주 문

조사청이 2026.1.12. 청구인에게 한 2012년부터 2025년까지 총 14건의 증여세 1,560,958,335원을 부과한다는 내용의 세무조사결과 통지는, 대구 A 소재 건물 신축 및 청구인의 임대차 계약 경위, 임대료 시가를 재조사한 후 그 결과에 따라 증여세 과세표준과 세액을 산정하는 것으로 결정합니다.

이 유

1. 사실관계 및 통지내용

가.청구인은 2024.12.25. 사망한 피상속인 B의 배우자(대표 상속인)로 2025.6.17. 상속세 신고하였고, 조사청은 해당 상 속세 신고에 대해 2025.11.25.부터 2026.1.8.까지 상속세 세무조사를 실시하였다.

나.조사청은 상속세 세무조사를 통해 피상속인 B이 타인 소유인 ‘대구 A 토지 및 건물’(이하 “쟁점사업장”이라 한다)에서 2010.10.1.부터 2024.12.25.까지 부동산 전대업을 영위한 사실을 확인하고, 해당 사안을 ｢상속세 및 증여세법｣ (이하 “상증세법”이라 한다) 제42조에서 규정하고 있는 타인에게 정당한 사유 없이 시가보다 낮은 대가를 지급하고 용역을 제공받음으로써 얻은 이익으로 판단하여 해당기간 연도별 시가와 대가의 차이를 기준으로 2026.1.12. 청구인에게 증여세 1,560,958,335원(총 14건)을 과세할 예정이라는 세무조사 결과를 통지하였다.

다.청구인은 이에 대하여 2026.2.9. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가.피상속인이 임차인으로부터 받은 임대료와 토지소유자에게 지급한 임차료의 차이를 증여가액으로 본 것은 명백히 법리를 오해한 것으로 부당한 처분이다.

피상속인의 증여세를 조사한 공무원은 피상속인이 임차인으로부터 받은 임대료를 시가로 보고 피상속인이 토지소유자에게 지급한 임차료를 대가로 보아 이 차이로 증여의제 해당 여부를 판단하였고 그 차이로 증여 가액을 계산하였다.

이는 상증세법 제42조 제1항 제3호에서 시가는 당해 임대차거래의 시가를 말하는 것임에도 임대료를 시가로 적용한 것은 법리를 오해한 것이다. 즉, 시가와 대가는 “하나의 동일한 거래단위 내에서의 시가와 대가의 비교”라는 법적 구조를 위반하여 계약당사자, 위험구조, 경제적 기능이 전혀 다른 계약과 비교하는 결과가 되었다.

이는 또한 피상속인의 위험 부담, 노력과 노하우 등의 결과로 창출한 사업소득을 증여로 보는 결과가 되었다. 피상속인은 건물 신축 비용을 전적으로 부담하였고, 다수의 임차인을 상대로 관리ㆍ유지분쟁ㆍ공실 위험을 부담하였다. 피상속인이 임차인으로부터 받는 임대료는 자기의 부담으로 건축한 건물의 용도와 편의성, 임대사업자로서의 노하우, 가격 협상력 등에 따라 결정된 것이다.

또한 임대인은 단순히 건물을 통째로 임대함으로써 전대인 단 1인 으로부터 약정된 임대료만 수취하면 되지만, 전대인인 피상속인은 다수의 전차인과 계약을 맺으면서 건물 신축비 부담, 임대부동산의 부동산 유지ㆍ 보수ㆍ화재예방 관리, 공실 및 운영리스크, 세입자의 입주와 계약해지 및 법적 분쟁 관련 리스크 부담, 임대료 수금 등에 따른 위험 부담, 경비 및 안전관리 등 포괄적인 책임을 부담하고 있다.

임대수입과 임차료의 차이는 이러한 경영ㆍ관리ㆍ위험 부담과 노하우의 결과로 발생한 정당한 사업소득이다.

이 점은, 전대사업자의 임대료 수입을 곧바로 임대용역의 시가로 볼 수 없다고 판시한 대법원 판례의 취지와도 부합한다.

