주 문

이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.

이 유

1.세무조사결과통지 내용

가.주식회사 A(이하 “쟁점법인”이라 한다)은 2024.7.31. 설립되어 용인시 B구에서 부동산개발 및 컨설팅업을 주업종으로 영위하는 법인사업자이고 청구인 C(이하 “청구인①”이라 한다)은 쟁점법인의 대표자이다.

나. 쟁점법인의 주주구성은 청구인① 30%, 그 배우자인 청구인 D(이하 “청구인②”이라 한다) 30%, 그들의 자녀들인 청구인 E(이하 “청구인③”이라 한다)와 청구인 F(이하 “청구인④”이라 하고 청구인①･②･③과 합하여 “청구인들”이라 한다) 각 15%씩, 청구인②의 아버지인 G 10%로 이루어져 있다.

다. G은 2024.8.5. 쟁점법인과 사이에 G이 쟁점법인에 서울 H 소재 토지 및 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 증여하고 쟁점법인이 쟁점부동산에 설정된 근저당권의 피담보채무액 1,500,000,000원과 임대차보증금반환채무 140,000,000원을 인수하기로 하는 내용의 증여계약을 체결하고, 2024.8.7. 쟁점법인에게 쟁점부동산에 관하여 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐주었다.

라.쟁점법인은 2025.4.20. 쟁점부동산을 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조제3항에 따라 보충적 평가방법으로 평가한 가액 5,772,030,041원(건물 392,884,241원, 토지 5,379,145,800원)에서 G으로부터 인수한 채무액 1,640,000,000원을 차감한 4,132,030,041원을 자산수증이익으로 계상하여 2024 사업연도 법인세 773,392,765원을 신고･납부하였고, 청구인들은 2025.6.30. 위 자산수증이익을 기준으로 상증세법 제45조의5에 따른 ‘특정법인과의 거래를 통한 증여의제이익’을 계산하여 청구인① 96,829,748원, 청구인② 100,709,749원, 청구인③과 청구인④ 각 22,840,915원씩, 합계 243,221,327원의 증여세를 신고･납부하였다.

마.통지관서는 2025.11.25.부터 2025.12.26.까지 쟁점법인에 관하여 주식변동조사를 실시하면서 ㈜I감정평가법인과 ㈜J감정평가법인에 가격산정 기준일을 증여일인 2024.8.7.로 정하여 쟁점부동산에 관한 감정평가를 의뢰하고 각 감정평가 결과를 받았다.

바. 통지관서는 상증세법 시행령 제49조제1항 단서규정(이하 “쟁점 단서규정”이라 한다)에 따라 K지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 위 2개 감정기관이 평가한 감정가액 평균인 13,902,698,080원(이하 “쟁점 감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 시가로 보아 증여의제이익을 재계산한 다음 청구인들에게 2024.8.7. 증여분 증여세 1,717,459,245원(청구인① 575,274,035원, 청구인② 576,298,006원, 청구인③･④ 각 282,943,602씩)을 과세하겠다는 세무조사결과를 통지하였다.

사.청구인들은 이에 대하여 2026.2.4. 이 건 과세전적부심사를 청구하였다.

2. 청구인 주장

가.(쟁점①) 법인세가 부과되는 쟁점부동산에 대해 쟁점 단서규정을 적용하여 소급감정할 수 없다.

  1)쟁점부동산은 쟁점법인이 증여받은 재산으로 법인세가 부과되므로 쟁점 단서규정을 적용하여 소급감정할 수 없다.

   가)통지관서는 청구인들에게 증여세를 추가로 부과하기 위하여 쟁점 단서규정을 근거로 쟁점부동산에 대하여 소급감정을 실시하고 평가심의위원회의 심의를 거친 후, 쟁점 감정가액을 시가로 인정하였는데, 쟁점 감정가액은 다음과 같은 이유로 법률에 근거가 없는 임의 감정가액에 해당한다.

 나)첫째, 쟁점법인이 증여받은 쟁점부동산의 시가평가를 위하여 상증세법상 시가평가 규정을 적용하려면, 쟁점부동산의 소유자가 상증세법상 ‘수증자’에 해당하거나 쟁점부동산에 대하여 상속세나 증여세가 직접 부과되는 경우에 해당하여야 한다.

   하지만 쟁점법인은 영리법인으로서 상증세법상 납세의무자인 ‘수증자’에 해당하지 아니하고 쟁점부동산은 쟁점법인의 소유로서 증여세가 아니라 법인세가 부과되는 재산이므로 법인세법상 시가규정을 우선 적용하여야 한다.

   다)둘째, 거래 당시 감정가액이 확인되지 않아 법인세법에 따라 정당하게 평가한 가액을 부인하고 쟁점 감정가액을 시가로 인정하려면, 법인세법상 시가규정에서 쟁점 단서규정을 시가평가의 방법으로 준용하고 있어야 한다.

  하지만 ｢법인세법 시행령｣ 제89조제2항에서는 거래 당시 감정가액 등이 확인되지 않는 경우 ‘상증세법 제61조부터 제65조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액’을 시가로 보도록 규정하고 있으며, 상증세법 제60조와 그 하위규정인 쟁점 단서규정은 준용하고 있지 아니하다.

2)‘특정법인의 이익’은 상증세법 시행령 제34조의5에서 정한 방법에 따라 계산하여야 하고, 법령체계 및 개정내용에 비추어 법인세법상 시가가 우선 적용되어야 한다.

   가)통지관서는 ‘특정법인의 이익’을 계산할 경우에도 일반적인 증여재산과 동일하게 상증세법 제60조를 적용하여 증여재산을 시가평가하는 것이므로 소급감정을 통해 증여재산가액을 계산하는 것이 가능하다고 주장하나, 증여재산가액 계산의 일반원칙을 규정하고 있는 상증세법 제31조제2항은 증여의제에 해당할 경우, 증여재산가액은 일반증여재산과 달리 반드시 해당 증여의제규정에 따라 계산하도록 규정하고 있다.

     (1)상증세법 제31조제2항에서 ‘제1항에도 불구하고 해당 규정에 따라 증여재산가액을 계산한다.’라고 규정한 입법취지는, 증여의제가 법에서 정한 의제규정의 요건사실에 해당하기만 하면 그 실질에 관계없이 증여로 취급되게 되는 점을 고려하여, 과세요건 중 과세표준에 해당하는 증여재산가액은 반드시 해당규정에 따라서만 계산하도록 함으로써 납세의무자의 법적안정성과 예측가능성을 제고하고 과세관청이 함부로 확장 또는 유추해석하는 것을 방지하기 위함이다.

   (2)실제로 상증세법 제45조의5 규정의 하위규정인 상증세법 시행령 제34조의5 제7항에서는 특정법인이 금전을 대부하거나 대부받는 경우 이익의 계산은 ‘법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.’라고 계산방법을 구체적으로 규정하고 있다.

     (3)또한 2025.5.7. 특정법인과의 거래를 통한 증여의제의 범위를 자본거래까지 확대하기 위하여 신설된 상증세법 시행령 제34조의5제4항제1호나목에서도 자본거래 유형에 따라 어떤 법령을 준용하여 ‘특정법인의 이익’을 계산할 것인지를 구체적으로 규정하고 있다.

