1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

피고가 20xx. x. x. 원고 AAA에 대하여 한 20xx년도 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원, 원고 BBB에 대하여 한 20xx년도 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원의 부과처분을 각 취소한다.

1. 처분의 경위

가. □□ ○○군 △△면 ◇◇리 x-xx 잡종지 x,xxx㎡(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)에 관하여, 원고 BBB는 19xx. x. xx. 4분의 1 소유지분을, 원고 AAA는 20xx. x. x. 2분의 1 소유지분을 각 취득하였다. 원고들은 20xx. x.경 주식회사 CCCC CCCC와 매매계약을 체결하여, 원고 BBB 소유의 지분을 x,xxx,xxx,xxx원에, 원고 AAA 소유의 지분을 x,xxx,xxx,xxx원에 각 매도하였고, 20xx. xx. xx. 위 회사 명의로 소유권이전등기를 마쳐주었다.

나. 원고들은 이 사건 토지가 비사업용 토지에 해당하지 않는다는 전제에서, 원고 BBB는 20xx. xx. xx. 20xx년 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx원을, 원고 AAA는 20xx. x. x. 20xx년 귀속 양도소득세 x,xxx,xxx,xxx원을 각 신고․납부하였다.

다. 이에 대하여 피고는 이 사건 토지가 비사업용 토지에 해당하므로 구 소득세법(2022. 12. 31. 법률 제19196호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조 제1항 제8호에 규정된 세율을 적용하여야 한다고 보아, 20xx. x. x. 원고 BBB에게 위 양도소득세에 대한 차액 xxx,xxx,xxx원, 원고 AAA에게 위 양도소득세에 대한 차액 xxx,xxx,xxx원을 각 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

라. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 조세심판청구를 하였으나, 조세심판원은 20xx. x. xx. 청구를 기각하였다.

2. 원고들 주장의 요지

원고들은 이 사건 토지를 DDD에게 임대하여 왔는데, DDD는 이 사건 토지에서 20xx. x.경부터 20xx. x.경까지 자동차야영장업, 20xx. x.경부터 20xx. xx.경까지 유원시설업 및 자동차야영장업의 각 시설을 갖추어 영업을 영위하였다. 따라서 이 사건 토지는 원고들의 양도일인 20xx. xx. xx. 직전 5년 중 3년을 초과하는 기간, 직전 3년 중 2년을 초과하는 기간 사업에 사용되었으므로 ‘비사업용 토지’라고 볼 수 없음에도, 이와 달리 본 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

3. 관계 법령

별지 ‘관계 법령’ 기재와 같다.

4. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 관련 규정 및 법리

 구 소득세법 제104조의3 제1항은 농지, 임야, 목장용지, 기타 토지 등 각 용도별로 구분하여 비사업용 토지의 범위를 규정하고, 그 위임에 따른 같은 법 시행령(2025. 12. 30. 대통령령 제35947호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의6은 보유기간별 사용실태에 따른 비사업용 토지의 기간기준을 규정하고 있다. 같은 법 제104조 제1항 제8호는 비사업용 토지에 대한 양도소득세의 세율에 관하여 과세표준에 따라 기본세율에 10%를 더한 세율을 적용하도록 규정하고 있는데, 이러한 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식의 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하는 데 그 입법 목적이 있다.

 구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호에 의하면, 농지․임야․목장용지 외의 토지는 원칙적으로 비사업용 토지로 보되, 예외적으로 각 목의 경우, 즉 ① 지방세법 등에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지(가목), ② 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지(나목), ③ 토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것(다목)에 해당할 때에는 비사업용 토지에서 제외된다.