대법원(2021.7.8.선고, 2017두69977 판결)에서도 “원고 AA은 HH와 이 사건 건물에 관한 임대차계약을 체결하면서 종전과 달리 임차인인 HH이 이 사건 건물의 시설보수ㆍ유지업무를 담당하고, 이 사건 건물에 관한 세금과 공과금 등을 부담하며, 세입자와의 분쟁을 해결하고 그에 따른 모든 책임을 지기로 약정한 사실을 알 수 있다. 이처럼 원고 AA이 HH와 약정한 임대료는 원고 AA 대신 HH이 부담하기로 한 각종 비용과 책임 등이 고려된 것으로 보인다. 그렇다면 HH이 부담하게 된 이러한 비용과 책임 등에 대한 고려 없이 HH이 전대료로 원고 AA이 종전에 받은 임대료와 같은 금액을 받았다는 사정만으로 그 전대료 상당액이 바로 원고 AA이 HH에 제공한 이 사건 건물에 관한 임대용역의 시가라고 단정할 수 없다”고 판시하고 있어 위의 주장을 뒷받침하고 있다.

나.전대사업자(피상속인)가 임대사업자(토지소유자)에 지급한 임차료의 적정 시가를 적용하여 증여의제에 해당되는지를 살펴보자.

1) 먼저 증여의제 적용과 관련된 법 규정을 정리하면 다음과 같다.

상증세법 제42조에 따라 증여의제가 성립하기 위해서는 다음 두 가지 요건이 충족되어야 한다.

① 시가와 대가의 차이가 30% 이상일 것(시행령 제32조 제2항 2호)

② 정당한 사유가 없을 것(법 제42조 제3항)

위 두 가지 요건과 관련하여 상증세법 시행령 제32조 제3항에 따르면 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인 간 통상적인 지급대가를 우선적으로 적용하여야 하며, 다만 시가가 불분명한 경우에 한하여 상증세법 시행령 제32조 제3항의 단서와 제1호의 산식에 따라 계산한 금액을 시가로 보아야 한다.

30%는 연도별로 30% 이상 차이가 발생하여야 한다. 상증세법 제42조 제2항은 용역제공 기간이 1년 이상인 경우 “매년 새로 제공받은 것으로 본다”라고 규정하고 있다.

따라서 본건 사건이 수치적 기준의 증여의제에 해당되기 위해서는 과세연도별로 적정 시가와 실제 지급 임차료가 30% 이상 차이가 발생 하여야 한다.

2) 본 사건의 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인 간 거래가 있다면 상증세법 시행령 제32조 제3항에 따라 그 거래에서 형성된 가격을 해당 거래의 시가로 보아야 한다. 사례별 임차료 비교표의 4가지 사례의 토지 소유자는 동일하며, 임대차 물건은 모두 나대지이고, 토지 소유자 입장에서의 임대 목적은 뒤에서 설명하는 ‘정당한 사유’와 같다. 그렇다면 다른 4가지 사례에서 형성된 임차료(대가)를 해당 거래의 적정 시가로 적용할 수 있다.

단, 다른 사례의 경우 해당 사건의 토지와는 위치, 공시지가, 면적 등이 다르기 때문에 그 거래의 임차료를 당해 거래의 시가로 바로 적용할 수는 없기에 각 사례별로 토지 공시지가의 2%와 실제 지급한 임차료와의 차이 비율(누적)을 해당 거래의 차이 비율(누적)과 비교해 보았다. 비교한 결과는 아래 표와 같으며, 해당 거래의 차이 비율이 다른 거래의 차이 비율보다 낮음을 알 수 있다. 이것은 해당 거래의 대가인 임차료가 다른 사례보다 낮지 않다는 것을 말하고 있다. 따라서 해당 거래는 증여의제에 해당하지 않는다.

다른 사례의 임대차거래에서 지급된 임차료를 본 건 임대차거래의 시가로 적용할 수 없다면 상증세법 시행령 제32조 제3항 제1호에 따라 해당토지의 공시지가에 2%를 적용하여 계산한 금액을 시가로 보아야 하고, 시가와 대가의 차이가 연도별로 30% 이상인 경우를 증여가액으로 보아야 한다.

3)설령 금액적 기준으로 증여의제 요건이 충족된다 하더라도 다음과 같이 ‘정당한 사유’가 존재한다.