   (4)따라서 ‘특정법인의 이익’은 상증세법 제45조의5 규정에서 거래유형별로 상증세법에 따른 증여재산가액 계산방법을 준용하도록 규정한 경우에만 상증세법 규정을 적용하여 특정법인의 이익을 계산할 수 있다고 해석되며, 별도의 규정이 없는 한 ｢법인세법｣ 상 시가를 우선 적용하여 특정법인의 이익을 계산하여야 한다.

   나)실제로 기획재정부는 2019.2.12. ‘법인세법과 상증세법 간 시가 기준 불일치로 인한 불합리한 과세문제 해소’를 위하여 상증세법 시행령 제34조의5제8항을 개정하였고 개정안 시행일 이후 결정･경정분부터 재산과 용역 모두 ｢법인세법 시행령｣ 제89조에 따른 시가를 적용하도록 통일하였다.

     (1)개정 당시 보도된 기획재정부 문답자료를 보면, 종전에도 재산은 상증세법 시행령 제50조부터 제63조에 따른 시가를 적용하였다고 설명하면서 쟁점 단서규정은 포함되지 않았는데, 그 이유는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조제2항제2호에서 상증세법 제61조부터 제66조(하위 시행령 제50조부터 제63조)를 준용하여 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하고 있기 때문이다.

     (2)더욱이 위 문답자료에 따르면 거래 당시를 기준으로 법인세법상 정상거래에 해당한다면 불합리하게 증여의제로 과세되지 않으며, 여기서 정상거래란 ‘법인세법상 부당행위계산 부인에 해당하지 않음’이라고 설명하고 있다.

     (3)위 개정내용에 따를 경우 이 건은 거래 당시 ｢법인세법 시행령｣ 제89조제1항에 따른 시가와 제2항제1호에 따른 감정가액이 확인되지 않아서, 제2항제2호에 따라 상증세법 제61조를 적용하여 평가하고 소득금액을 계산한 것으로서 법인세법상 부당행위계산 부인에 해당하지 아니하므로 정상거래에 해당한다.

     (4)그럼에도 불구하고 만일 거래일로부터 1년4개월이 지난 후에 통지관서가 소급감정을 하고 쟁점 감정가액을 거래 당시의 시가로 인정하여 ‘특정법인의 이익’을 재계산하는 것이 허용된다면, ｢법인세법 시행령｣ 제89조에 따라 쟁점부동산을 정당하게 평가하고 납세의무를 이행한 청구인들의 법적안정성과 예측가능성이 심각하게 침해되고, 이는 법률의 근거 없이 거래 당시에 확인되지 않는 시가를 통지관서가 사후적으로 만들어내는 것이므로 조세법률주의 원칙에도 위배된다.

  다)한편, 통지관서에서는 청구인들이 제시한 위 개정내용에 대하여 유상거래에 한하여 위의 개정내용이 적용되고, 무상거래일 경우에는 상증세법상 시가규정이 우선 적용된다고 주장하나, 이러한 주장은 동일한 재산이라고 하더라도 대가 수령 여부에 따라 시가규정을 다르게 적용할 수 있다는 것으로서, 다음과 같은 이유로 부당하다.

   (1)이 건은 쟁점부동산에 담보된 증여자의 채무를 쟁점법인이 인수하는 조건의 부담부증여 거래로서, 증여자는 채무인수액에 대하여 양도가액 1,640백만원, 과세표준 238,830,510원, 납부세액 70,815,593원으로 양도소득세를 신고･납부하였다.

     (2)｢민법｣ 제561조【부담부증여】에서는 ‘상대부담이 있는 증여에 대하여는 본절의 규정 외에 쌍무계약에 관한 규정을 적용한다.’라고 규정하고 있으며, 쌍무계약이란 ‘당사자 양쪽이 서로 대가적 의미를 가지는 채무를 부담하는 계약’을 의미하므로 부담부증여 거래에서 수증자는 증여자에게 채무인수라는 대가를 지급할 의무가 있다.

     (3)반면, ｢민법｣ 제554조 【증여의 의의】에서 ‘증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다.’라고 규정하고 있으므로 편무계약으로 수증자는 증여자에게 대가를 지급할 의무가 없다.

     (4)따라서 통지관서의 주장에 따르더라도 쟁점부동산 거래는 부담부증여로서 세법과 ｢민법｣ 모두 채무의 인수를 대가로 인정하고 있는 유상거래이고 경제적 실질은 저가양수에 해당하므로 상증세법 시행령 제34조의5제8항에 따라 ｢법인세법｣ 상 시가를 우선 적용하여 계산하여야 한다.

나. (쟁점②) 납세자가 상증세법 제60조제1항에 따른 시가를 산정하기 어려워 상증세법상 보충적 평가방법으로 정당하게 신고한 재산에 대하여 하위규정인 쟁점 단서규정을 적용하는 것은 법률우위의 원칙에 위배되므로 무효이다.

1)조세법률관계는 국가와 납세의무자가 채권자･채무자로서 대립하는 공법상 채권･채무관계에 해당하고, 조세채무는 법률규정에 의하여 바로 성립하기 때문에 조세채무에 관한 행정작용은 신고납세 방식인지, 부과과세 방식인지와 관계없이 법률에 기속된다. 따라서 과세표준을 결정하면서 과세관청과 납세자 사이에는 법률에 근거한 고정된 기준이 적용되어야 하고 하위법령의 입법을 통하여 과세관청과 납세자 사이에 다른 기준이 적용될 수 있는 재량의 여지를 마련하는 것은 허용되지 않는다.

  2)실제로 ｢헌법｣ 제38조와 제59조는 조세법률주의를 규정하고 있고, ｢행정기본법｣ 제8조는 법률우위의 원칙을 규정하고 있다. 따라서 조세행정을 집행함에 있어서 법률은 시행령보다 항상 우위에 있으므로 하위 시행령의 개정을 통해 상위법을 무력화하는 것은 법체계에 위반되는 것으로서 무효이다.

  3)이 건에서 납세의무자가 거래 당시를 전후하여 거래가액이나 감정가액을 찾아볼 수 없어 상증세법 제60조제3항에 따라 보충적 평가방법을 기준으로 산정된 시가에 따라 신고할 수밖에 없는 상황에서, 제60조의 하위규정인 쟁점 단서규정을 적용하여 소급감정한 가액을 시가로 인정하고 이에 따른 과세를 허용한다면, 과세관청이 쟁점 단서규정의 적용을 포기하지 아니하는 한 현실적으로 상증세법 제60조제3항에서 정한 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’를 상정하기 어렵다.

  4) 그리고 시가를 산정하기 어려운 경우 상증세법 제61조에 따른 보충적 평가방법을 적용하도록 규정한 상증세법 제60조제3항보다 하위에 있는 쟁점 단서규정을 적용하도록 하는 것으로서 법체계를 위반하게 된다(서울행정법원 2025.12.15. 선고 2021구합85600 판결 참조).

  5)따라서 청구인들이 쟁점부동산을 상증세법 제60조제3항에 따라 적법하게 평가하여 신고하였음에도 통지관서가 제60조의 하위규정인 쟁점 단서규정을 근거로 부인하고, 소급감정한 가액을 시가로 보아 ‘특정법인의 이익’을 재계산하여 증여세를 과세하겠다고 결과통지한 것은 위법하다.

다.통지관서 의견에 대한 항변자료

  1)통지관서가 처분근거로 제시한 판례 및 심판례는 이 건에 원용할 수 없다.

