1. 처분의 경위

가. 원고는 OO OO구 OO동 △△ 잡종지 xxx㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)에서 2009. 7. 1.을 개업일로 하여 ‘BB테마파크’라는 상호로 사업자등록을 하고 놀이공원을 운영하던 자이다. 원고의 배우자 CC은 2007. 12. 27. 이 사건 토지 중 xxx분의 xxx 지분에 관하여, 2008. 7. 23. xxx분의 xxx 지분에 관하여 소유권이전등기를 마쳐 총 xxx분의 xxx 지분을 소유하고 있고, 원고는 2010. 5. 20. 이 사건 토지 중 xxx분의 xxx 지분에 관한 소유권이전등기를 마쳤다. 한편 CC은 2009. 7. 16. 이 사건 토지 지상에 소매점 내지 음식점, 매표소 등 용도로 사용되는 건물(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)의 건축허가를 받아 이를 신축하고 2011. 1. 12. 소유권보존등기를 마쳤는데1), 2017. 3. 15. 증여를 원인으로 하여 원고와 DD이 이 사건 건물 중 각 3분의 1 지분에 관한 소유권이전등기를 마쳤다.

나. OO지방국세청장은 2023. 9. 7.부터 2023. 10. 18.까지 원고에 대하여 2017년부터 2020년 기간 동안의 부동산 취득 등 자금 출처조사를 진행한 결과 원고가 2009. 7. 1.부터 이 사건 토지 중 원고의 배우자 CC이 보유한 xxx㎡(이하 ‘쟁점 토지’라 한다)를 무상으로 사용하였음을 이유로 이를 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제37조에 따른 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여에 해당하는 것으로 보아 관련 과세자료를 피고에게 통보하였다.

다. 이에 따라 피고는 쟁점 토지의 무상사용에 따른 증여이익을 xxx원, 그 증여일을 2019. 7. 1.로 정한 후 2009. 7. 1.부터 2019. 6. 30.까지의 기간 동안 쟁점토지의 무상사용에 따른 증여이익(2009. 7. 1. 증여분 증여이익 xxx원 및 2014. 7. 1. 증여분 증여이익 xxx원)을 재차증여재산가액으로 증여세 과세가액에 가산하는 방법으로 증여세를 산출하고, 2024. 1. 9. 원고에게 2019년 7월 귀속 증여세 xxx원(가산세 xxx원 포함)을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2024. 4. 2. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2025. 4. 10. 위 심판청구를 기각하는 결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증, 을 제1, 2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

1) 피고는 BB테마파크의 개업신고일인 2009. 7. 1.을 원고의 쟁점 토지 무상사용개시일로 보고 이 사건 처분을 하였다. 상증세법의 제37조 제1항의 ‘무상사용을 개시한날’이란 실제로 부동산을 사용․수익하기 시작한 날을 의미하는 것이지 단순히 사업자등록을 한 날을 의미하는 것이 아니다. 원고는 사업자등록을 하면서 단순히 위 날짜를 사업개시일로 신고하였을 뿐이고 실제 2009. 7. 1.부터 쟁점 토지를 사용하지 않았다. 이 사건 건물은 2009. 7. 16.에 건축허가를 받았고, 2009. 11. 26.이 되어서야 사용승인을 받았으며, CC은 2011. 1. 12.에 위 건물의 보존등기를 마쳤으므로, 원고가 쟁점 토지를 사용하기 시작한 날은 빨라도 이 사건 건물의 사용승인일인 2009. 11. 26. 또는 건물보존등기일인 2011. 1. 12.로 보아야 한다. 따라서 2009. 7. 1.이 쟁점 토지의 무상사용 개시일임을 전제로 하는 이 사건 처분은 위법하다.

