[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가.청구법인은 2023.9.1. 서울특별시 중구 OOO에서 설립되어 도‧소매업 및 생활잡화 수출입업을 영위하고 있고, 2023년 제2기 부가가치세 과세기간 중 백화점 등 다수의 국내 매입처로부터 공급가액 OOO원 상당의 가방 등의 재화(이하 “쟁점재화”라 한다)를 매입하는 것으로 하여 현금영수증을 발급받았고, 중화인민공화국(이하 “중국”이라 한다) 홍콩특별행정구(이하 “홍콩”이라 한다) 소재의 법인인 A 및 B(이하 “쟁점수입자들”이라 한다)에게 쟁점재화를 수출하는 것으로 하여 공급가액 OOO원 상당의 수출신고를 하고, 해당 과세기간의 부가가치세 신고시 영세율 매출신고를 하였다.

나.서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.2.15.∼2024.11.21. 청구법인에게 대한 부가가치세 세목별 조사를 실시한 결과, 청구법인이 중국 내 다수의 보따리상으로부터 중국의 통신‧소셜 플랫폼인 OOO을 통해 주문을 받은 쟁점재화가 가. 기재의 수출신고와 다르게 위 보따리상이 소재한 중국으로 이동한 사실을 확인하고, 청구법인이 사업자등록상 수출업이 아니라 구매대행업을 영위한 것으로 보아, 아래 <표1> 기재와 같이 영세율 적용 대상으로 신고한 수출액 및 이와 관련한 매입액을 감액한 후 2023년 제1기 중 청구법인이 현금영수증으로 쟁점재화를 구매한 금액 OOO원(이하 “쟁점매입액”이라 한다)의 4% 상당인 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 청구법인의 해외구매대행 수수료매출액으로 하는 등의 과세자료를 통보하자, 처분청이 이에 따라 2025.2.12. 청구법인에게 2023년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정‧고지하였다.

<표1> 2023년 제2기 부가가치세 경정 내역

○○○

다.청구법인은 이에 불복하여 2025.4.9. 이의신청을 거쳐 2025.10.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 청구법인은 자기의 계산과 책임으로 매입한 쟁점재화를 중국에 수출하였으므로 ‘직수출에 따른 영세율’을 적용하여야 한다.

(1)청구법인이 자기의 계산과 책임으로 쟁점재화를 매입하여 판매하는 도‧소매업자로서 쟁점재화를 수출한 것은 「부가가치세법」 제21조 제1항 및 제2항 제1호에 따른 영세율의 적용대상이다.

(가)청구법인은 쟁점재화를 공급받은 자에 해당한다.

  세금계산서의 기재내용이 사실과 다르다는 의미는 그 필요적 기재사항의 각 내용이 재화 또는 용역에 관한 당사자 사이에 작성된 거래계약서 등의 형식적인 기재 내용에 불구하고 해당 재화 또는 용역을 실제로 공급하거나 공급받는 주체와 가액 및 시기 등과 일치하지 않는 경우를 가리키는데, 세금계산서가 이에 해당하는 점에 관한 증명책임은 과세관청이 부담함이 원칙이고, 위 법리는 거래의 증빙으로 현금영수증을 발급받은 경우에도 그대로 적용된다고 할 것이다(대법원 2008.12.11. 선고 2008두9737 판결, 같은 뜻임). 청구법인은 다수의 국내 매입처(OOO백화점 등 190개 상당)로부터 쟁점재화를 매입하고 그 대금을 ‘백화점 상품권 등’으로 지급하였고, 해당 매입처들은 청구법인에게 매입증빙으로 현금영수증과 세금계산서를 발급하였는바, 청구법인과 국내 매입자들 간의 거래는 「부가가치세법」 제9조에 따른 ‘계약상‧법률상 모든 원인에 따라 재화를 인도 또는 양도하는 재화의 공급’에 해당하고, 청구법인은 자기의 계산과 책임으로 쟁점재화를 매입하여 외국에 수출하는 도‧소매업을 영위하였다 할 것임에도, 처분청이 청구법인과 국내 매입처들 사이의 쟁점재화의 매매거래에 관하여 수수한 세금계산서 또는 현금영수증에 대하여 실물거래 없이 발급된 세금계산서라거나 사실과 거짓 발급된 현금영수증이라고 판단한 사실이 없음에도 위 <표1> 기재의 매입액을 부인한 이 건 처분은 위법‧부당하다.

