주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지

피고가 2025. 2. 28. 원고에 대하여 한 별지 종합소득세 경정거부처분 기재 각 경정거부처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 ○○○ 국적의 외국인으로 2012. 6. 1.부터 2019. 3. 31.까지 ○○○○○○ 주식회사에서, 2019. 4. 1.부터 2024. 6. 30.까지 □□□□□□□□□□ 주식회사에서 근무하면서 국내에서 소득활동을 하였다.

나. 원고는 2019년부터 2022년(이하 ‘이 사건 과세기간’이라 한다) 귀속 근로소득(이하 ‘이 사건 근로소득’이라 한다)에 대하여 소득세법 제55조 제1항에 따른 세율(이하‘일반세율’이라 한다)을 적용하여 소득세를 납부하였다.

다. 원고는 2025. 1. 6. 피고에 대하여 ‘이 사건 근로소득은 외국인근로자의 근로소득으로서, 구 조세특례제한법(2022. 12. 31. 법률 제19199호로 일부 개정된 것) 제18조의2 제2항(이하 ’이 사건 개정규정‘이라 하고, 개정 전후를 통틀어 ’이 사건 과세특례규정‘이라 한다) 및 같은 법 부칙(이하 ’이 사건 부칙‘이라 한다) 제10조에 따라 단일세율 적용대상에 해당한다’고 주장하면서, 아래 표와 같이 일반세율(누진세율) 적용 시 세액(①)과 단일세율 적용 시 세액(②)의 차액(③)에 해당하는 종합소득세 합계 201,797,969원의 환급을 구하는 경정청구(이하 ‘이 사건 경정청구’라고 한다)를 하였다.

라. 피고는 ‘이 사건 개정규정은 시행일인 2023. 1. 1. 이후 개시하는 과세연도부터 적용되는 것으로, 이 사건 근로소득에 소급적용되지 않는다’는 이유로 2025. 2. 28. 원고의 위 경정청구를 거부하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.

마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2025. 4. 3. 조세심판을 청구하였으나, 2025. 6. 23. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가

지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

아래 제4의 가.항 기재 이 사건 과세특례규정의 주요 개정 연혁 및 별지 관계 법령 기재와 같다.

3. 원고 주장의 요지

이 사건 개정규정은 2023. 12. 31. 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년 이내에 끝나는 과세기간의 근로소득에 대하여 단일세율을 적용하도록 정하고 있고, 이 사건 부칙 제10조는 이 법 시행 당시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자에 대하여 이 사건 개정규정이 적용된다고 정하고 있으며, 이러한 부칙 제10조는 이 사건 개정규정에 대한 개별적 적용례로서 부칙 제2조 일반적 적용례에 우선하여 적용되어야 한다.

따라서 이 사건 개정규정은 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 않은 외국인근로자에 대하여는 근로를 제공한 ‘전체 과세기간’에 대하여 소급하여 단일세율을 적용하도록 정하였다고 해석된다. 그러므로 원고가 이 사건 과세기간인 2019년부터 2022년까지 받은 근로소득에 대하여 이 사건 개정규정상 단일세율을 적용하여야 함에도 이에 따른 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

4. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 이 사건 과세특례규정의 주요 개정 연혁

개정 이 사건 과세특례규정 비고

2003. 12. 30. 법률 제7003호로 개정된 것

② 외국인근로자가 국내에서 근무함으로써 지급받는 근로소득에 대한 소득세는 소득세법 제55조 제1항의 규정에 불구하고 당해 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 소득세법 및 이 법의 규정에 의한 소득세와 관련된 비과세(제1항의 경우를 포함한다)·공제·감면 및 세액공제에 관한 규정은 이를 적용하지 아니한다.

2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정된 것

② 외국인근로자가 국내에서 근무함으로써 2009년 12월 31일까지 지급받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」 제55조 제1항의 규정에 불구하고 당해 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 「소득세법」 및 이 법의 규정에 의한 소득세와 관련된 비과세(제1항의 경우를 포함한다)·공제·감면 및 세액공제에 관한 규정은 이를 적용하지 아니한다.

2008. 12. 26. 법률 제9272호로

개정: 일몰기한이‘2012. 12. 31.까지 지급받는 근로소득’까지로 연장

2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정: 일몰기한이‘2014. 12. 31.까지 받는 근로소득’까지로 연장

2014. 1. 1. 법률 제12173호로 개정된 것

② 외국인인 임원 또는 사용인이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 “특수관계기업”이라 한다)에게 근로를

제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 「소득세법」 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다.

‘최초로 근로를 제공한 날부터 5년’ 규정 신설

부칙

제2조(일반적 적용례)

① 이 법 중 소득세 및 법인세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 개시하는 과세연도 분부터 적용한다.

제59조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치)

2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.

2014. 12. 23. 법률 제12853호로 개정된 것

② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.