2) 쟁점 토지의 무상사용 개시일인 2009. 7. 1.(1차 증여일)부터 5년이 되는 날은, 민법 제157조의 초일불산입 원칙에 따라 2009. 7. 2.부터 기산한 2014. 7. 1.이므로 그 다음날인 2014. 7. 2.(2차 증여일)에 새로이 무상사용이 개시된 것으로 보아야 한다. 그리고 그로부터 5년이 되는 날은 2019. 7. 1.이며, 그 다음날인 2019. 7. 2.(3차 증여일) 무상사용이 새롭게 개시되는 것이다. 3차 증여일이 2019. 7. 2.인 이상, 그로부터 10년 이내는 2009. 7. 2.부터 2019. 7. 1.까지의 기간인바, 해당 기간 동안에는 2차 증여일(2014. 7. 2.)만이 포함될 뿐, 1차 증여일(2009. 7. 1.)은 포함되지 않는다. 따라서 증여세 산정을 위한 과세표준에는 2차 증여재산가액이 가산될 뿐, 1차 증여재산가액은 가산되지 않아야 한다. 그럼에도 불구하고, 피고의 이 사건 처분은 2009. 7. 1.부터 2024. 6. 30.까지 총 15년간의 토지 무상사용기간에 대해 합산과세 하는 결과를 초래하였는 바, 이는 상증세법 제47조 제2항에서 정한 10년의 합산기간을 초과하여 과세한 것으로서 위법하다.

3) 원고는 2010. 5. 20. 이 사건 토지 중 약 37.6%의 지분을 취득한 공유자이므로2010. 5. 20. 이후부터는 공유물 전부를 해당 지분의 비율로 사용·수익할 수 있다. CC과 DD도 이 사건 건물을 3분의 1 지분씩 공유하면서 원고의 지분이 포함된 이 사건 토지를 사용하고 있는 것이므로, 공유자인 원고가 이 사건 토지 중 CC 소유부분을 사용하였다고 하여 이로 인하여 쟁점 토지에 관한 무상사용이익이 발생한다고 볼 수 없다.

4) 예비적으로, 이 사건 처분에는 원고가 기한후 신고에 포함하지 않은 증여이익 가산에 따른 증여세가 포함되어 있는데, 이 사안의 경우 세법 해석상 견해의 대립이 있는 등 납세의무자가 정확한 증여세 신고 및 납부의무 이행을 기대하기 어려운 사정이 있으므로, 이는 국세기본법 제48조 제1항의 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 정당한 사유가 있는 때에 해당하는바, 가산세 부과처분은 취소되어야 한다.

나. 판단

1) 이 사건 처분은 원고가 2009. 7. 1.부터 이 사건 토지에서 BB테마파크를 운영하면서 이 사건 토지 전체를 사용하였다는 것을 전제로 이 사건 토지 중 CC 지분에 상응하는 부분(쟁점 토지)에 관한 사용이익을 증여받은 것으로 보고 증여세를 부과한 것이다. 따라서 원고가 실제 쟁점 토지에 관한 사용을 개시한 날 내지 이에 관한 초일산입 여부에 대한 판단 등에 앞서 원고가 이 사건 토지에서 BB테마파크를 운영하였다고 하여 이 사건 토지 전체를 무상으로 사용하였다고 볼 수 있는지에 관하여 본다.¹⁾

2) 사회통념상 건물은 그 부지를 떠나서는 존재할 수 없으므로 건물의 부지가 된토지는 그 건물의 소유자가 점유하는 것으로 볼 것이고, 이 경우 건물의 소유자가 현실적으로 건물이나 그 부지를 점거하고 있지 아니하고 있더라도 건물의 소유를 위하여그 부지를 점유한다고 보아야 한다(대법원 2008. 7. 10. 선고 2006다39157 판결 등 참조).