  청구법인이 쟁점재화를 자기의 계산과 책임으로 매입한 사실에 대하여 구체적으로 제시하면, ①청구법인은 매입액의 최소화 및 이익의 극대화를 위하여 국내 매입처 190개 상당을 독립적으로 선정하였고, 중국의 수입자들이 청구법인에게 OOO 또는 청구법인과 별도로 체결한 납품계약서를 통하여 구매할 상품목록을 제시하면, 청구법인이 해당 상품을 매입하였는데, 청구법인은 해당 구매목록에는 없으나 중국의 수입자들에 대한 안정적 공급을 위한 인력운용을 하거나 청구법인 스스로 판단하여 선별한 인기 상품을 매입한 점, ②「전자문서 및 전자거래 기본법」 제4조에서 전자문서가 전자적 형태로 되어 있다는 이유만으로 법적 효력을 부인하지 않는다고 규정하면서, 같은 법 제2조 제1호에서 정보처리시스템에 의하여 전자적 형태로 작성·송신·수신된 정보를 전자문서로 정의하고 있음을 감안하면, 청구법인이 중국의 수입자들에 대한 쟁점재화의 공급과 관련하여 납품계약서의 체결 외에 위챗 메신저로 구매목록을 제공받은 것도 ‘거래 당사자 간의 의사합치에 따른 계약관계가 성립한 것’으로 보아야 하는 점(대법원 2021.1.14. 선고 2018다223054 판결에 따르면 매매계약은 ‘매도인의 재산권 이전과 매수인의 대금지급에 관하여 당사자가 합의함으로써 성립하므로 매매계약의 체결 당시 반드시 매매목적물과 대금을 구체적으로 특정할 필요는 없으나, 적어도 매매계약의 당사자인 매도인과 매수인이 누구인지는 구체적으로 특정되어 있어야만 매매계약이 성립할 수 있다’고 보았고, 청구법인은 조사청에 1,000개 상당의 OOO 메시지를 제출한 사실이 있다), ③청구법인과 중국의 수입자들 사이에 구매대행계약을 체결한 사실이 없는 점, ④국내의 매입처들은 청구법인이 매입한 상품에 관하여 「부가가치세법 시행령」 제70조에 따른 사유가 발생한 경우 청구법인에게 기발급한 현금영수증을 취소하였는데, 그 취소는 해당 상품의 실제 매입자인 청구법인만이 할 수 있는 것으로, 이를 통하여 그 매입주체가 청구법인임이 뒷받침되는 점, ⑤청구법인은 중국의 수입자들에게 쟁점재화를 이동시키기 위하여 수출통관할 때까지 청구법인 명의의 임차사업장에 쟁점재화를 보관‧관리(보안업체와의 보안 계약을 포함한다)하였을 뿐만 아니라, 쟁점재화가 지정된 운송수단에 적재될 때까지의 모든 비용과 위험을 수출자인 청구법인에게 귀속시키는 ‘본선인도조건(FOB)’으로 쟁점상품을 수출한 점(구매대행자가 하는 상품의 단순한 전달과 구별된다) 등을 통하여 청구법인이 중국 수입자들로부터 주문받은 쟁점재화를 자기책임과 계산으로 매입하였음이 뒷받침된다(구매대행업은 청구법인이 아니라 중국의 수입업자들이 중국의 최종소비자를 위하여 하는 것으로 보아야 한다).

  참고로 청구법인은 중국의 수입자들이 지정한 자로부터 물품대금을 원화로 선수령하였는데, 이는 중국의 수입자들과 사이에 체결된 상품공급계약에 따라 자신의 명의로 이익극대화(상품권을 현금으로 구매시 상품권 할인율 1∼2% 상당이 적용된다)를 위하여 위 선수령한 현금으로 백화점 상품권을 구입하여 이를 쟁점재화의 매입시 사용하기 위한 것이었다.

  청구법인이 중국의 수입자들에 대한 안정적 공급을 위한 인력운용을 하거나 청구법인 스스로 판단하여 선별한 인기 상품을 매입한 사실에 대하여 구체적으로 제시하면, 청구법인은 중국의 수입자들의 요청에 따른 상품을 안정적으로 공급하기 위하여 이름이 ‘C’인 사람과 장기구매계약을 체결하였고, C은 해당 계약에 따라 청구법인에게 특정 품목의 상품을 공급하였는데, 해당 품목은 예약판매를 하지 않는 상품(예컨대 백화점에 입점한 명품브랜드 상품을 판매하는 매입처는 예약판매를 하지 않아서 청구법인이 C과 D을 직원으로 고용하고 이들이 모집원을 데리고 선착순·오픈런 방식으로 해당 상품을 매입하였다). 수요가 예상되는 상품을 미리 구입한 점(예컨대 명품 매장은 대리구매 불가, 구매자 신분증 확인, 구매 수량의 제한, 교환 물품의 제한 등의 독점·배타적 방식을 통하여 브랜드 고유의 위상을 유지하는 마케팅 전략을 취하고 있어서, 수요가 예상되는 상품을 미리 매입해 두었다) 등을 통하여 청구법인이 중국 수입자들로부터 주문받은 쟁점재화를 자기의 계산과 책임으로 매입하였음이 뒷받침된다.

(나)청구법인은 공급받은 재화를 외국사업자에게 직수출하였다.

 「부가가치세법」 제21조 제2항 제1호에서 내국물품을 외국으로 반출하는 것을 수출로 규정하고 있고, 같은 조 제1항에서 재화의 공급이 수출에 해당하면 영세율을 적용한다고 규정하고 있으며, 영세율 제도는 사업자가 매출단계에서 부담하게 되는 매출세액의 납부를 면제받고 매입단계에서 부담한 매입세액을 공제받아 해당 재화에 대하여 완전한 면세 효과가 발생되도록 하는 제도인데, 이는 수출입을 통한 국가 간 재화의 이동시 각 국가에서 모두 소비세의 과세시 발생하는 이중과세를 방지하고 간접세의 소비지국 과세원칙에 따라 재화의 소비지인 수입국에서만 과세할 수 있게 하기 위함이다.