부칙

제2조(일반적 적용례)

① 이 법 중 소득세 및 법인세에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 개시하는 과세연도 분부터 적용한다.

제8조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례) 제18조의2 제2항 본문의 개정규정은 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조에 따라 종전의 「조세특례제한법」 제18조의2 제2항을 적용받는 외국인근로자에 대해서도 적용한다.

일몰기한 연장

종전규정 적용받는 자에 대하여도 개정 규정 적용

2016. 12. 20. 법률 제14390호로 개정된것

② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날

근무시작일 기한 신설(2018. 12.31. 이전 국내에서 최초로 근로 제공 시작)부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.

부칙

제2조(일반적 적용례)

① 이 법 중 소득세(양도소득세는 제외한다) 및 법인세에 관한 개정규정은 이 법 시행 이후 개시하는 과세연도 분부터 적용한다.

제10조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례 등)

① 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우에는 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 2018년 12월 31일까지만 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하며, 해당 근로소득에 100분의19를 곱한 금액을 소득세액으로 한다.

② 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014년 1월 1일 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다.

③ 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 세율에 관한 규정에도 불구하고 이 법 시행 전에 발생한 소득분에 대해서는 종전의 규정을 적용한다.

2014. 1. 1. 이전 국내 근무시작 외국 인 근 로 자 는 2018. 12. 31.까지만 과세특례 적용

2018. 12. 24. 법률 제16009호 로 개정(2021년

12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우), 2021. 12.

28. 법률 제 18634호로 개정(2023년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우)으로 적용 대상 확대

2022. 12. 31. 법률 제19199호로 개정된 것(이 사건 개정규정)

② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 2023년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로 적용기간 확대(최초로 근로를 제공한 날부터 20년)

나. 관련 법리

새로운 법령등은 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 그 법령등의 효력 발생 전에 완성되거나 종결된 사실관계 또는 법률관계에 대해서는 적용되지 아니한다(행정기본법 제14조 제1항). 법령은 일반적으로 장래 발생하는 법률관계를 규율하고자 제정되는 것이고 법령의 소급적용은 법치주의의 원리에 반하고 개인의 권리·자유에 부당한 침해를 가하며 법률생활의 안정을 위협하는 것이어서 이를 인정하지 않는 것이 원칙이다(법령불소급의 원칙). 다만 법령을 소급적용하더라도 일반 국민의 이해에 직접 관계가 없는 경우, 오히려 그 이익을 증진하는 경우, 불이익이나 고통을 제거하는 경우 등의 특별한 사정이 있는 경우에 한하여 예외적으로 법령의 소급적용이 허용될 여지가있을 따름이다(대법원 2005. 5. 13. 선고 2004다8630 판결 참조). 법령이 변경된 경우 신 법령이 피적용자에게 유리하여 이를 적용하도록 하는 경과규정을 두는 등의 특별한 자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여 「소득세법」 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.

부칙

제2조(일반적 적용례)

① 이 법 중 소득세(양도소득세는 제외한다) 및 법인세에 관한 개정규정은 부칙 제1조에 따른 각 해당 개정규정의 시행일 이후 개시하는 과세연도부터 적용한다.

제10조(외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례)

제18조의2 제2항의 개정규정은 이 법 시행 당시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자에 대해서도 적용한다.

규정이 없는 한 헌법 제13조 등의 규정에 비추어 볼 때 그 변경 전에 발생한 사항에 대하여는 변경 후의 신 법령이 아니라 변경 전의 구 법령이 적용되어야 한다(대법원 2002. 12. 10. 선고 2001두3228 판결 참조).

법령이 일부 개정된 경우 기존 법령 부칙의 경과규정을 개정 또는 삭제하거나 이를 대체하는 별도의 규정을 두는 등의 명시적인 조치가 없다면 개정 법령에 다시 경과규정을 두지 아니하였다고 하여 기존 법령 부칙의 경과규정이 당연히 실효되는 것은 아니다(대법원 2014. 6. 12. 선고 2013두17572 판결 참조).

조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).

다. 판단

앞서 본 법리에 비추어 보건대, 앞서 든 증거, 을 제1 내지 6호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 이 사건 과세특례규정과 부칙의 문언, 개정 연혁과 개정 취지 등에 관한 아래와 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 개정규정은 이 사건 부칙 제1, 2조에 따라 시행일인 2023. 1. 1. 이후 개시하는 과세연도부터 적용된다고 해석될 뿐이고, 이를 위 시행일 이전 과세연도의 근로소득에 대하여까지 소급하여 적용하여야 한다고 볼 수는 없다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

1) 이 사건 개정규정은 외국인근로자에 대한 근로소득세의 감면에 관한 규정한 특례규정이고 그 개정 내용이 소득세의 감면 대상을 확대하는 것임을 고려하면, 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 한다. 이 사건 부칙 제1조 본문은 ‘이 법은 2023년 1월 1일부터 시행한다.’, 제2조 제1항은 ‘이 법 중 소득세(양도소득세는 제외한다) 및 법인세에 관한 개정규정은 부칙 제1조에 따른 각 해당 개정규정의 시행일 이후 개시하는 과세연도부터 적용한다.’고 정하고 있으므로, 이 사건 개정규정이 법률 시행일인 2023. 1. 1. 이후 개시되는 과세연도부터 적용됨은 문언상 명확하다.