   가) 쟁점부동산의 거래 당시 ｢법인세법｣과 상증세법에 따라 적법하게 산정된 시가는 기준시가 뿐이며 이에 대하여는 통지관서와 다툼이 없다. 그럼에도 통지관서는 거래일로부터 1년4개월이 지난 후 쟁점부동산에 대하여 소급감정을 실시하였는바, 이 건에서는 쟁점법인이 거래 당시 적법하게 산정한 시가를 부인하고 통지관서가 새롭게 제시한 쟁점 감정가액을 시가로 볼 수 있는지가 문제된다.

   나) 먼저 통지관서가 제시한 ‘조심 2022서2260’ 사건은 개인이 증여받은 부동산에 대하여 쟁점 단서규정에 따라 소급감정한 가액을 시가로 볼 수 있는지가 쟁점이었던 사안으로, 법인이 증여받은 부동산에 대해 소급감정이 가능한지가 문제되는 이 건과는 관련이 없다.

   다) 그리고 ‘서울고등법원 2012누37823’ 사건은 법원이 촉탁한 소급감정가액을 법원이 시가로 인정한 사안으로서 과세관청이 소급감정한 가액이 시가로 인정된 것이 아니며, ‘서울고등법원 2023누40573’ 사건은 분할신설법인이 승계받은 상표권의 취득가액을 ｢법인세법｣상 시가가 아니라 임의의 가액으로 잘못 산정하여 신고한 것을 뒤늦게 알고 청구인이 소급감정을 한 사안으로 사실관계 및 당초신고의 적법성 등에 중요한 차이가 있다.

  2)법률의 명시적 규정이 없음에도 상증세법상 시가를 우선 적용하여 특정법인의 이익을 계산하여야 한다는 통지관서의 주장은 증여의제 규정으로 전환한 입법취지에 반하는 해석으로 3중 과세문제를 더욱 심화시키는 결과를 초래한다.

   가) 상증세법 제45조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】 규정은 2015.12.15. 개정을 통해 증여예시규정에서 증여의제규정으로 전환되었다.

   나) 기획재정부가 2015.8. 보도한 세법개정안 문답자료(증여세 완전포괄주의 제도 보완 내용, 61p~62p)를 보면, ‘완전포괄주의의 입법취지는 유지하되, 예측가능성과 법적안정성을 제고하는 방향으로 개정한다’고 설명하면서, 증여세 적용범위의 명확화를 위해 ‘원칙적으로 법인의 수증이익에 법인세가 과세되는 경우 해당 법인의 주주에게 증여세를 과세하지 않도록 하고, 증여로 과세할 필요가 있는 경우에는 증여의제 규정으로 열거하여 과세함을 명확히 규정’이라고 설명하고 있다.

   다) 이는 ‘수증이익 등에 법인세가 과세된 법인의 주주에게 다시 증여세를 과세하는 경우 사실상 3중과세의 문제가 발생’하기 때문에 이를 해결하기 위하여 원칙적으로는 주주에게 증여세를 과세하지 않으며 증여의제로 열거한 경우에만 예외적으로 과세할 수 있음을 명확히 규정한 것이다.

 라) 상증세법 제45조의5 규정의 체계를 살펴보면, 제1항에서 정한 거래유형에 해당할 경우 증여로 의제하되, 과세요건을 명확히 하기 위하여 제3항에서 구체적인 ‘특정법인의 이익의 계산’은 거래유형별로 대통령령에서 정하도록 위임하고 있다.

   마) 하지만 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제34조의5에서는 부담부증여 거래를 하는 경우 ‘특정법인의 이익의 계산’ 방법에 대해 명시적인 규정을 두고 있지 아니한 반면, 같은조 제8항에서 ‘제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조에 따른다’고 규정하고 있다.

   바) 따라서 관계법령의 내용 및 체계와 입법취지 등을 고려하면 하위 시행령에서 부담부증여 거래에 따른 ‘특정법인의 이익의 계산’ 방법을 명확히 규정하고 있지 않으므로 제8항에 따라 ｢법인세법｣상 시가규정을 우선 적용하여 계산한다고 해석하는 것이 타당하고, 납세의무자의 예측가능성과 법적안정성을 침해하지 않는 합리적인 해석이다.

   사) 하지만 통지관서는 시행령에서 부담부증여 거래에 대하여 구체적으로 정한 바가 없음에도 증여의제이익에 해당하기만 하면 아무런 제한 없이 상증세법상 시가평가 규정을 적용할 수 있다고 주장하는데, 이러한 주장은 ｢법인세법｣상 정상거래에 해당하더라도 증여의제에 해당하면 법인의 이익을 초과하여 주주에게 증여세를 과세하는 것을 허용하는 것으로서 3중과세 문제를 오히려 심화시키는 결과를 초래한다.

  3)세법상 부담부증여는 채무가 포함된 증여에 대해 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분을 양도소득세 계산을 위해 양도로 본 것일 뿐 부담부증여 자체를 유상거래로 본 것은 아니라는 통지관서의 주장은 타당하지 아니하다.

   가) 통지관서는 부담부증여가 유상거래에 해당한다는 청구인의 주장에 대해 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분을 양도소득세 계산을 위해 양도로 본 것일 뿐 부담부증여 자체를 유상거래로 본 것은 아니라고 주장하나, ｢소득세법｣ 제88조는 ‘양도란 … 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다’고 규정하고 있고, 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무상당액을 양도로 본다는 의미는 자산을 유상으로 사실상 이전한 것으로 본다는 의미이므로 통지관서의 주장은 타당하지 아니하다.

 나) 그리고 부담부증여 시 양도가액을 계산할 경우 ｢소득세법 시행령｣ 제159조제1항제2호에서 양도가액을 ‘상증세법 제60조부터 제66조에 따라 평가한 가액’을 기준으로 계산하도록 해당 법령에 명시하고 있기 때문에 상증세법 제60조에 따른 시가평가가 가능한 것이고, ｢법인세법 시행령｣ 제89조제2항제2호에서는 ‘상증세법 61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액’이라고 명시하고 있으므로 상증세법 제60조의 규정에 따라 법인이 취득한 자산을 시가평가하는 것은 부당하다.

  4)법인세법에 따라 쟁점부동산의 시가를 산정하더라도 쟁점 감정가액은 법인세법상 시가에 해당한다는 통지관서 주장은 부당하다.

 가) 상증세법 제45조의5 규정에서 ‘특정법인의 이익’은 해당 거래이익에서 법인세 상당액을 차감하여 계산하도록 규정하고 있으며, 차감대상인 법인세 상당액은 해당 법인세 신고기한이 도래해야 산출이 가능하기 때문에 증여세 신고기한을 법인세 신고기한부터 3개월이 되는 날로 정하여 일반적인 증여세 신고기한보다 연장하고 있다.

   나) 이러한 과세체계 하에서 만일 쟁점 시행령에 따라 소급감정이 가능하다면 법인세 신고행위는 과세관청의 조사결정을 위한 협력의무에 불과하게 되는데, 이는 상속세･증여세와 같은 부과과세 방식의 조세에서만 허용되는 과세관청의 권한을 신고납세방식의 조세인 법인세까지 확장하는 것으로서 ｢국세기본법｣ 제22조 【납세의무의 확정】을 명백하게 위반하는 것이다.

   다) ｢국세기본법｣ 제22조에 따르면 법인세는 납세의무자의 신고행위로 납세의무가 확정되는 것이고, 예외적으로 ‘납세의무자가 ①과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 ②신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우’에만 정부에게 결정 또는 경정의 권한이 있다.