청구법인이 외국의 수입자들에게 쟁점재화를 공급한 것은 내국에서 생산된 물품을 외국으로 반출한 ‘전형적인 수출’로서 위 조항에 따른 영세율의 요건을 충족한다. 즉 ①청구법인이 매입한 쟁점상품을 중국으로 반출하였음은 인천세관장이 발급한 수출신고필증을 통해 명백히 확인되는 점(청구법인이 관세법령에 따라 세관장으로부터 발급받은 수출신고필증을 보면 수출화주에 ‘청구법인’이, 구매자는 ‘쟁점수입자들’이 명확히 기재되어 있고, 거래구분 및 종류코드가 ‘일반형태’ 및 ‘일반수출’로 기재되어 있다), ②그럼에도 불구하고 이 건 과세처분을 통하여 영세율 적용을 부인한다면 쟁점재화에 대한 간접세인 부가가치세가 청구법인과 중국의 최종 소비자에게 각각 과세되어 국제적인 이중과세가 발생하는 점(처분청은 쟁점수입자들에게 부가가치세가 과세되지 않은 사정을 제시하면서 청구주장을 이유 없다고 보았으나, 영세율 제도는 수입국의 과세 여부를 별도의 적용 요건으로 두고 있지 않는다) 등에 비추어, 청구법인의 중국 수입자들에 대한 쟁점재화의 공급에 대하여 직수출에 따른 영세율을 적용하여야 함에도, 청구법인이 2023년 제2기 부가가치세 신고시 쟁점재화에 대하여 적용한 영세율을 부인한 이 건 처분은 위법‧부당하다.

(2) 쟁점금액을 청구법인의 구매대행수수료로 산정한 이 건 처분은 근거과세원칙에 위배된다.

  과세관청은 과세처분시 객관적이고 합리적인 근거에 기초하여 납세자에게 과세의 근거를 명확히 제시할 의무가 있고, 이는 과세관청의 자의적인 과세를 방지하여 납세자의 권리를 보호하고 조세행정의 투명성을 확보하기 위함이다. 그런데 처분청은 청구법인이 조사청의 조사 당시 조사청에게 ‘쟁점상품의 판매에 따른 이익률이 4% 상당’이라는 내용의 진술을 근거로 청구법인이 쟁점상품의 매입시 발급받은 현금영수증상의 쟁점매입액에 위 이익율을 적용한 쟁점금액을 청구법인의 구매대행 매출과세표준으로 산정하였다. 그러나 청구법인이 구매대행업임을 인정하지 않았음에도, 처분청이 일방적으로 청구법인이 구매대행을 한 것으로 간주하여 위처럼 구매대행 매출과세표준을 산정한 것은 실지조사로 실액을 밝혀야 한다는 근거과세원칙에 위배된다(추계조사는 납세자의 장부 등이 존재하지 않거나 중요 부분이 미비‧허위임이 명백한 등 예외적인 경우만 허용되나, 이 건이 그 예외에 해당된다고 볼 수 없는바, 이 건 과세처분은 정당세액을 초과한 경우라 할 것이므로 그 전부를 취소해야 한다).

나. 처분청 의견

  청구법인은 주문받은 쟁점재화를 구매대행하여 그 주문을 한 중국 내 매입자에게 전달하였을 뿐이므로 영세율의 적용 대상이 아니다.

 (1)청구법인은 중국 내 매입자로부터 주문받은 쟁점재화를 구매하여 해당 매입자에게 전달한 ‘구매대행’을 하였을 뿐이므로 영세율의 적용 대상이 아니다.

(가)청구법인은 쟁점재화의 구매를 대행하였다.

  ‘청약’이란 상대방의 승낙과 결합하여 일정한 내용의 계약을 성립시킬 것을 목적으로 하는 일방적·확정적 의사표시를 의미하는바, 중국 내 보따리상들은 OOO 메시지 등을 통해 청구법인에게 ‘특정 상품들에 관한 구매리스트’를 보냈는데 이를 ‘청약’으로 볼 수 있고, 청구법인은 위 구매리스트에 따라 구매한 쟁점상품을 중국 내 보따리상들에게 발송하였는데 이를 ‘승낙’으로 볼 수 있다. 요컨대 청구법인은 중국 내 보따리상들로부터 쟁점상품에 관한 청약(구매리스트)을 받고, 중국 내 보따리상들을 대리하여 쟁점상품을 구매한 후, 중국 내 보따리상들에게 발송해 주고 그 대가로 수수료를 받아 수익을 얻는 ‘구매대행업’을 영위한 것으로 봄이 타당하므로, 청구법인이 2023년 제2기 부가가치세 신고에 포함한 위 <표1> 기재의 매입액을 부인한 이 건 처분은 적법‧정당하다.

  한편 청구법인은 현금영수증을 취소한 사정을 들어 중국의 수입자들로부터 주문을 받은 쟁점재화를 자기의 계산과 책임으로 매입하였다고 주장하나, 청구법인의 현금영수증 발급 취소는 현금영수증 명의자의 교체를 위한 취소에 불과하고(물품의 반품 또는 구매 오류와는 무관하다), 실제로 수출된 구매 물품 중 국내로 반송된 물품도 없음을 감안하면 청구주장은 이유 없다.