 이러한 관련 규정의 입법 취지와 문언 내용 및 체계 등을 종합하여 보면, 구 소득세법 제104조의3 제1항, 같은 법 시행령 제168조의6 등 법문에서 정한 요건과 기준을 충족하는 토지는 원칙적으로 양도소득세 중과세 대상인 비사업용 토지에 해당하고, 비사업용 토지의 제외사유에 관하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 증명책임이 있다고 할 것인데, 그와 같은 제외사유에 해당하는지는 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도의 입법 취지에 비추어 사안별로 신중하고 엄격하게 판단하여야 한다(대법원 2013. 10. 24. 선고 2010두18543 판결, 대법원 2013. 10. 31. 선고 2011두14425 판결, 대법원 2023. 6. 29. 선고 2023두34637 판결 등 참조).

나. 이 사건 토지가 비사업용 토지에 해당하지 않는지 여부

 1) 쟁점의 정리

  구 소득세법 시행령 제168조의11 제1항은 구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 다목의 ‘비사업용 토지의 제외사유’에 관하여 각 호에서 그 내용과 범위를 구체적으로 정하고 있다. 그 중 제6호는 ‘관광진흥법에 따른 전문휴양업ㆍ종합휴양업 등 기획재정부령이 정하는 휴양시설업용 토지로서 기획재정부령이 정하는 기준면적 이내의 토지’라고 정하고 있다.

  한편, 구 소득세법 시행령 제168조의6은 비사업용 토지의 기간기준에 대하여 정하고 있는데, 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에 관하여는 제1호에서 정하고 있다. 이때 해당 토지를 비사업용 토지로 보기 위해서는 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간(가목), 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간(나목), 소유기간의 40%를 초과하는 기간(다목) 등 각 목의 모두에 해당하는 기간 그 토지가 구 소득세법 제104조의3 제1항 각 호의 비사업용 토지이어야 한다. 즉, 사업용 토지로 사용한 기간이 양도일 직전 5년 중 3년을 초과하는 기간, 양도일 직전 3년 중 2년을 초과하는 기간, 토지 소유기간의 100분의 60에 상당하는 기간을 초과하는 기간 중 어느 하나에만 해당한다면 그 토지는 비사업용 토지로 볼 수 없다.

  원고들의 주장은 이 사건 토지가 일정 기간 자동차야영장업 내지 유원시설업에 제공되어 사용되었으므로 구 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제6호 사유가 인정되고, 그 결과 비사업용 토지의 기간기준을 충족하지 못한다는 취지이다. 결국 이 사건의 쟁점은, 이 사건 토지에 대하여 구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 (다)목, 구 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제6호에서 정한 비사업용 토지 제외사유(토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지, 구체적으로 관광진흥법에 따른 전문휴양업․종합휴양업 등 기획재정부령이 정하는 휴양시설업용 토지로서 기획재정부령이 정하는 기준면적 이내의 토지)를 인정할 수 있는지, 그 제외사유가 인정되는 기간으로 인하여 비사업용 토지 기간기준을 충족할 수 없는지 여부이다.

 2) 구체적 판단

  앞에서 살펴본 것과 같이 이 사건 토지의 지목은 잡종지이므로, 관련 법리에 비추어 볼 때, 이 사건 토지는 구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호에 의하여 원칙적으로 비사업용 토지에 해당하고, 비사업용 토지의 제외사유가 있다는 점에 대하여는 납세의무자인 원고들에게 증명책임이 있다.

  그런데 앞서 든 증거, 갑 제4, 6 내지 9, 13호증, 을 제5 내지 8호증의 각 기재 또는 영상, 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고들이 제출한 증거만으로는 이 사건 토지에 대하여 그 주장하는 바와 같은 비사업용 토지의 제외사유가 인정된다고 보기 어렵고, 설령 제외사유가 일부 인정된다고 하더라도 비사업용 토지의 기간기준을 충족하고 있다. 따라서 이 사건 토지를 비사업용 토지로 본 이 사건 처분에 어떠한 잘못이 있다고 볼 수 없다.