   라) 하지만 쟁점법인은 과세표준과 세액을 법정신고기한 내 신고하였으며, 쟁점부동산의 취득가액은 거래 당시 감정가액 등이 확인되지 않아 ｢법인세법 시행령｣ 제89조제2항제2호에 따라 상증세법 제61조의 보충적 평가방법으로 평가한 것으로서, 쟁점법인이 신고한 과세표준과 세액이 ‘세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우’에도 해당하지 아니하므로 납세의무자의 신고로 정당하게 확정된 과세표준과 세액을 과세관청이 결정 또는 경정할 수 없다.

   마) 그리고 소급 감정가액이 ｢법인세법｣상 시가로 인정된 판례 등의 처분경위를 자세히 살펴보면 납세의무자가 법인세를 신고하지 않았거나, 법인이 취득한 자산의 가액을 ｢법인세｣상 시가가 아닌 임의의 가액으로 신고한 경우 과세관청이 결정 또는 경정의 권한을 행사하여 소급 감정가액을 시가로 인정한 사례들이므로 이 건과 같이 거래 당시 감정가액 등이 확인되지 않아서 부득이하게 보충적 평가방법으로 평가한 경우에는 소급 감정가액이 ｢법인세법｣상 시가가 될 수 없다.

3. 통지관서 의견

가.(쟁점①) 상증세법 제45조의5를 적용하는 경우에도 쟁점 단서규정을 적용하여 쟁점부동산의 시가를 평가할 수 있다.

  1)쟁점부동산의 소유자가 상증세법상 ‘수증자’에 해당하지 않고 쟁점부동산에 대하여 상속세나 증여세가 직접 부과되는 경우에 해당하지 않더라도 상증세법상 시가평가 규정을 적용할 수 있다.

   가)상증세법은 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정과 같이 간접적･실질적 이익에 대해 증여세를 부과하는 규정을 두고 있고, 상증세법 제60조제1항은 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있으며, 쟁점 단서규정은 평가기간 외의 기간 중 매매등이 있는 경우에도 상속세 또는 증여세 납부의무자, 지방국세청장 등이 평가심의위원회 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있을 뿐, 상속세나 증여세가 직접 부과되는 경우에만 이를 적용하여야 한다고 규정하고 있지 아니하다.

   나)그러므로 청구인의 주장과 달리 상증세법 제45조의5의 간접적인 이익과 같은 규정의 증여재산가액 산정 시에도 상증세법에 따라 시가평가가 가능하다.

  2)쟁점부동산 거래의 성격은 증여에 해당하고 유상거래로 볼 수 없다.

 가)청구인은 쟁점부동산 거래의 경제적 실질이 저가양수로서 유상거래에 해당하므로 상증세법 시행령 제34조의5 제7항 및 제8항을 적용하여야 한다고 주장하나, 쟁점법인이 쟁점부동산을 저가양수하였다면 쟁점부동산의 취득가액은 쟁점법인이 승계받은 채무액 1,640,000,000원이 되어야 할 것임에도 쟁점법인은 쟁점부동산을 기준시가로 평가한 5,772,030,041원을 유형자산으로 계상하고 쟁점법인이 부담한 채무액 1,640,000,000원을 차감한 4,132,030,041원을 자산수증이익으로 계상하였다. 이는 쟁점법인이 쟁점부동산 거래의 성격을 증여로 보았다는 것을 방증한다.

   나)또한 법인세 신고서 외 쟁점부동산 거래의 계약서 및 등기부등본에도 ‘증여’라고 표시되어 있는 점에 비추어 볼 때 쟁점부동산 거래의 성격은 증여로 보아야 할 것이다.

   다)세법상 부담부증여는 채무가 포함된 증여에 대해 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분을 양도소득세 계산을 위해 양도로 본 것일 뿐 부담부증여 자체를 유상거래로 본 것은 아니다. 이는 보통의 양도거래와 다르게 ｢소득세법 시행령｣ 제159조 【부담부증여에 대한 양도차익의 계산】에서 양도가액을 상증세법에 따른 평가가액으로 규정한 것을 통해서도 확인할 수 있다.

   라)그러므로 쟁점법인이 증여받은 쟁점부동산의 평가는 ｢법인세법｣상 시가평가 규정이 아닌 상증세법상 시가평가 규정이 적용되어야 한다.

  3)이 건 세무조사결과통지는 청구인이 간접적으로 얻은 이익에 과세하는 증여세 결정에 관한 것이므로 법인세법상 시가평가 규정과 무관하다.

   가)청구인은 이 건의 경우 ｢법인세법 시행령｣ 제89조제2항제1호의 감정평가법인 등이 감정한 가액이 있는 경우가 아니므로 제2호에 따라 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가하여야 한다고 주장하나, 이 건 주식변동조사가 청구인들이 특수관계인으로부터 특정법인을 통하여 간접적으로 얻은 이익을 계산하여 증여세를 결정하기 위한 조사라는 점을 고려하면 청구인의 주장은 타당하지 아니하다.

   나)상증세법 시행령 제34조의5 제4항제1호는 재산을 증여하는 경우 특정법인의 이익을 ‘증여재산가액’이라고 규정하고 있을 뿐, 법인이 ｢법인세법｣상 신고한 자산수증이익이라고 규정하고 있지 아니하다.

   다)통지관서는 청구인들에 대한 주식변동조사과정에서 특정법인의 이익에 해당하는 증여재산가액 결정을 위해 시가평가 규정인 상증세법 제49조 등에 따라 쟁점부동산에 대해 감정평가를 실시하여 평가기준일의 시가를 확인하였다.

   라)그러므로 청구인이 주장한 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 【시가의 범위 등】은 ｢법인세법｣ 제52조【부당행위계산의 부인】의 위임을 받아 시가를 규정한 것이지 청구인이 간접적으로 얻은 이익에 과세하는 증여세 결정과는 관련이 없다.

  4)설령 법인세법에 따라 쟁점부동산의 시가를 산정하더라도 쟁점 감정가액은 시가에 해당한다.

   가)상증세법 시행령 제34조의5 특정법인의 이익이 ｢법인세법｣에 따라 법인이 계상한 자산수증이익 등으로 해석된다고 하더라도 ｢법인세법 시행령｣ 제72조 【자산의 취득가액 등】제2항제8호는 그 밖의 방법으로 취득한 자산의 경우 (증여 등) 취득 당시의 ‘시가’를 취득가액으로 규정하고 있다.

   나)같은령 제89조제2항은 시가가 불분명한 경우 감정평가법인 등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(제1호), 그 외의 경우 상증세법상 보충적 평가방법 규정을 준용하여 평가한 가액(제2호)을 순차적으로 적용하도록 규정하고 있다.

   다)청구인은 쟁점부동산 평가와 관련하여 감정한 가액이 없으므로 제2호의 규정에 따른다고 주장하나, ｢법인세법｣은 감정가액에 대해 시기 등을 특별히 규정하고 있지 아니하여 공신력 있는 감정기관에서 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 것이라면 소급 감정가액도 시가 등으로 인정할 수 있다(서울고등법원 2025.2.5. 선고 2023누40573 판결 참조).

   라)그 이유는 ｢법인세법｣상 ‘시가’는 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하지만, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념으로서 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않기 때문이다.