(나)청구법인이 쟁점재화를 수출한 것으로 볼 수 없다.

  ①부가가치세제에서 영세율의 적용은 이중과세를 방지하기 위하여 원칙적으로 재화의 수출이나 용역의 국외공급에 대해서만 인정되고, 예외적으로 용역의 국내공급 중 용역의 국외공급에 준하는 경우로서 외국환의 관리 및 부가가치세의 징수질서를 해치지 않는 범위 내에서 외화획득의 장려라는 국가 정책상의 목적에 부합되는 경우에만 법령이 정하는 바에 따라 제한적으로 인정되므로, 그 적용 요건은 엄격히 해석하여야 하고, 어떠한 거래에 대하여 영세율 적용 여부의 다툼이 있는 경우 영세율의 적용 요건에 관한 증명책임은 영세율 적용을 주장하는 자에게 있으며(대법원 2024.4.12. 선고 2023두58701 판결, 같은 뜻임), ②부가가치세제하에서 영세율의 적용은 국제간의 재화‧용역의 거래에 있어서 생산·공급면에서 부가가치세를 과세징수하고 수입국에서 다시 부가가치세를 과세하는 경우의 이중과세를 방지하기 위하여 관세 및 무역에 관한 일반협정(GATT)상의 소비지국 과세원칙에 따라 수출의 경우에만 원칙적으로 인정되는 것이라 할 것이고(대법원 1988.12.20. 선고 88누2182 판결, 대법원 2007.6.14. 선고 2005두12718 판결 등, 같은 뜻임), ③「대외무역법」 제2조 제1호에 따른 ‘수출’이란 ‘매매 등을 원인으로 국내에서 외국으로 물품이 이동하는 것’으로 규정하고 있는바, 처분청이 E 청구법인과 중국 내 보따리상들 사이의 거래가 통상적인 ‘매매거래’로 보기 어려운 사정을 입증하였다면, 청구법인으로서는 해당 거래가 「부가가치세법」 제21조 제1항 및 제2항에 따른 영세율의 적용 대상인 수출에 해당함을 입증하여야 한다 할 것이나 그러한 입증이 있었다고 보기 어렵고, 나아가 아래와 같은 사실관계 등을 감안하면 청구법인이 중국 내 보따리상들에게 쟁점재화를 발송한(이동시킨) 것을 두고 「부가가치세법」 제21조 제1항 및 제2항에 따른 영세율의 적용 대상인 수출로 볼 수 없으므로, 청구법인이 2023년 제2기 부가가치세 신고시 적용한 영세율을 부인한 이 건 처분은 적법‧정당하다.

 1)청구법인은 수출신고를 통해 거래를 가장하였다.

   청구법인은 중국의 수입자들로부터 주문을 받은 쟁점재화를 자기의 계산과 책임으로 매입하여 해당 수입자들에게 수출하였다고 주장하나, 청구법인은 홍콩 소재의 쟁점수입자들에게 수출하는 형태를 가장하여 실제로는 실제 주문자인 중국 내 보따리상들에게 쟁점재화를 발송하였으므로(이동시켰으므로) 실질과세원칙상 쟁점재화의 수출로 볼 수 없다.

 2)쟁점재화의 거래는 수출의 전제인 ‘매매업의 거래’에 해당하지 않는다.

  「민법」 제563조에 따르면 ‘매매’는 ‘당사자 일방이 재산권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방이 그 대금을 지급할 것을 약정하는 계약’이고 같은 법 제568조 제1항에 따르면 매매계약에 따라 매도인은 매수인에 대하여 매매의 목적이 된 권리를 이전해야 하며 매수인은 매도인에게 약속한 대금을 지급해야 하고, 같은 법 제568조 제2항에 따르면 특별한 약정이 없는 경우 매도인의 이전 의무와 매수인의 대금지급 의무는 동시에 이행되는 것이 원칙이다. 즉 일반적 거래 형태에 있어서 널리 받아들여지는 ‘매매거래’란 ㉠매도인이 상품 등을 재고로 가지고 있는 상태에서 ㉡매수인과 매매계약 등을 체결하고, ㉢매도인의 상품인도와 매수인의 대금지급이 동시에 이루어지는 형태라 할 것이나, 청구법인의 중국 내 보따리상에 대한 쟁점재화의 발송은 매매거래로 볼 수 없다.

  가)청구법인은 재고상품이 없다.

    매매(도매)업을 하는 사업자는 제품 또는 상품을 재고로 두었다가(재고로 두지 않더라도 제품과 상품의 관리를 철저히 한다) 판매 하나, 청구법인은 앞서 제시하였듯이 중국 내 보따리상으로부터 구매요청받은 쟁점재화를 구매한 후 수출의 형식을 가장하여 해당 보따리상들에게 보내주었을 뿐, 상품의 재고를 두지 않았다.

  나)청구법인은 상품매매계약을 체결하지 않았다.

