래처에 관한 내부자료를, 2025.3.3. 금융증빙 없는 계약서, 거래처 원장, 법인 내부자료 등을 각각 제출하였다. 처분청은 이를 검토한 결과 세법 개정으로 2020.1.1.부터 회수기일이 2년 이상 경과된 중소기업에 대한 채권은 회수 노력도와 관계없이 거래 사실만 확인되면 대손금으로 인정할 수 있게 됨에 따라 세금계산서, 계정별 원장 등을 통해 실제 거래가 확인되는 채권 OOO원을 대손금으로 인정하였다.
(다) 또한, 처분청은 청구법인이 당초 전기오류수정손실로 계상한 퇴직급여충당부채 OOO원에 대한 계산근거 등을 제시하지 아니하여 이를 부인하였으나, 이의신청 과정에서 2020사업연도에 계상한 퇴직급여충당부채와 전기오류수정손실로 계상한 퇴직급여충당부채를 합산하여 손금불산입으로 세무조정한 사실이 확인되어 직권시정하였다. 그 외 청구법인이 관련 증빙을 제출하지 않아 거래사실을 확인할 수 없는 나머지 전기오류수정이익 OOO원과 전기오류수정손실 OOO원은 부인하였다.
(라) 한편, ㈜H와 ㈜G는 청구법인의 특수관계법인으로 동 법인들에 대한 채권을 대손금으로 인정하기 위해서는 채권 회수를 위한 제반 조치, 회수지연 사유 등 실질 내용에 따라 사실판단하여야 한다. ㈜G는 2016.5.27. ‘㈜H(대표자 M)’라는 상호로 개업한 후 청구법인의 영업을 대행하다가 2017.5.12. ㈜G로 상호를 변경하였고, 2017.6.1. 그 대표자를 M에서 N로 변경한 후 폐업하였으며, 2017.6.28. M의 배우자인 O은 동일한 상호로 ㈜H를 설립하여 청구법인의 영업대행을 하였다. 이에 처분청은 청구법인에게 ㈜G 및 ㈜H에 대한 대손금 관련 증빙자료의 제출을 요청하였으나 청구법인은 금융증빙 없이 ㈜G에 대하여는 거래처 원장, ㈜H에 대하여는 영업대행계약서, 거래처 원장 및 전표 내역만 각각 제출하였을 뿐이다.
(마) 청구법인과 ㈜H 간의 세금계산서 발행 내역을 근거로 청구법인에 대한 ㈜H의 매출액에서 매입액을 차감하면 OOO원이고, ㈜H가 폐업한 2019사업연도 대차대조표상 전체 미지급금은 OOO원으로 계상되어 있는데, 이는 청구법인이 신고한 전기오류수정손실 OOO원과 차이가 크다. 또한, 처분청은 2025.2.18. ㈜G 등에 대한 대금회수 지연 사유 및 채권회수를 위한 제반 조치사항 등의 소명을 요청하였으나 청구법인은 관련 서류를 찾을 수 없다고 소명하였다. 이와 같이 청구법인이 대손금을 확인할 수 있는 계약서, 금융증빙 등을 제출하지 않은 점, 청구법인과 ㈜H 등의 장부상 금액이 불일치하는 점, 청구법인이 매출채권 회수 노력에 대한 증빙자료를 제출하지 못하는 점 등에 비추어, ㈜H 등에 대한 매출채권을 대손금으로 인정할 수 없다.
(바) 청구법인은 회계처리를 누락한 ㈜E에 대한 차입금 이자비용 OOO원을 전기오류수정손실로 처리하였으나, 거래처 원장상 자산계정인 선급금으로 분류하고 이자비용뿐만 아니라 차입금 원금 상환액 OOO원까지 포함하여 당기 손실에 반영하였다. 또한, 청구법인은 2024.11.25. ㈜E와 관련하여 거래처 원장과 2016.11.7. 작성된 합의이행각서를 제출하였고, 처분청은 이를 검토한 후 2025.1.3. 계약서 및 금융증빙 등을 추가로 요청하였으나 청구법인은 조사 종결 시까지 어떠한 자료도 제출하지 아니하다가 이의신청을 거치면서 채권양도통지서, 차용증서, 이자 지급 내역 등을 제출하였으나, 최초로 체결한 차입금 OOO원에 대한 계약서 및 금융증빙 등은 제출하지 않았고, 채권자 F과 체결한 차용증서에는 채무자가 대표이사 C로 기재되어 있어서 동 차입금이 청구법인의 업무와 관련된 것인지 여부를 확인할 수 없으므로 관련 전기오류수정손실을 인정할 수 없다.