2) 이 사건 부칙 제10조는 ‘제18조의2 제2항의 개정규정은 이 법 시행 당시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자에 대해서도 적용한다.’고 정하고 있는바, 이는 그 문언상 이 사건 개정규정의 인적 적용범위를 정한 것으로 해석된다. 그리고 위와 같이 해석하는 것이 이 사건 부칙의 개별 조문을 종합적으로 해석하는 방법이다.

3) 원고는 이 사건 부칙 제10조가 이 사건 개정규정에 관한 개별적 적용례로서 부칙 제2조에 우선하여 이 사건 개정규정이 적용되는 과세기간을 정하고 있는 것으로, 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자의 이 법 시행전 소득세에 대하여도 이 사건 개정규정을 소급적용할 것을 정하고 있는 것이라고 주장한다. 그러나 이는 문언해석의 범위를 벗어나는 것이고, 조세감면규정의 엄격해석의 원칙 및 법령불소급의 원칙에도 반한다.

아울러 원고는 이 사건 부칙 제10조가 종전 부칙규정의 규정 형식과는 다르게 과세기간을 포괄적으로 규정하고 있으므로 이 사건 부칙 제10조는 종전 부칙규정들과 달리 이 사건 개정규정의 인적 적용범위뿐만 아니라 시간적 적용범위까지 함께 규정하고 있다고 주장한다. 그러나 종전 특례규정에서 특정한 시점을 일몰기한으로 정하고 있었던 것과 달리 이 사건 개정규정은 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년 이내’로 일몰기한 자체를 포괄적으로 규정하고 있다. 이러한 변화에 따라 이 사건 부칙 제10조 역시 별도의 특정 시점을 정하지 아니하고 포괄적으로 규정하게 된 것으로 보이므로, 이 사건 부칙 제10조의 규정 형식이 종전 부칙 규정들과 본질적으로 다르다고 보기 어렵다.

4) 이 사건 과세특례규정 및 부칙의 개정 연혁을 살펴보더라도, 원고와 같이 2014. 1. 1. 이전 국내에서 최초로 근무를 시작한 외국인근로자에 대하여는 종전 과세특례규정에 의하여 2018. 12. 31.까지에 대하여만 과세특례규정이 적용되었다. 즉, 이 사건 과세특례규정은 2016. 12. 20. 법률 제14390호로 개정되면서 2018. 12. 31. 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 단일세율 100분의 19를 적용하도록 정하는 한편, 부칙으로 2014. 1. 1. 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정 법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우 위 과세특례규정에도 불구하고 2018. 12. 31.까지만 과세특례를 적용받을 것을 정하였다(부칙 제10조). 위와 같은 부칙 제10조는 삭제되거나 실효된 바 없고, 다만 이 사건 개정규정과 함께 이 사건 부칙 제10조에서 ‘이 법 시행 당시 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자에 대해서도 개정규정을 적용한다.’고 정하고 있으므로, 2014. 1. 1. 이전 국내에서 최초로 근무를 시작하였지만 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자도 이 사건 개정규정의 적용 대상에 포함되게 된 것이다.

따라서 원고와 같이 2014. 1. 1. 이전 국내에서 최초로 근무를 시작하였지만 근로를 제공한 날부터 20년이 지나지 아니한 외국인근로자의 경우, 2018. 12. 31.부터 이 사건 개정규정이 시행되기 전인 2022. 12. 31. 이전까지는 과세특례규정의 적용을 받지 못하고 이 사건 개정규정 시행으로 비로소 새롭게 과세특례규정의 적용대상이 된 것이다.

5) 이 사건 개정규정의 개정 취지는 종전에는 외국인근로자가 국내에서 근무하여 받는 근로소득의 경우 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내의 과세기간에 한정하여 소득세의 세율을 100분의 19로 할 수 있도록 하는 과세특례를 적용하였으나, ‘앞으로는’ 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 20년 이내의 과세기간 동안 과세특례를 적용받을 수 있도록 한다는 것이다[정부의 조세특례제한법 일부개정법률안(의안번호 2117151)1) 제안 이유도 동일하다]. 이는 우수한 외국인근로자의 국내유입을 증대시켜 외국인 전문인력 유치의 어려움을 해소하고자 하는 목적에서 비롯된 것으로 보이는데, 이미 근로제공이 완료된 과거 근로소득에 대하여 소급하여 과세특례를 제공하는 것은 개정 취지에도 부합하지 않고, 내국인 근로자와의 과세형평에도 어긋난다.

5. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.