  ① 구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 다목, 같은 법 시행령 제168조의11 제1항 제6호는 그 문언상 해당 토지가 관광진흥법에 따른 전문휴양업․종합휴양업 등 휴양시설업에 필요한 시설을 갖추어 실제 휴양시설업에 제공되고 있는 경우에 한하여 비사업용 토지에서 제외하는 취지임이 분명하다. 한편, 구 관광진흥법 시행령(2025. 8. 26. 대통령령 제35716호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항은 관광사업의 종류를 규정하면서, 제3호에서 ‘관광객 이용시설업의 종류’를 전문휴양업(가목), 종합휴양업(나목), 야영장업(다목) 등을 정하고 있고, ‘유원시설업’에 대해서는 제5호에서 별도로 규정하고 있는바, 관광진흥법상 ‘유원시설업’은 전문휴양업이나 종합휴양업 등과는 별도로 구분되어 관광사업의 종류를 달리 하고 있을 뿐 아니라, 그 등록시설 등도 전혀 다르게 규정되어 있으므로, 문언해석상 ‘유원시설업’에 제공된 토지를 구 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제6호에서 말하는 휴양시설업용 토지로 보기 어렵다.

  ② 설령 ‘유원시설업’에 제공된 토지를 휴양시설업용 토지로 볼 수 있다고 하더라도, 원고 AAA로부터 이 사건 토지를 임차한 DDD가 유기시설이나 유기기구 등을 갖추어 관광객에게 이용하게 하는 등의 영업을 영위한 기간은, 20xx. x. xx.부터 20xx. xx. xx.까지 총 xxx일(x년 x개월 xx일)에 불과하다.

  ③ DDD는 20xx. x. xx. □□ ○○군 △△면 ◇◇리 x-xx번지 토지에 대하여 ‘EE랜드’라는 상호로 일반유원시설업 관련 사업자등록을 마쳤을 뿐, 이 사건 토지에 대해서는 일반야영장업이나 자동차야영장업 등록을 한 사실이 없다. 원고들은 DDD가 이 사건 토지에서 ‘EEEEEE캠핑장’을 운영하였다고 주장하나, 위와 같은 상호로 사업자등록이 된 자료 역시 찾아볼 수 없고, DDD는 자동차야영장업을 정상적으로 영위하였다면 얻었을 것으로 보이는 수익을 과세관청에 신고한 바도 없으며, DDD가 이 사건 토지에, 구 관광진흥법 시행령 제5조 [별표 1] 제4호 다목 (2), (아)에서 정한 자동차야영장업의 개별 등록기준인 상․하수도 시설, 전기시설, 화장실, 취사시설 등을 갖추었다고 보기도 어려운바(갑 제9호증 사진의 영상에 의하면, 샤워장이나 취사시설은 그 구조나 형상 등에 비추어 임시로 설치한 것에 불과하고, 온수 샤워장과 화장실은 공공시설인 것으로 보이며, 안전하게 이용 가능한 전기시설 역시 살펴볼 수 없다), 이와 같은 사정을 종합하여 보면, DDD가 20xx. x.경부터 20xx. xx.경까지의 전체 기간 동안 이 사건 토지를 자동차야영장업에 제공하였다고 볼 수 없다.

  ④ 한편, 이 사건 토지에 대하여 부과된 전기요금 및 수납내역(20xx년 x, x월분)이나 DDD가 이 사건 토지에 몽골텐트를 설치하기 위하여 가설건축물축조신고를 한 기간[20xx. x. xx.부터 20xx. x. xx.까지(xx일), 20xx. x. x.부터 20xx. x. xx.까지(xx일), 20xx. x. xx.부터 20xx. x. xx.까지(xx일)] 등에 비추어 보면, DDD가 위 기간 이 사건 토지를 자동차야영장업에 제공하였다고 볼 여지가 있으나, 이 경우에도 사업용 토지로 사용되었다고 볼 수 있는 기간은 최대 xxx일(＝유원시설업 xxx일＋자동차야영장업 xxx일)이어서 2년을 초과하지 못한다는 점이 명백하다.

5. 결론

그렇다면, 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.