   마)쟁점부동산에 대한 감정평가서에는 그 평가원인과 방법 및 내용이 구체적으로 특정하여 명시되어 있고 각 요인별 참작내용과 정도가 객관적으로 납득할 수 있을 정도로 설명되어 있으므로 청구인이 쟁점 감정가액의 합리성과 객관성 등이 적합하지 않다는 근거 등을 제출하지 못하는 이상 합리성, 적정성, 객관성 등을 갖춘 시가에 해당한다고 볼 수 있다.

  5)감정평가를 통해 쟁점부동산의 시가를 평가하여 증여재산가액을 결정한 이 건 과세처분은 적법하다.

   가)법령취지

     (1)상증세법 제45조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】 규정은 부동산 등을 직접 증여한 경우 외에도 법인을 통한 변칙적인 증여를 방지하고, 조세정의를 실현하기 위한 제도로서, 특정법인의 지배주주의 특수관계인이 특정법인에 자산증여 등 이익을 분여한 경우 그 지배주주도 실질적인 이익을 얻은 것으로 보아 지배주주에게 증여세를 과세하기 위한 취지이다.

     (2)또한 납세자의 법적안정성과 예측가능성을 침해하지 않기 위해 상증세법 제45조의5제1항에 과세하는 거래의 유형을 규정하였으며, 같은조 제3항에서 특정법인의 이익계산 등 세부규정은 같은법 시행령 제34조의5에 위임하였다.

     (3) 쟁점법인은 청구인들이 2024.8.1. 설립한 법인으로 청구인 D의 아버지 G이 설립 직후 쟁점법인에 쟁점부동산을 증여하였으므로 청구인들에게 상증세법 제45조의5를 근거로 증여세를 결정하는 것은 입법취지에 부합한다.

   나)시가산정

     (1)통지관서는 특정법인이 증여받은 쟁점부동산에 대해 상증세법 시행령 제34조의5제4항제1호에서 규정한 증여재산가액을 계산하기 위해 적법한 절차를 거쳐 쟁점부동산을 감정평가하여 그 감정가액을 ‘시가’로 산정하였다.

     (2)상증세법 제60조제1항 본문은 ‘상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다.’라고 규정하고 있고, 같은조 제2항은 ‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격･공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.’라고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제49조제1항 단서규정에 따르면 평가기간 경과 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 발생한 매매･수용･경매･감정가액 등이 있는 경우에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 판단되는 경우 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정할 수 있다.

     (3)또한, 적법한 감정가액은 가격산정기준일이 평가기간 내이고 법정결정기한 이전에 감정평가서가 작성되어야 하는데, 상기요건에 근거하여 쟁점부동산의 감정가액을 살펴보면, ①가격산정기준일(2024.8.7.)이 증여일(2024.8.7.)과 동일하여 평가기간 이내이고, ②감정평가서 작성일(2025.11.27.)은 법정결정기한(2026.1.31.)이 경과되기 이전에 해당한다.

   다)그러므로 통지관서가 쟁점부동산에 대해 외부 감정평가법인이 산정한 감정가액을 K지방국세청 평가심의위원회(내부위원 3명, 외부위원 4명)의 심의를 거쳐 시가로 인정된 쟁점 감정가액을 증여재산가액으로 보아 증여세를 과세하겠다고 한 이 건 세무조사결과통지는 적법하다.

나.(쟁점②) 과세관청이 쟁점 단서규정에 따라 감정을 통해 확인한 시가를 적용하여 증여재산의 가액을 산정하는 것은 조세공평 및 시가주의 원칙에 부합하므로 조세법률주의 원칙에 위배되지 아니한다.

  1)청구인은 상증세법 제60조제1항에 따른 시가를 산정하기 어려워 같은조 제3항에 따라 보충적 평가방법으로 정당하게 신고한 재산에 대하여 쟁점 단서규정을 근거로 소급감정을 하고 시가로 인정하는 것은 조세법률주의에 위배된다고 주장하나, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서도 과세관청은 쟁점 단서규정이 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고, 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있다.

  2)상속세 및 증여세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고 의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 상속세 및 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사･결정하여야 한다.

  3)따라서 과세관청이 정확한 과세표준 및 세액을 조사･결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당하고 적법한 권한에 속하는 사항이다.

  4)과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼만한 상당한 이유가 없다면, 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산의 가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 오히려 조세공평 뿐 아니라 상증세법 제60조제1항의 시가주의 원칙에 부합하므로 조세법률주의 원칙에 위배되지 않는다.

다.청구법인의 항변자료에 대한 보충의견

  1)이 건 과세전적부심사청구에서 G이 특정법인에게 근저당채무 및 임대보증금을 승계하는 조건으로 쟁점부동산을 증여한 것이 무상거래인지 여부가 중요한데, 그 이유는 해당 거래가 상증세법 제45조의5제1항제1호 ‘재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것’에 해당되면 특정법인의 이익은 상증세법 시행령 제34조의5제4항제1호가목에 해당하게 되므로, 재산의 평가는 상증세법에 따라 평가하여야 하기 때문이다.

  2)소득세법 제88조제1호는 “양도”의 의미를 정의하면서 부담부증여 시 “수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분”은 양도로 본다고 규정하고 있는바, 여기서 중요한 점은 전체를 양도로 본 것이 아닌 “부분”을 양도로 본다고 한 점이며, 이는 부담부증여 거래 전체를 증여로 보되 채무액에 상당하는 부분만을 양도로 본다는 의미이다.

3)쟁점부동산 거래가 증여에 해당한다는 사실은 등기부등본과 계약서 등에 증여로 표시된 형식과 실질에 비추어 변함이 없고 이 경우 상증세법에 따라 평가가 가능하다.

  4)한편, 통지관서가 제시한 소급감정평가 관련 판례 및 심판례에 대해 청구인들은 증여자가 누구인지(개인 또는 법인), 감정평가를 신청한 자가 누구인지(법원 또는 과세관청) 등 사실관계에 따라 과세여부가 달라짐을 전제로 항변하고 있으나, 통지관서가 위 판례 등을 제시한 취지는 법원 등에서 소급감정평가액을 시가로 인정하고 있음을 확인하기 위한 것임을 밝혀둔다.

4.심리 및 판단

가.쟁점

  1) 쟁점부동산의 시가는 법인세법에 따라 평가하여야 하므로 상증세법상 쟁점 단서규정을 적용하여 소급감정할 수 없다는 청구주장의 당부

  2) 납세자가 상증세법상 보충적 평가방법으로 정당하게 신고한 재산에 대해 하위규정인 쟁점 단서규정을 적용하는 것은 무효라는 청구주장의 당부

나.관련법령

  1)상속세 및 증여세법 제45조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】(2025.3.14. 법률 제20777호로 개정되기 전의 것)

   ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.

    1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것

    2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

    3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것

    4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

   ③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

  1-1)상속세 및 증여세법 시행령제34조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】(2024.9.10. 대통령령 제34881호로 개정되기 전의 것)

   ④ 법 제45조의5제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

    1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

     가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

     나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

    2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

     가. 특정법인의 「법인세법」제55조제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액

     나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

   ⑦ 법 제45조의5제1항제2호및제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

   ⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 「법인세법 시행령」제89조에 따른다.

  1-2)상속세 및 증여세법 시행령제34조의4 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전의 것)

   ⑦ 법 제45조의5제2항제2호및제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.

   ⑧ 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 「법인세법 시행령」제89조에 따른다.

  2) 상속세 및 증여세법 제31조 【증여재산가액 계산의 일반원칙】

   ① 증여재산의 가액(이하 "증여재산가액"이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

    1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액

    2. 재산 또는 이익을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우: 시가와 대가의 차액. 다만, 시가와 대가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다.