(사) 전기오류수정손익을 기업회계기준에 따라 당해 사업연도의 손금 또는 익금에 산입함으로써 그 귀속 사업연도가 당초와 다르게 된 경우 「법인세법」상 권리의무확정주의에 따라 익금과 손금이 확정된 날이 귀속시기에 해당하는바(대법원 2004.9.23. 선고 2003두6870 판결 참조), 세무조정 시 신고조정사항은 발생연도의 익금과 손금에 반영하여야 하나, 청구법인이 계상한 전기오류수정손익에는 비용처리 누락액, 차입금 원리금 상환 시 차입금 반제 회계처리 누락액, 전기재고자산 과다계상액 등 결산조정사항이 아닌 신고조정사항이 다수 포함되어 있음에도 청구법인은 이러한 조정사항을 모두 권리의무가 확정되는 사업연도가 아닌 2020사업연도의 손금으로 신고하였다. 청구법인이 신고한 전기오류수정손익은 2016∼2019사업연도에 발생한 것이므로 설령, 실제 거래 내역이 확인된다고 하더라도 신고조정사항은 제척기간이 도과되어 전기오류수정손익으로 인정할 수 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
① 쟁점계좌를 통한 매출누락 행위를 사기 기타 부정한 행위로 볼 수 있는지 여부
② 쟁점금액을 매출누락액으로 보아 법인세를 부과하는 한편, 쟁점금액 등에서 부외원가를 차감한 금액을 그 귀속이 불분명한 것으로 보아 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지한 처분의 당부
③ 청구법인이 2020사업연도 법인세 기한 후 신고 시 계상한 전기오류수정손익을 부인한 처분의 당부
나. 관련 법령
(1) 국세기본법
제26조의2【국세부과제척기간】② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.
2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제를 받은 경우 : 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.
3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 : 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년
다. 「부가가치세법」 제60조 제2항 제2호, 같은 조 제3항 및 제4항
제47조의3【과소신고·초과환급신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액
가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액
나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액
2. 제1호 외의 경우 : 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액
(2) 조세범처벌법
제3조【조세 포탈 등】⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(3) 법인세법
제19조의2【대손금의 손금불산입】① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액[이하 “대손금”(貸損金)이라 한다]은 대통령령으로 정하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에는 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제24조 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 가지급금(假支給金) 등. 이 경우 특수관계인에 대한 판단은 대여시점을 기준으로 한다.
③ 제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.
④ 제1항을 적용하려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
⑤ 대손금의 범위와 처리 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제67조【소득처분】다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고·결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.
1. 제60조에 따른 신고
2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정
3. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고
(4) 법인세법 시행령
제19조의2【대손금의 손금불산입】① 법 제19조의2 제1항에서 “채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
9의2. 중소기업의 외상매출금 및 미수금(이하 이 호에서 “외상매출금등”이라 한다)으로서 회수기일이 2년 이상 지난 외상매출금등, 다만 특수관계인과의 거래로 인하여 발생한 외상매출금등은 제외한다.
제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.
1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우
2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우
② 제1항을 적용할 때 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.
③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.
제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주 등이 아닌 주주 등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청은 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 쟁점계좌를 이용하여 매출액을 신고누락한 것으로 보아 아래 <표2>와 같이 매출누락액을 익금산입하고 부외원가를 손금으로 추인하여 법인세 및 부가가치세를 부과하는 한편, 쟁점금액 등에서 부외원가를 차감한 금액을 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였다.
<표2> 사업연도별 매출누락액 및 상여처분액 내역
○○○
(2) 또한, 처분청은 청구법인이 2020사업연도 법인세 기한 후 신고 시 반영한 아래 <표3>의 전기오류수정손익을 부인하는 한편, 기타 전기오류수정손실 OOO원(중소기업 외상매출액에 대한 대손금)을 손금에 산입하여 청구법인에게 법인세 및 원천징수분 사업소득세를 각 경정·고지하였다.
<표3> 2020사업연도 법인세 기한 후 신고 시 세무조정 내역
○○○
(3) 처분청이 이 건 세무조사를 실시한 결과 적출한 사항을 정리하면 아래 <표4>와 같다.
<표4> 세무조사 결과 적출사항
○○○
(4) 청구법인의 쟁점계좌를 통한 매출누락에 관한 사항은 다음과 같다.