    매매거래는 통상 매매계약서를 체결한 후에 이루어지나, 청구법인과 중국 내 보따리상들 사이의 거래의 경우 매매거래에 해당함을 입증할 수 있는 ‘(매매)계약서’ 등의 문서가 제출되지 않았고, 오직 청구법인이 중국 내 보따리상과 주고받은 OOO 메시지상의 ‘구매리스트’만 존재하고, 청구법인은 OOO 메시지 등을 통해 ‘상품명’과 ‘상품가격’을 결정하였다. 즉 청구법인은 최종소비자, 상품의 종류 등이 이미 확정되어 있는 상태에서 쟁점재화를 매입하여 중국 내 보따리상들에게 발송하였는데, 이 과정에서 청구법인은 중국내 보따리상들로부터 일방적으로 매입할 상품(상품의 종류, 크기, 수량 등에 관한 것)을 통지받았을 뿐, 상품 매입에 관한 결정권이 없었다. 한편 청구법인은 자기책임으로 중국 내 보따리상으로부터 주문 받지 않은 상품도 구입하였다고 주장하나, 그 주장을 입증할 구체적‧객관적인 자료가 제출되지 않았을 뿐만 아니라, 청구법인이 통상의 매매거래를 하였다면 불특정 다수에게 판매하기 위한 홍보활동을 하였어야 할 것이나 이러한 사실에 관한 소명 또는 입증이 제시되지 않았다.

  다)쟁점재화의 대가지급은 매매거래의 방식에 부합하지 않다.

  일반적인 매매거래의 경우 상관행 및 구체적인 거래관계에 따라 차이는 있겠으나 매도인의 상품 인도와 매수인의 물품대금 지급이 동시에 이루어지나, 쟁점재화 거래의 경우 상품대금이 확정되면 청구법인이 중국 내 보따리상이 지정한 국내의 사람을 통하여 이른바 ‘환치기’ 방법으로 그 대금을 원화로 수령한 후 이를 재원으로 쟁점상품을 매입한 것으로 보이고, 이는 위 일반적인 매매거래의 대금지급 방식과 구별된다. 오히려 이러한 쟁점재화의 매매대금 수수 방식은 청구법인이 중국 내 보따리상들로부터 수시로 주문을 받아 해당 보따리상 대신에 그 주문을 받은 물건을 구매해 주고 그 대가로 수수료를 받는 구매대행으로 봄이 타당하다.

 3)쟁점재화의 거래는 영세율의 적용 취지에 부합하지 않는다.

  가)쟁점재화의 거래는 외화획득과 무관하다.

    ①쟁점재화와 관련한 수출신고필증에는 수출대금의 합계액이 OOO원 상당으로 기재되어 있으나 청구법인이 외환으로 수취한 금액은 OOO원 상당에 불과한 점(형식적 수출신고로 보더라도 OOO원 상당의 외환을 과소수취하였다), ②청구법인은 앞서 제시하였듯이 중국 내 보따리상들로부터 이른바 ‘환치기’의 방법을 통해 쟁점재화의 구매자금으로 원화를 지급받은 점 등을 감안할 때, 쟁점재화의 거래는 ‘외화획득의 장려’라는 영세율 적용 취지와 무관하다.

  나)쟁점재화의 거래는 국제적 이중과세의 방지와도 무관하다.

    ①쟁점재화와 관련한 수출신고필증에 수입자로 기재된 ‘쟁점수입자들’은 청구법인이 쟁점재화의 수출을 가장하기 위해 끼워넣은 것에 불과한 점(이에 대해서는 청구법인의 대표이사인 F가 조사청에 대한 문답시 진술하였다), ②쟁점수입자들은 수입지인 홍콩에서 부가가치세를 납부한 사실이 없는 점(조사청이 홍콩 과세당국으로부터 받은 국가 간 정보교환을 통하여 확인하였다), ③쟁점재화의 실질구매자인 중국 내 보따리상도 중국에서 부가가치세를 부담하였다는 사실이 확인되지 않은 점 등을 감안할 때, 쟁점재화의 거래는 ‘국제적 이중과세 방지’라는 영세율 적용 취지와도 무관하다.

(2)구매대행수수료인 쟁점금액은 청구법인의 진술에 따른 수수료율로 상정한 것이므로 근거과세원칙에 위배되지 않는다.

  청구법인은 처분청이 청구법인이 구매대행을 한 것으로 간주하여 위처럼 구매대행 매출과세표준을 산정한 것은 실지조사로 실액을 밝혀야 한다는 근거과세원칙에 위배된다고 주장하나, ①청구법인의 대표이사 F는 조사청의 조사 당시 조사청에게 쟁점재화의 공급을 통해 4% 상당의 이윤을 얻고 있다고 진술한 점[㉠수익률 2% 상당, ㉡부가가치세 매입세액(10%)과 외국인사업자 등에 대한 택스리펀드(8%)의 차이인 2% 상당을 더한 것], ②청구법인은 위 진술 외에 쟁점재화의 공급에 관한 실액을 계산하기 위한 장부 등을 전혀 제출하지 않은 점 등을 감안할 때, 위 청구주장은 이유 없으므로, 처분청이 위 청구법인 대표이사 F의 진술에 따라 쟁점매입액에 4%를 적용하여 청구법인의 구매대행에 따른 부가가치세 매출과세표준을 쟁점금액으로 산정한 이 건 처분은 적법‧정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  청구법인이 쟁점재화를 직수출한 것으로 하여 적용받은 영세율의 매출과세표준과 쟁점재화의 매입액을 부인하고, ‘쟁점재화의 매입액에 청구법인이 진술한 수수료을 적용하여 산정한 구매대행수수료 상당액’을 매출과세표준으로 하여 청구법인에게 부가가치세 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 확인한 사실관계는 아래와 같다.