    3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가하는 경우: 증가사유가 발생하기 전과 후의 재산의 시가의 차액으로서 대통령령으로 정하는 방법에 따라 계산한 재산가치상승금액. 다만, 그 재산가치상승금액이 3억원 이상이거나 해당 재산의 취득가액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다.

   ② 제1항에도 불구하고 제4조제1항제4호부터 제6호까지 및 같은 조 제2항에 해당하는 경우에는 해당 규정에 따라 증여재산가액을 계산한다.

 3) 상속세 및 증여세법 제4조 【증여세 과세대상】

   ② 제45조의2부터 제45조의5까지의 규정에 해당하는 경우에는 그 재산 또는 이익을 증여받은 것으로 보아 그 재산 또는 이익에 대하여 증여세를 부과한다.

  4) 상속세 및 증여세법 제47조 【증여세 과세가액】

   ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조제1항제3호, 제40조제1항제2호ㆍ제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.

  4-1) 2024년 상속세 및 증여세 집행기준 47-36-1 【부담부증여】

   ① 부담부증여는 증여재산에 담보된 증여자의 채무를 수증자가 인수한 경우를 말한다. 부담부증여에서 수증자가 인수한 채무는 증여재산의 가액에서 차감되며, 증여자는 채무액만큼 재산을 양도한 것으로 보아 양도소득세를 부담한다.

  5) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

   ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

   ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

   ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

  5-1)상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등】

 ① 법 제60조제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

    2. 해당 재산(법 제63조제1항제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.

 6) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】(2024.11.12. 대통령령 제34991호로 개정되기 전의 것)

   ① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. (중략)

   ② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

    1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다.

    2. 「상속세 및 증여세법」제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액.

 7) 소득세법 제88조 【정의】(2024.12.31. 법률 제20615호로 개정되기 전의 것)

   ① 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

    1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.

  7-1) 소득세법 시행령 제159조 【부담부증여에 대한 양도차익의 계산】(2024.11.12. 대통령령 제34990호로 개정되기 전의 것)

 ① 법 제88조제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 경우 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산할 때 그 취득가액 및 양도가액은 다음 각 호에 따른다.

    2. 양도가액: 다음 계산식에 따른 금액

다.사실관계

  1)기초사실관계

   가)일자별 사건흐름 요약

   나)국세청 대내포털시스템에서 조회한 사업자기본사항에 따르면 쟁점법인은 2024.7.31. 설립된 법인사업자로 사업장소재지는 경기도 용인시 B구이고 주업종은 부동산개발 및 컨설팅업이며 청구인①이 대표자인 것으로 나타난다.

   다)국세청 대내포털시스템에서 조회한 쟁점법인의 주주현황은 아래와 같다.

  2)쟁점부동산 거래 관련 사항

   가)청구인이 제출한 증여계약서에 따르면 증여자는 G이고 수증자는 쟁점법인이며, ‘쟁점부동산은 G의 단독소유인바 이를 쟁점법인에게 증여할 것을 약정하고, 수증자는 이를 수락한다’라고 기재되어 있고 그 하단에 부담부특약으로 ‘①쟁점부동산에 존재하는 임대차보증금 140,000,000원을 쟁점법인이 승계하는 것으로 한다. ②쟁점부동산에 존재하는 우리은행 대출금 1,500,000,000원을 쟁점법인이 승계하는 것으로 한다.’라는 내용이 기재되어 있으며 그 작성일은 2024.8.5.인 것으로 나타난다.

   나)쟁점부동산(토지)의 등기사항전부증명서에 따르면 G은 2024.8.7. 쟁점법인에게 증여를 원인으로 소유권이전등기를 마쳐준 것으로 나타난다.

   다)쟁점법인의 2024 사업연도 법인세 신고서에 첨부된 표준손익계산서에 따르면 쟁점법인은 자산수증이익을 4,132,030,041원으로 계상한 것으로 나타난다.

   라)청구인들의 증여세 신고서 및 첨부서류에 따르면 위 자산수증이익은 쟁점부동산 평가액 5,772,030,041원(건물 기준시가 392,884,241원, 토지 개별공시지가 5,379,145,800원)에서 G으로부터 인수한 채무액 1,640,000,000원을 차감하여 계산된 것으로 나타난다.

 마)위 증여세 신고서 및 첨부서류에 따르면 청구인들은 2025.6.30. 특정법인과의 거래를 통한 증여의제 이익에 대해 증여세 신고를 하면서 쟁점법인의 자산수증이익 4,132,030,041원에서 법인세상당액 773,397,075원을 차감하여 특정법인의 이익을 3,358,632,966원으로 계산하고 여기에 수증자지분율을 적용하여 청구인①와 청구인②는 각 1,007,589,890원씩, 청구인③과 청구인④는 각 503,794,944원씩을 증여재산가액으로 하여 청구인① 96,829,748원, 청구인② 100,709,749원, 청구인③과 청구인④ 각 22,840,915원씩, 합계 243,221,327원의 증여세를 신고한 것으로 나타난다.

 바)G이 2024.11.7. 주소지 관할세무서에 제출한 양도소득세 예정신고서에 따르면 쟁점부동산 증여로 인해 쟁점법인이 부담하는 채무액에 해당하는 부분에 대해 양도소득세 신고 시 양도가액 1,640,000,000원, 취득가액 1,324,201,754원, 양도소득금액 241,330,510원, 납부할 세액 70,815,593원으로 신고한 것으로 나타난다.

 사) 한편, 법률용어사전에 따르면 부담부증여와 쌍무계약의 정의는 아래와 같다.

     (1) 부담부증여 : 수증자가 일정한 의무를 부담하는 것을 조건으로 하는 증여이다. 예를 들어 100평의 토지를 증여하는데 그 중의 30평은 증여자의 자동차주차장으로 사용한다든가 선박을 1척 증여하는데 매월 1회씩 무료로 증여자의 운송물을 선적하게 한다는 것처럼 부담이 있는 증여를 말한다. 부담부증여에서 부담은 증여에 대하여 대가관계에 서는 것이 아니므로, 부담부증여는 쌍무계약이나 유상계약이 아니다. 즉 부관이 붙은 증여에 불과하다. 그러나 수증자의 부담의 한도에서 증여자는 매도인과 같은 담보책임을 진다(민559②). 또한 부담부증여에는 쌍무계약에 관한 규정이 적용된다(민561).

     (2) 쌍무계약 : 계약당사자가 서로 대가적 의미를 가지는 채무를 부담하는 계약이다. 예를 들면 매매계약에 있어서는 매도인이 상대방에게 상품을 인도하는 의무를 부담하고 매수인은 상대방에게 대금을 지급할 의무를 부담한다. 이 두 채무는 서로 대가관계에 있다. 민법에서 규정하고 있는 15종의 전형적인 계약 가운데 매매 외에 교환･임대차･도급･조합･화해･고용 등은 쌍무계약이며, 증여･무이자소비대차･사용대차･무상의 위임, 무상의 임치는 편무계약이다. 그리고 동시이행의 항변권(민536①) 및 위험부담(민537･538) 등의 문제는 쌍무계약에서 발생한다.