(가) 청구법인은 2017.5.1. 입사한 부대표 A(등기이사이자 출자임원) 명의의 쟁점계좌OOO를 통해 매출액을 입금받는 방식으로 매출액을 신고누락하였는바, 이 건 조사대상기간 동안의 쟁점계좌 입출금 현황은 아래 <표5>와 같다.
<표5> 쟁점계좌 입출금 현황
○○○
(나) 처분청은 쟁점계좌 총입금액 OOO원 중 광고주 명의로 입금된 OOO원(공급대가)을 매출누락액으로 산정하였고, 총출금액 OOO원 중 OOO원을 부외원가로 인정하였다.
(다) 청구법인은 아래 <표6>과 같이 이 건 조사대상기간 동안 쟁점계좌를 통한 수입금액 누락액은 총수입금액 대비 1.59%에 불과하다는 입장이다.
<표6> 수입금액 누락비율
○○○
(라) 반면, 처분청은 아래 <표7>과 같이 이 건 조사대상기간 동안 쟁점계좌를 통한 소득금액 누락비율은 작다고 볼 수 없다는 입장이다.
<표7> 소득금액 누락비율
○○○
(마) 쟁점계좌 입금 내역에 따르면 2019년부터 2023년까지 쟁점계좌에서 청구법인 명의의 계좌로 이체된 금액은 OOO원으로 나타나는데, 청구법인은 동 금액을 대표이사 C에 대한 가지급금 회수, A에 대한 가수금 및 B에 대한 선급금 회수 등으로 회계처리한 것으로 확인되는바, 청구법인의 쟁점계좌 입출금 내역 소명내용은 다음과 같다.
○○○
(5) 청구법인은 쟁점금액 중 그 실질 귀속이 확인되는 금액은 대표이사에 대한 상여처분액에서 제외하여야 한다고 주장하는 반면, 처분청은 청구법인이 제시한 증빙자료만으로는 그 귀속이 불분명하므로 쟁점금액 등에서 부외원가 인정액을 차감한 금액을 대표이사에 대한 상여로 소득처분함이 타당하다는 의견인바, 청구법인은 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.
(가) 청구법인은 쟁점금액에는 특허법률사무소에 지급한 특허관련 비용 합계 OOO원(2020사업연도분 OOO원, 2022사업연도분 OOO원 및 2023사업연도분 OOO원)이 포함되어 있으므로 이를 상여처분액에서 제외하여야 한다고 주장하며 특허비용 명세 및 특허증 사본 9부를 각각 제시하였는데, 동 특허증상 특허권자 및 발명자가 A로 확인된다.
(나) 또한, 청구법인은 실질 귀속의 확인이 어려운 경우 대표이사에게 귀속된 것으로 최종 확인되는 OOO원에 대하여만 상여로 소득처분하여야 한다고 주장하며 아래 <표8>과 같이 쟁점계좌와 대표이사 계좌 간의 입출금 내역을 제시하고 있다.
<표8> 대표이사와의 입출금 내역
○○○
(6) 처분청은 청구법인이 2020사업연도 법인세 기한 후 신고 시 반영한 전기오류수정손익이 실제 발생하였는지 여부를 확인할 수 없다고 보아 이를 부인하였으나, 청구법인은 이 건 전기오류수정손익은 실질거래에 따른 손익으로서, 이전 사업연도에 이에 대한 회계처리를 누락하거나 잘못 처리함으로써 발생된 것이므로 이를 인정해 주어야 한다고 주장하며 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.
(가) 청구법인은 이 건 전기오류수정이익 OOO원은 2018사업연도 OOO원, 2019사업연도 OOO원 및 2020사업연도 OOO원이 각각 발생하였으나, 이에 대한 회계처리에 오류가 발생함에 따라 2020사업연도 법인세 기한 후 신고를 하면서 이를 익금산입하였다고 주장하는바, 청구법인의 전기오류수정이익 신고 내역은 아래 <표9>와 같다.
<표9> 전기오류수정이익 신고 내역
○○○
(나) 청구법인은 이 건 전기오류수정손실 OOO원은 2016사업연도 OOO원, 2017사업연도 OOO원, 2018사업연도 OOO원, 2019사업연도 OOO원 및 2020사업연도 OOO원이 각각 발생하였으나, 이에 대한 회계처리에 오류가 발생함에 따라 2020사업연도 법인세 기한 후 신고를 하면서 이를 손금산입하였다고 주장하는바, 청구법인의 전기오류수정손실 신고 내역은 아래 <표10>과 같다.
<표10> 전기오류수정손실 신고 내역
○○○
(다) 청구법인은 위 전기오류수정손실을 거래처별로 구분하여 아래 <표11>과 같이 제시하고 있다.