  (가)처분청은 중국 내 보따리상들이 OOO 메시지 등을 통해 청구법인에게 ‘특정 상품들에 관한 구매리스트’를 보낸 것을 ‘청약’으로, 청구법인이 위 구매리스트에 따라 구매한 쟁점상품을 중국 내 보따리상들에게 발송한 것을 ‘승낙’으로 보았고, 위 OOO 메시지 외에 매매계약을 입증할 계약서가 제시되지 않은 것으로 보았다.

  (나)처분청은 청구법인의 대표이사인 F가 조사청의 조사 당시 조사청에게 한 “쟁점수입자들은 중국 보따리상으로부터 달러를 받기 위한 목적의 회사로, 이들로부터 물품의 구매 의뢰를 받은 것이 아니다”라는 취지의 진술 등을 근거로 청구법인이 홍콩 소재의 쟁점수입자들에게 수출하는 형태를 가장하여 실제로는 실제 주문자인 중국 내 보따리상들에게 쟁점재화를 발송하여였으므로(이동시켰으므로) 실질과세원칙상 쟁점재화의 수출로 볼 수 없다고 보았다.

  (다)처분청은 청구법인의 대표이사인 F가 조사청의 조사 당시 조사청에게 한 진술, 즉 청구법인이 수출하는 물건에 대한 상품수불관리 또는 재고관리를 하고 있는지를 묻는 조사청의 질문에 대하여 답변하지 못한 것을 근거로, 청구법인이 중국 내 보따리상으로부터 구매요청받은 쟁점재화를 구매한 후 수출의 형식을 가장하여 해당 보따리상들에게 보내주었을 뿐 상품의 재고를 두지 않았은 것으로 보았다.

  (라)처분청은 청구법인의 대표이사인 F가 조사청의 조사 당시 조사청에게 한 “중국 보따리상들이 청구법인에게 한국에 거주하는 지인들을 통하여 각자의 방법으로 환전을 하여 주거나 상품권을 준다”라는 취지의 진술을 근거로, 쟁점재화 거래 대금의 수수 방법이 통상적인 매매거래의 대금 지급방법과 다른 것으로 보았다.

  (마)처분청은 조사청이 2024.8.14. 홍콩 과세당국으로부터 회신받은 정보교환 문서에 기재된 “쟁점수입자들이 홍콩에서 설립되었을 뿐 이윤세 등의 제세신고를 한 사실이 없다”라는 내용을 근거로, 쟁점수입자들이 홍콩에서 부가가치세 등의 간접세를 납부한 사실이 없는 것으로 보았다.

  (바)처분청은 청구법인의 대표이사인 F가 조사청의 조사 당시 조사청에게 한 “쟁점거래의 수익은 구매물품의 2% 정도 남는데, 예컨대 중국으로부터 공급대가 OOO원의 물품 구매의뢰를 받으면 중국사람들도 택스리펀드를 8% 정도 환급받는 것으로 알고 있어서 물건 값 OOO원에 수수료 2% 상당을 가산한 OOO원을 청구법인에게 보낸다”라는 취지의 진술을 근거로, 청구법인이 쟁점재화의 구매대행을 통하여 4% 상당의 이윤을 얻은 것으로 보아, 국세청 전산자료상 2023년 제1기 중 청구법인이 현금영수증으로 쟁점재화를 구매한 쟁점매입액의 4% 상당인 쟁점금액을 청구법인의 해외구매대행 수수료로 보아 그 상당액을 부가가치세 매출과세표준으로 하여 이 건 과세처분을 하였다.

 (2) 청구법인이 제시한 심리자료는 아래와 같다.

  (가) 자기의 계산과 책임으로 쟁점재화를 매입하였다는 주장 관련

   1)청구법인은 스스로 판단하여 중국의 수입자들이 주문하지 않은 인기 상품을 구입하여서 중국의 수입자들이 주문할 수 있도록 하였다고 주장하면서 청구법인의 2023년 상품매입 거래처원장을 제출하였다.

   2)청구법인은 중국의 수입자들에 대한 쟁점재화의 공급과 관련하여 납품계약서의 체결 외에 OOO 메신저로 구매목록을 제공받은 것도 ‘거래 당사자 간의 의사합치에 따른 계약관계가 성립한 것’으로 보아야 한다고 주장하면서 관련한 OOO 메시지의 내용을 제출하였다.

   3)청구법인은 쟁점재화가 중국의 수입자들에게 이동시키기 위하여 수출통관할 때까지 청구법인 명의의 임차사업장에 쟁점재화를 보관‧관리(보안업체와의 보안 계약을 포함한다)하였을 뿐만 아니라, 쟁점재화가 지정된 운송수단에 적재될 때까지의 모든 비용과 위험을 수출자인 청구법인에게 귀속시키는 ‘본선인도조건(FOB)’으로 쟁점상품을 수출하였다고 주장하면서, 관련한 비용의 지출에 관한 증빙을 제출하였다.