  3)쟁점부동산 감정평가 관련 사항

   가)청구인들이 제출한 세무조사결과통지서에 따르면 통지관서는 증여세 세무조사를 실시한 결과 청구인들에게 2024.8.7. 증여분 증여세 1,717,459,245원(청구인① 575,274,035원, 청구인② 576,298,006원, 청구인③･④ 각 282,943,602씩)을 과세하겠다는 세무조사결과를 통지하였고, 경정사유는 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 증여세 재계산 - 쟁점법인이 2024.8.7. 수증받은 부동산의 평가가액 경정되어 증여이익 재계산 - 당초 평가금액(5,772,030,041원, 기준시가)에서 경정(13,092,698,080원, 감정가액)’인 것으로 나타난다.

   나)통지관서가 제출한 ㈜I감정평가법인의 쟁점부동산 감정평가표에 따르면 의뢰인은 통지관서, 기준시점은 2024.8.7., 작성일은 2025.11.27.로 기재되어 있고 감정평가액은 13,970,705,040원(토지 13,661,970,000원, 건물 308,735,040원)인 것으로 나타난다.

   다)통지관서가 제출한 ㈜J감정평가법인의 쟁점부동산 감정평가표에 따르면 의뢰인은 통지관서, 기준시점은 2024.8.7., 작성일은 2025.11.27.로 기재되어 있고 감정평가액은 13,834,691,120원(토지 13,526,030,000원, 건물 308,661,120원)인 것으로 나타난다.

   라)통지관서가 제출한 ‘평가심의위원회 심의 결정서’에 따르면 K지방국세청 평가심의위원회는 ㈜I감정평가법인과 ㈜J감정평가법인이 쟁점부동산에 대해 감정평가한 가액의 평균값인 13,902,698,080원(토지 13,594,000,000원, 건물 308,698,080원)의 시가인정 여부에 관하여 심의한 결과 ‘신청인이 심의의뢰한 심의대상 매매등의 가액은 평가기준일부터 상증령 제49조 제2항 각호에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 평가기준일 현재 시가로 보는 것이 타당함’이라고 결정하였고, 그 결정일은 2025.12.29.인 것으로 나타난다.

   마)청구인들과 통지관서가 주장하는 쟁점부동산에 대한 시가 평가액을 정리하면 아래와 같다.

   바)한편, 청구인들은 통지관서 주장에 따를 경우 청구인들의 증여재산가액이 쟁점법인이 얻은 자산수증이익을 초과하여 부당하다고 주장하면서 쟁점법인의 자산수증이익과 청구인들의 증여의제이익 비교표를 아래와 같이 제출하였다.

   사)국세청 대내포털시스템에서 조회한 납세자별 과세자료에 따르면 통지관서는 2026.1.14. B세무서 법인세과장에게 ‘주식회사 A 주식변동조사 결과 법인이 수증한 자산에 대하여 익금산입을 과소하게 한 혐의가 있어 자료파생함’을 사유로 쟁점법인에 대한 법인세 과세자료를 통보하였고, 자료금액은 8,130,668,039원(감정평가액 13,902,698,080원 - 기준시가 5,772,030,041원)인 것으로 나타난다.

  4)상증세법 제45조의5 규정 적용 시 시가평가 관련 사항

   가)청구인들이 특정법인과의 거래를 통한 증여의제 규정 적용 시 특정법인의 이익 계산방법이 상증세법 시행령에 구체적으로 규정되어 있다고 주장하면서 제출한 기획재정부 보도자료(2025.3.20.)는 아래와 같다.

   나)청구인들이 쟁점부동산을 법인세법에 따라 평가하여야 한다고 주장하면서 제출한 기획재정부 문답자료(2019.1.8.)에 따르면 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제와 관련하여 ‘현저히 낮거나 높은 대가 여부의 판단을 위한 시가 기준을 법인령에 따른 시가로 통일’한다는 내용이 기재되어 있고 개정이유는 법인세법과 상증세법 간 시가 기준 불일치로 인한 불합리한 과세문제 해소를 위한 것으로 나타난다.

   다) 상증세법 제45조의5 적용 시 시가평가에 관하여 구체적인 사항을 규정한 상증세법 시행령 제34조의5 제7항 및 제8항의 개정연혁을 살펴보면 아래와 같다.

  4)쟁점 단서규정 개정 관련 사항

   가)2019년 개정세법 해설에 따르면 상증세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제49조제1항의 개정으로 평가기간 경과 후 발생한 매매등 사례가액 시가 인정절차를 마련하였고, 그 개정취지는 ‘평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가 도모’인 것으로 나타나며, 종전에는 ‘평가기간 외로서 평가기준일 전 2년 내 발생한 매매등 사례가액’에 대해 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정하였으나, 2019.2.12. 이후 상속･증여받는 분부터 ‘평가기간 후 법정결정기한까지 발생한 매매등 사례가액’이 시가 인정 적용대상으로 추가된 것으로 나타난다.

   나)한편, 2016년 개정세법 해설에 따르면 상증세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것) 제49조제1항 단서규정의 개정으로 납세자의 평가심의위원회 심의 신청이 허용되었고 그 개정취지는 ‘평가 관련 납세자의 권익 보호’인 것으로 나타나며, 종전에는 국세청장, 지방국세청장, 세무서장만 심의신청이 가능하였으나 2016.2.5. 이후 상속･증여받는 분부터 납세자도 평가심의위원회 심의신청이 가능해진 것으로 나타난다.

라.판단

  1)쟁점① 관련

   가)관련 법리

     (1) 상증세법 제45조의5제1항은 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다고 규정하면서 ‘재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것(제1호)’, ‘재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도･제공받는 것(제2호)’ 등을 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 제1항에 따른 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 등은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 상증세법 시행령 제34조의5제4항은 특정법인의 이익이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다고 규정하면서 제1호가목에서 재산을 증여하는 경우 ‘증여재산가액’을 규정하고 있고, 같은 조 제7항은 법 제45조의5제1항제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다고 규정하고 있으며, 같은 조 제8항은 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조에 따른다고 규정하고 있다.

     (2) 한편, 자산을 증여받은 수증자가 증여자의 채무를 인수한 부담부증여에 있어서 채무액은 당해 증여자산 전체 또는 증여자산 중 양도로 보는 부분에 대응하는 거래대금 그 자체나 급부의 대가라고 보기는 어렵다(대법원 2007.4.26. 선고 2006두7171 판결 참조).

   나)쟁점부동산의 시가를 법인세법에 따라 평가하여야 하므로 상증세법상 쟁점 단서규정을 적용하여 소급감정할 수 없는지에 대한 판단

     (1)위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 쟁점 단서규정을 적용하여 쟁점부동산의 시가를 산정할 수 있는 것으로 보인다.

       (가) G은 쟁점법인이 쟁점부동산에 설정된 근저당권의 피담보채무액과 임대차보증금반환채무를 인수하는 조건으로 쟁점법인에게 쟁점부동산을 부담부증여하였고 통지관서는 쟁점 감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상증세법 제45조의5에 따른 ‘특정법인과의 거래를 통한 증여의제이익’을 재계산하여 청구인들에게 증여세를 과세하겠다는 세무조사결과를 통지하였다.

       (나) 상증세법 제45조의5 제1항은 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제 규정이 적용되는 거래 중 하나로 ‘재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것(제1호)’을 들고 있고, 상증세법 시행령 제34조의5 제4항은 특정법인의 이익이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다고 규정하면서 제1호가목에서 재산을 증여하는 경우 ‘증여재산가액’을 규정하고 있으며, 상증세법 제31조제1항제1호는 재산을 무상으로 이전받은 경우 증여재산가액은 증여재산의 시가 상당액이라고 규정하고 있다.