<표11> 거래처별 전기오류수정손실 내역
○○○
(라) 청구법인이 전기오류수정손실과 관련하여 제시한 거래처별 증빙자료는 다음과 같다.
○○○
(마) 한편, 처분청은 청구법인이 제시한 증빙자료만으로는 실제 거래사실을 확인할 수 없다는 의견인바, 처분청은 이 건 전기오류수정손실 중 특수관계에 있는 ㈜G와 ㈜H에 대한 채권의 경우 대금회수 지연사유 및 채권회수를 위한 제반조치사항 등을 확인할 수 없으므로 대손금으로 인정하기 어렵다며 다음과 같은 근거자료 등을 제시하고 있다.
1) 청구법인과 ㈜G 및 ㈜H의 주주 현황은 아래 <표12>와 같다.
<표12> 청구법인 등의 주주 현황
○○○
2) ㈜G는 2016.5.27. ㈜H(대표자 M)라는 상호로 개업한 후 청구법인의 영업을 대행하다가 2017.5.12. ㈜G로 상호를 변경하였고, 2017.6.1. 대표자를 M에서 N로 변경 후 폐업하였으며, 이후 M의 배우자인 O이 2017.6.28. ㈜H를 다시 설립하여 ㈜G와 동일하게 청구법인의 영업대행을 하였다.
3) 청구법인과 ㈜H 간의 세금계산서 수수 내역은 아래 <표13>과 같다.
<표13> 청구법인과 ㈜H 간의 세금계산서 수수 내역
○○○
4) ㈜H가 폐업한 2019사업연도 대차대조표상 청구법인에 대한 미지급금 잔액은 OOO원으로 계상되어 있는 반면, 청구법인이 ㈜H와 관련하여 신고한 전기오류수정손실은 OOO원으로 서로 일치하지 아니한다.
(7) 그 밖에 청구법인은 2017.4.8.부터 2017.4.12.까지 차명계좌를 통한 수입금액 누락 혐의로 현장확인 조사를 받은 이력이 있는데, 동 현장확인은 ‘혐의 없음’으로 종결된 것으로 나타나고, 청구법인은 처분청이 조사대상기간(2018사업연도 추가)을 확대함에 따라 2024.12.3. OOO지방국세청 납세자보호위원회에 권리보호요청을 하였으며, 이에 동 위원회는 다음과 같이 회신하였다.
○○○
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점계좌를 통한 매출누락 행위를 사기나 그 밖의 부정한 행위로 볼 수 없다고 주장하나, 「국세기본법」 제26조의2 제2항 제2호 및 제3호 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것으로서, 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않는다고 할 것이나, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 장부상의 허위기장 행위, 여러 개의 차명계좌를 반복적으로 이용하는 행위 등 적극적인 은닉 의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만드는 것으로 인정할 수 있다 할 것인바(대법원 2011.3.24. 선고 2010도13345 판결, 참조),
이 건의 경우 청구법인이 매출액을 광고주로부터 2개의 A 명의의 쟁점계좌에 분산하여 입금받았고 쟁점계좌에서 법인계좌로 자금을 송금하는 경우도 대표이사 C에 대한 가지급금 회수, A에 대한 가수금 입금 및 B에 대한 선급금 회수 등으로 허위계상하는 등 5년 이상 장기간 반복적으로 차명계좌를 이용하여 매출액을 과소신고한 점, 청구법인은 2017년 4월 차명계좌 사용 혐의로 처분청으로부터 현장확인 조사를 받은 이력이 있는 것으로 확인되는바, 청구법인으로서는 차명계좌를 통한 매출누락 행위가 부정행위에 해당함을 충분히 인식하고 있었을 것으로 보이는 점, 법인세 및 부가가치세는 부과과세방식이 아닌 신고납세방식 조세로서 납세의무자의 신고로 과세표준과 세액이 확정됨에도 청구법인은 쟁점계좌를 이용하여 매출대금을 수취하고 해당 수입과 비용 상당액을 고의로 장부에 계상하지 아니하거나 허위로 작성한 점 등에 비추어, 청구법인의 쟁점계좌를 통한 매출누락 행위는 「국세기본법」 제26조의2에서 규정한 “사기나 그 밖의 부정한 행위”에 해당하는 것으로 판단된다.