  (나)청구법인은 외국의 수입자들에게 쟁점재화를 공급한 것은 내국에서 생산된 물품을 외국으로 반출한 ‘전형적인 수출’로서 영세율의 요건을 충족하고, 이는 청구법인이 매입한 쟁점상품을 중국으로 반출한 사실이 수출신고필증을 통하여 확인다고 주장하면서, 해당 수출신고필증을 제출하였고, 이를 보면 수출화주에 ‘청구법인’이, 구매자는 ‘쟁점수입자들’이 거래구분 및 종류코드는 ‘일반형태’ 및 ‘일반수출’로 각 기재되어 있다.

 (3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 자기의 계산과 책임으로 쟁점재화를 매입하여 쟁점수입자들에게 수출하였으므로 쟁점재화의 공급을 「부가가치세법」 제21조 제1항 및 제2항 제1호에 따른 영세율의 적용대상으로 보아야 하는데도, 청구법인이 쟁점재화를 구매대행한 것으로 보아 청구법인이 2023년 제2기 부가가치세 신고에 포함한 위 <표1> 기재의 매입액을 부인하고, 쟁점매입액에 ‘청구법인의 대표이사인 F가 조사청에게 한 진술에 따라 청구법인의 이익률 4%’를 적용하여 산출된 쟁점금액을 청구법인의 쟁점재화 구매대행에 따른 수수료로 보아 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 위법‧부당하다고 주장한다.

   그러나 재화의 공급에 대하여 「부가가치세법」 제21조 제1항 및 제2항 제1호에 따른 영세율을 적용하려면 해당 거래가 매매거래, 즉 사업자가 자기의 계산과 책임으로 매입한 재화를 공급하는 것으로서, 그 대금을 외화로 받는 등 수출의 요건에 부합하는 것이어야 할 것인바, 청구법인은 쟁점거래의 실질적인 상대방인 중국내 보따리상들로부터 OOO 메시지를 통하여 매입할 상품의 구체적인 내용(종류, 크기, 수량 등)을 통지받아 그대로 매입하는 등 자기책임과 계산으로 쟁점재화를 매입한 것으로 보기 어려운 점(청구법인과 중국내 보따리상들 사이에 ‘청구법인이 쟁점재화 공급에 대하여 어떠한 책임과 계산을 부담 또는 하였는지를 확인할 수 있는 물품공급계약서 등’을 작성한 사실도 확인되지 않는다), 쟁점거래가 수출에 해당한다고 보기는 어려운 점(쟁점거래에 관한 수출신고필증에는 수입자로 홍콩에서 설립된 쟁점수입자들이 기재되어 있으나, 청구법인의 대표이사 F가 조사청에 한 진술에 따르면 쟁점수입자들이 수출의 형식을 가장하기 위해 기재된 것으로 보이고, 청구법인이 쟁점거래의 실질적인 상대방인 중국내 보따리상들로부터 외화가 아닌 원화를 받은 것 등을 감안하면, 쟁점재화가 중국으로 이동한 것을 수출로 인정하기는 어렵다) 등에 비추어, 청구법인이 중국내 보따리상들에게 쟁점재화를 공급한(이동시킨) 것은 청구법인이 중국내 보따리상들로부터 물품매입의 주문을 받아 쟁점재화의 구매를 대행하고 그 대가로 중국내 보따리상들로부터 쟁점매입액의 4% 상당의 수수료를 받은 것으로 보일 뿐, 청구법인이 중국내 보따리상에게 쟁점재화를 수출한 것으로 볼 수는 없다 할 것이므로 위 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

 (1) 국세기본법

  제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

②세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

  제16조(근거과세) ①납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이와 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

 (2) 부가가치세법

  제9조(재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.

  제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

1. 역무를 제공하는 것

  제21조(재화의 수출) ① 재화의 공급이 수출에 해당하면 그 재화의 공급에 대하여는 제30조에도 불구하고 영(零) 퍼센트의 세율(이하 “영세율”이라 한다)을 적용한다.

② 제1항에 따른 수출은 다음 각 호의 것으로 한다.

1.내국물품(대한민국 선박에 의하여 채집되거나 잡힌 수산물을 포함한다)을 외국으로 반출하는 것

  제29조(과세표준) ①재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1.금전으로 대가를 받는 경우 : 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액

 (3)부가가치세법 시행령(2025.10.1. 대통령령 제24638호로 일부개정되기 전의 것)

  제4조(사업의 구분) ① 재화나 용역을 공급하는 사업의 구분은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 통계청장이 고시하는 해당 과세기간 개시일 현재의 한국표준산업분류에 따른다.

  제70조(수정세금계산서 또는 수정전자세금계산서의 발급사유 및 발급절차) ① 법 제32조 제7항에 따른 수정세금계산서 또는 수정전자세금계산서는 다음 각 호의 구분에 따른 사유 및 절차에 따라 발급할 수 있다.