       (다) 상증세법 제45조의5와 그 위임법령이 특정법인이 재산을 무상으로 제공받는 경우 그 재산의 시가 평가 방법을 별도로 정하고 있지 않은 이상 상증세법이 규정한 일반적인 시가 평가 방법에 따라 쟁점부동산의 시가를 평가하여야 하고, 상증세법 제60조 및 같은법 시행령 제49조에서 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 시가에 관한 평가의 원칙을 규정하고 있으므로 쟁점 단서규정을 적용하여 쟁점부동산의 시가를 평가할 수 있다고 봄이 타당하다.

       (라) 비록 상증세법 시행령 제34조의5 제8항이 ‘제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 ｢법인세법 시행령｣ 제89조에 따른다’고 규정하고 있으나, 같은 조 제7항은 상증세법 제45조의5 제1항 ‘제2호 및 제3호’에서 말하는 현저히 낮거나 높은 대가의 정의를 규정하고 있을 뿐이고 특정법인이 재산을 무상으로 제공받는 경우(제1호) 그 재산의 시가를 ｢법인세법 시행령｣ 제89조에 따라 평가하도록 규정하고 있지는 아니하다.

       (마) 상증세법 시행령 제34조의5 제7항 및 제8항의 개정연혁에 비추어 보더라도 종전에는 용역의 고가 또는 저가 제공 시 용역의 시가가 불분명한 경우에만 ｢법인세법 시행령｣ 제89조에 따라 용역의 시가를 평가하도록 규정하였다가 2019.2.12. 개정 후 재산이나 용역의 고가 또는 저가 양도･제공 시 ｢법인세법 시행령｣ 제89조에 따라 재산 또는 용역의 시가를 평가하도록 적용범위가 확대되었을 뿐, ‘재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 경우’까지 그 범위가 확대된 것은 아니다.

       (바) 설령 ｢법인세법｣에 따라 쟁점부동산의 시가를 평가하여야 한다고 보더라도 ｢법인세법 시행령｣ 제89조제2항이 규정한 시가의 개념에 부합하면 소급감정에 의한 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 평가심의위원회의 심의절차를 추가로 거쳤다고 하여 그 감정가격이 시가가 아니라고 할 수는 없다.

       (사) 한편, 청구인들은 쟁점부동산 거래의 실질이 저가양도이므로 ｢법인세법 시행령｣에 따라 쟁점부동산을 평가하여야 한다고도 주장하나, 자산을 증여받은 수증자가 증여자의 채무를 인수한 부담부증여에 있어서 채무액은 당해 증여자산 전체에 대응하는 거래대금 그 자체나 급부의 대가라고 보기 어려운 점(대법원 2007.4.26. 선고 2006두7171 판결 참조), 쟁점부동산 거래에 관한 계약서의 명칭은 문언상 증여계약서이고 부담부특약이 기재된 점, 쟁점부동산 등기사항전부증명서에 등기원인이 증여로 확인되는 점, 쟁점법인은 법인세 신고 시 쟁점부동산 평가액 전부를 취득가액으로 하여 신고한 점, G은 쟁점부동산 거래를 부담부증여로 보아 쟁점법인이 부담하는 채무액에 대해 양도소득세를 신고･납부한 점 등에 비추어 쟁점부동산 거래를 저가양도로 보기는 어렵다.

     (2)따라서, 통지관서가 쟁점 단서규정에 따라 쟁점부동산의 시가를 산정하여 청구인들에게 증여세를 과세하겠다고 한 이 건 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 2)쟁점② 관련

   가) 관련 법리

     (1) 상증세법 제60조 제1항은 ‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가(時價)에 따른다’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 ‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘법 제60조제2항에서 "수용가격･공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매･감정･수용･경매 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 규정하고 그 단서에서 ‘다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 규정하면서, 제2호에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 들고 있다.

     (2) 한편 대법원은 ‘상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 객관적 교환가치에 부합하도록 상속 또는 증여재산의 가액을 산정하기 위해 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간’ 중에 속한 매매등의 가액일지라도 이를 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 요건을 별도로 구체화･명확화하고 있는바, 이 역시 모법인 구 상증세법 제60조 제1항 및 제2항의 위임범위를 벗어난 무효의 규정이라고 볼 수 없다’고 판시하고 있다(대법원 2026.4.2. 선고 2025두35499 판결 참조).

   나)납세자가 상증세법상 보충적 평가방법으로 정당하게 신고한 재산에 대해 쟁점 단서규정을 적용하는 것은 무효인지에 대한 판단

     (1)위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 납세자가 상증세법상 보충적 평가방법으로 시가를 평가하여 신고한 재산에 대해 통지관서가 쟁점 단서규정을 적용하여 그 재산의 시가를 산정한 것은 무효라고 보기 어렵다.

       (가) 쟁점 단서규정은 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우 납세자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 시가로 인정되는 가액에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다.

       (나) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서 납세의무자의 신고는 과세관청의 조사결정을 위한 협력의무에 불과하고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로(｢국세기본법｣ 제22조 제3항) 상속세 신고를 받은 과세관청은 정당한 과세표준 및 세액을 조사･결정하여야 하고, 이를 위해 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

       (다) 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정(算定)’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 증여세 부과 당시까지 해당 재산의 매매등을 통해 증여일 당시의 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 해당 재산의 구체적 사정 또는 현황에 따라 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 방법조차 어려운 경우에 비로소 보충적으로 상증세법 제60조 제3항 등에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼는다는 취지로 보이고, 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등을 통하여 사후적으로 산정한 가액을 증여일 당시의 시가로 인정하여 왔으며, 이로 인해 보충적 평가방법을 정한 상증세법상의 규정이 형해화된다고 보기도 어렵다.

       (라) 부과과세 방식의 증여세는 납세자가 신고한 과세표준과 세액 그대로 결정되는 것이 아니어서 납세자인 청구인들로서도 법정결정기한까지 쟁점부동산의 시가가 확인되는 경우 해당 가액으로 과세될 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있었을 것으로 보인다.

       (마) 납세의무자가 평가기간 중 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 증여세를 신고･납부하였는데, 과세관청의 조사 결과 그것이 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 법정결정기한 내에 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 증여재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 ｢국세기본법｣ 제14조의 실질과세 원칙에도 부합할 수 있다.

       (바) 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 증여재산에 관하여 적극적으로 감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 시가로 인정될 수 없다고 보기는 어렵고, 그 감정가액이 증여재산의 객관적인 교환가격을 공정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하다.

       (사) 청구인들은 납세자가 상증세법 제60조제1항에 따른 시가를 산정하기 어려워 상증세법상 보충적 평가방법으로 정당하게 신고할 재산에 대하여 하위규정인 쟁점 단서규정을 적용하는 것은 법률우위의 원칙에 위배되므로 무효라고 주장하나, 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 시가의 구체적 범위를 대통령령에 위임한 것은 사회･경제 현실의 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로서 조세입법정책상의 필요성도 충분히 인정되고, 국회가 제정한 법률이 명시적으로 과세관청의 소급감정 절차와 요건을 규정하고 있지 않다고 하여 쟁점 단서규정의 요건을 충족한 이 건 감정평가가 무효라고 볼 수 없다.

     (2)따라서, 청구인들이 상증세법상 보충적 평가방법으로 시가를 평가하여 신고한 쟁점부동산에 대해 통지관서가 쟁점 단서규정을 적용하여 시가를 산정한 이 건 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결론

 이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15제5항제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.