3) 살피건대, CC이 이 사건 토지 지상에 이 사건 건물을 신축하여 2009. 11.26. 사용승인을 받았고, 2011. 1. 12. 이 사건 건물에 관하여 본인 명의로 소유권보존등기를 마친 사실, 2017. 3. 15. 원고 및 DD에게 각 이 사건 건물 중 각 3분의 1지분을 증여한 사실은 앞서 본 바와 같다. 위 인정사실을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 이 사건 건물을 원고 운영의 BB테마파크의 매표소 등으로 이용하며 이를 사용하였다고 하더라도(이로써 원고가 이 사건 건물에 대한 무상사용이익을 얻었음은 별론으로 하고), 이 사건 건물의 신축 이후부터 이 사건 토지 중 이 사건 건물의 부지에 해당하는 부분에 관하여는 이 사건 건물의 소유자인 CC이 점유·사용하고 있다고 보아야 할 것이지, 이 사건 건물의 소유자에 해당하지 아니하는 원고가 이 사건 건물의 부지를 사용하였다고 볼 수는 없고, 단지 원고가 이 사건 건물 지분을 취득한 이후부터 원고가 취득한 지분에 해당하는 범위 내에서만 그 사용을 인정할 수 있다. 따라서 이 사건 토지 중 원고의 소유가 아니었던 이 사건 건물의 부지에 해당하는 부분과 그렇지 않은 부분을 구분하지 아니하고 원고가 2009. 7. 1.부터 이 사건 토지 전체를 점유하고 있음을 전제로 하여 쟁점 토지를 무상으로 사용하는 이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세한 이 사건 처분은 위법하다.

다. 취소의 범위

1) 과세처분의 위법을 다투는 소송에 있어 그 처분의 적법 여부는 고지세액이 정당세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서 당사자는 변론종결 시까지 조세채무액을 뒷받침하는 주장과 증거를 제출할 수 있고, 어느 과세처분에 의해 고지된세액이 정당세액 범위 내의 것인지의 여부는 당해 과세처분의 취소를 구하는 소송 중에 변론종결 시까지 제출된 자료에 의하여 가릴 수 있다(대법원 1989. 10. 27. 선고 88누2830 판결 등 참조). 그러나 당사자가 사실심 변론종결 시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출하지 아니하여 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출할 수 없는 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없고, 그 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 납세의무자에게 귀속될 세액을 찾아내어 부과될 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는 것은 아니다(대법원 2020. 6. 25. 선고 2017두72935 판결 등 참조).

2) 앞서 본 바와 같이 이 사건 처분은 이 사건 토지에서 원고의 소유에 해당하지 아니하였던 이 사건 건물의 부지를 제외하지 아니하고 원고가 이 사건 토지 전체에 대한 무상사용이익을 얻은 것으로 보고 증여세를 부과하여 위법하다. 그런데 이 법원 변론종결 시까지 이 사건 처분 중 위와 같이 과세대상에서 제외하여야하는 구체적인 부분 내지 이에 대한 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료가 제출되지 아니하여 원고에게 부과될 정당한 증여세액을 산출할 수 없는 경우에 해당하므로, 결국 이 사건 처분은 그 전부를 취소할 수밖에 없다(위와 같은 이유로 이 사건 처분을 전부 취소하는 이상 원고의 나머지 주장에 관하여는 판단하지 아니한다).

4. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고, 이 사건 처분을 취소하기로 한다.

1) 원고가 변론과정에서 아래에서 판단하는 바와 같은 이유로 이 사건 건물 부지 부분에 대하여 무상사용이익이 발생하지 않는다는 주장을 명시적으로 하고 있지는 아니하나, 행정소송법 제26조는 "법원은 필요하다고 인정할 때에는 직권으로 증거조사를 할 수 있고, 당사자가 주장하지 아니한 사실에 대하여도 판단할 수 있다."고 규정하여 변론주의의 일부 예외를 인정하고 있으므로, 행정소송에서는 법원이 필요하다고 인정할 때에는 당사자가 명백히 주장하지 아니한 사실도 기록에 나타난 자료를 기초로 하여 직권으로 판단할 수 있다고 할 것인바(대법원 1997. 10. 28. 선고 96누14425 판결 등 참조), 위와 같이 판단한다.