1.처음 공급한 재화가 환입(還入)된 경우 : 재화가 환입된 날을 작성일로 적고 비고란에 처음 세금계산서 작성일을 덧붙여 적은 후 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급

2.계약의 해제로 재화 또는 용역이 공급되지 아니한 경우 : 계약이 해제된 때에 그 작성일은 계약해제일로 적고 비고란에 처음 세금계산서 작성일을 덧붙여 적은 후 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급

3.계약의 해지 등에 따라 공급가액에 추가되거나 차감되는 금액이 발생한 경우 : 증감 사유가 발생한 날을 작성일로 적고 추가되는 금액은 검은색 글씨로 쓰고, 차감되는 금액은 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급

5.필요적 기재사항 등이 착오로 잘못 적힌 경우(다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우로서 과세표준 또는 세액을 경정할 것을 미리 알고 있는 경우는 제외한다) : 처음에 발급한 세금계산서의 내용대로 세금계산서를 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급하고, 수정하여 발급하는 세금계산서는 검은색 글씨로 작성하여 발급

 가. 세무조사의 통지를 받은 경우

 나.세무공무원이 과세자료의 수집 또는 민원 등을 처리하기 위하여 현지출장이나 확인업무에 착수한 경우

 다. 세무서장으로부터 과세자료 해명안내 통지를 받은 경우

 라. 그 밖에 가목부터 다목까지의 규정에 따른 사항과 유사한 경우

6.필요적 기재사항 등이 착오 외의 사유로 잘못 적힌 경우(제5호 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우로서 과세표준 또는 세액을 경정할 것을 미리 알고 있는 경우는 제외한다) : 재화나 용역의 공급일이 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한 다음 날부터 1년 이내에 세금계산서를 작성하되, 처음에 발급한 세금계산서의 내용대로 세금계산서를 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급하고, 수정하여 발급하는 세금계산서는 검은색 글씨로 작성하여 발급

7.착오로 전자세금계산서를 이중으로 발급한 경우 : 처음에 발급한 세금계산서의 내용대로 음(陰)의 표시를 하여 발급

8.면세 등 발급대상이 아닌 거래 등에 대하여 발급한 경우 : 처음에 발급한 세금계산서의 내용대로 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급

 (4) 소득세법(2025.12.23. 법률 제21221호로 일부개정되기 전의 것)

  제162조의3(현금영수증가맹점 가입ㆍ발급의무 등) ③현금영수증가맹점으로 가입한 사업자는 사업과 관련하여 재화 또는 용역을 공급하고 그 상대방이 대금을 현금으로 지급한 후 현금영수증의 발급을 요청하는 경우에는 그 발급을 거부하거나 사실과 다르게 발급해서는 아니 된다.

 (5)조세특례제한법

  제107조(외국사업자 등에 대한 간접세의 특례) ① 외국인관광객 등이 국외로 반출하기 위하여 대통령령으로 정하는 사업자로부터 구입하는 재화에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 부가가치세 영세율(零稅率)을 적용하거나 해당 재화에 대한 부가가치세액을 환급할 수 있다.

②외국인관광객 등이 국외로 반출하기 위하여 대통령령으로 정하는 판매장에서 구입하는 물품에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 개별소비세를 면제하거나 해당 물품에 대한 개별소비세액을 환급할 수 있다.

 (6)외국인관광객 등에 대한 부가가치세 및 개별소비세 특례규정

  제2조(외국인관광객등의 범위) ①「조세특례제한법」(이하 “법”이라 한다) 제107조제4항에서 규정하는 외국인관광객등의 범위는 「외국환거래법」에 따른 비거주자(이하 “외국인관광객”이라 한다)로 한다. 다만, 다음 각호의 자를 제외한다.

1. 법인

2. 국내에 주재하는 외교관(이에 준하는 외국공관원을 포함한다)

3. 국내에 주재하는 국제연합군 및 미국군의 장병 및 군무원

 (7) 대외무역법

  제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1.“무역”이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것(이하 “물품등”이라 한다)의 수출과 수입을 말한다.

 가. 물품

 나. 대통령령으로 정하는 용역

 다. 대통령령으로 정하는 전자적 형태의 무체물(無體物)

 (8) 대외무역법 시행령

  제2조(정의) 이 영에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “국내”란 대한민국의 주권(主權)이 미치는 지역을 말한다.

2. “외국”이란 국내 이외의 지역을 말한다.

3. “수출”이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

 가.매매, 교환, 임대차, 사용대차(使用貸借), 증여 등을 원인으로 국내에서 외국으로 물품이 이동하는 것[우리나라의 선박으로 외국에서 채취한 광물(鑛物) 또는 포획한 수산물을 외국에 매도(賣渡)하는 것을 포함한다]

 (9) 전자문서 및 전자거래 기본법

  제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1.“전자문서”란 정보처리시스템에 의하여 전자적 형태로 작성ㆍ변환되거나 송신ㆍ수신 또는 저장된 정보를 말한다.

  제4조(전자문서의 효력) ①전자문서는 전자적 형태로 되어 있다는 이유만으로 법적 효력이 부인되지 아니한다.

 (10) 민법

  제563조(매매의 의의) 매매는 당사자 일방이 재산권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방이 그 대금을 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.