다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건 상여처분액에서 쟁점계좌를 통한 매출누락액에 대응되는 부외원가 등을 차감하여야 한다고 주장하나, 「법인세법」 제67조에서 ‘법인세 과세표준의 신고·결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다’고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제106조 제1호 단서에서 ‘귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다’고 규정하고 있으며, 이 경우 사외로 유출된 것이 아니라거나 그 귀속이 분명하다고 볼 특별한 사정의 입증책임은 이를 주장하는 납세의무자에게 있다 할 것인바(대법원 2002.12.6. 선고 2001두2560 판결, 같은 뜻임),
처분청은 쟁점계좌 총입금액 OOO원 중 광고주 명의로 입금된 OOO원(공급대가)에 한하여 이를 매출누락액으로 산정하였는바, 설사 청구주장과 같이 특허권 비용이나 이자비용 등 부외경비가 쟁점계좌에서 이체되었다고 하더라도 동 경비의 원천이 매출누락액인지, A의 개인자금인지 또는 그 외 자금인지 여부 등이 불분명하고, 쟁점계좌에서 다른 계좌로 송금된 금액도 청구법인이 주장하는 바와 같이 부외원가로 지급된 것인지 아니면 별도 개인 거래와 관련된 것인지 등 어떠한 명목과 경위로 지급된 것인지를 뒷받침하는 객관적인 증빙자료의 제시가 부족한 점, 또한 청구법인은 쟁점계좌에 대한 대표이사 입금액(OOO원)과 출금액(OOO원)과의 차액(OOO원)만을 대표이사에게 귀속된 것으로 보아 상여로 소득처분하여야 한다고 주장하나, 당초부터 대표이사에 대한 출금액 또는 입금액은 쟁점금액 산정 시 고려되지 아니하여 이 건 상여처분액과는 무관한 것으로 보이는 점, 청구법인이 매출에 의하여 수령한 대금을 쟁점계좌를 통해 법인계좌로 송금한 후 임시계정인 가수금 계정이나 가지급금 계정에 계상함으로써 그 상대계정인 현금이 일단 법인에 들어온 것으로 회계처리를 하였다고 하더라도, 장차 이를 대표이사 등에게 반제해야 할 채무라는 것이 밝혀진 경우에는 그 가수금 거래 등은 법인의 수익이나 비용과는 무관한 것이므로, 그 가수금 채무가 애당초 반제를 예정하지 아니한 가공채무라는 등의 특별한 사정이 없는 한, 장부에 법인의 수익으로 기재되었어야 할 매출누락액은 이미 사외로 유출되어 위 가수금 거래의 상대방인 대표이사 등에게 귀속된 것으로 보아야 하는 점(대법원 2002.1.11. 선고 2000두3726 판결 등 참조) 등에 비추어, 쟁점금액 등은 사외로 유출된 것으로 보아야 하고 그 금액 중 귀속이 불분명한 금액에 대하여는 대표이사에 대한 상여로 소득처분함이 타당하므로, 처분청이 쟁점금액 등에서 부외원가를 차감한 금액을 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 2020사업연도 법인세 기한 후 신고 시 계상한 이 건 전기오류수정손익을 부인하는 것은 부당하다고 주장하나, 「법인세법」상 익금과 손금의 귀속시기는 원칙적으로 권리의무확정주의에 의하는 것이지만 이와 다른 기업회계기준이나 관행이 있는 경우에는 이를 우선하여 적용하여야 하되, 다만 전기오류수정손익을 기업회계기준에 따라 당해 사업연도의 손금 또는 익금에 산입함으로써 그 귀속사업연도가 당초의 귀속사업연도와 다르게 된 경우에는 「법인세법」상 권리의무확정주의에 따라 당해 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도를 그 귀속시기로 보아야 할 것인바(대법원 2010.8.19. 선고 2007두21877 판결 참조),
청구법인이 계상한 전기오류수정손익에 포함되어 있는 신고조정사항의 경우 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 반영하여야 함에도 청구법인은 사업연도의 구분 없이 모두 2020사업연도의 손익으로 계상하였는데, 당해 전기오류수정손익은 2016〜2019사업연도 중에 발생한 것으로, 설령 실제 거래 내역이 확인된다고 하더라도 심판청구일 현재 경정청구기간이 도과되어 손금으로 인정하기 어려운 점, 전기오류수정손익으로 계상한 대손금의 경우 거래처가 특수관계법인인 ㈜G와 ㈜H에 관한 것으로, 대금회수 지연사유 및 채권회수를 위한 청구법인의 제반조치사항 등이 확인되지 아니하고 청구법인이 계상한 매출채권과 위 법인들이 계상한 미지급금 기말잔액이 서로 일치하지 아니하여 신뢰하기 어려운 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