토지 소유자는 4가지 사례 뿐만 아니라 전국적으로 다수의 토지를 보유한 자로서, 나대지를 비업무용으로 보유할 경우 재산세 중과 및 양도소득세 중과 부담, 관리 부재로 인한 불법 폐기물 투기, 해당 토지가 우범지대로 될 우려 등 현실적 관리 리스크가 존재하였다.

이에 따라 토지 소유자는 관리 부담을 피하기 위해 시가보다 낮은 임차료로 임대하는 합리적 선택을 하였다. 이러한 사정은 피상속인이 토지 소유자로부터 해당 토지를 시가보다 낮은 대가로 부동산 임대용역을 제공받은 정당한 사유에 해당한다.

다.(예비적 주장) 상속인의 납세의무 승계 한도를 초과하여 부과하는 처분은 위법하다.

1)관련 법리

｢국세기본법｣ 제24조제1항은 “상속인은 피상속인에게 부과되거나 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금 및 체납처분비를 상속으로 받은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다.”고 규정하고 있다.

즉, 상속인의 납세의무는 무한책임이 아니라 ‘상속재산 한도 책임’이다.

2) 본건에의 적용

상속인들은 상속세 신고 당시 상속재산을 3,650,166,652원, 금융채무 2,784,718,041원, 장례비용 15,000,000원으로 신고하였으나, 이후 상속인들은 과세예고통지 받은 증여세의 적법성을 검토하는 과정에서 상속세 신고 당시 누락된 채무 815,000,000원이 존재하였음을 확인하였으며, 누락된 채무를 반영하여 상속세를 수정신고 하게 되었다.

이를 반영할 경우 실제 상속재산 구조는 다음과 같다.

- 상속재산 3,650,166,652원

- 상속채무 3,599,718,041원(기존 2,784,718,041원 + 815,000,000원)

- 장례비용 15,000,000원

- 순상속재산 35,448,611원

3) 결론(예비적 주장)

설령 조사청이 피상속인에게 예정고지한 증여세 조세채무가 성립한다 하더라도, 상속인이 승계받을 의무가 있는 조세채무는 ｢국세기본법｣ 제24조에 따라 상속재산에 한정된다.

따라서 조사청이 상속인에게 과세예고한 피상속인의 증여세 1,560,958,335원 중 상속인이 승계할 의무가 있는 조세채무는 35,448,611원이다.

라.종합 결론

주위적으로, 본건 거래는 상증세법 제42조에 의한 증여의제 대상이 될 수 없고, 예비적으로, 본건 증여세는 설령 성립하더라도 상속인에게 승계 되는 범위는 상속재산을 한도로 하여야 하므로 상속인이 승계할 의무가 있는 조세 채무는 35,448,611원이고 나머지 금액은 취소되어야 한다.

마. 사전열람 후 추가의견

1)“전대료를 시가로 보아야 한다”라는 점에 대하여

상증세법 제42조 제1항 제3호는 저가로 용역을 제공받음으로써 얻는 이익에 대한 증여의제를, 제4호는 고가로 용역을 제공함으로 얻는 이익에 대한 증여의제이다. 증여의제 해당 여부를 판단하기 위해서는 제3호와 제4호를 분리하여 각각이 증여의제에 해당하는 지를 따져보아야 한다. 즉, 토지 소유자로부터 저가로 부동산 임차용역을 제공받은 것인지, 또는 타인에게 고가로 임대용역을 제공한 것인지를 각각 분리하여 증여의제에 해당하는 지를 판단하여야 한다.

그러함에도 조사청은 상증세법 제42조 제2항(시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 한다)을 근거로 청구인이 토지소유자로부터 제공받은 임차용역의 시가를 청구인과 전차인들 사이에서 형성된 가격을 시가로 적용하여야 한다고 주장하고 있다. 이는 상증세법 제42조 제1항에 대한 명백한 법리 오해다.

결과적으로 조사청은 사업자가 노력, 노하우, 리스크 부담 등으로 창출된 부가가치를 증여의제로 보았다.

2)“정당한 사유에 해당되지 않는다”라는 점에 대하여

설령 청구인이 토지소유자로부터 제공받은 임대차용역이 저가에 해당 된다 하더라도 토지소유자는 다음과 같은 이유로 토지를 일반적인 임차료 보다 낮게 임대할 정당한 사유가 있다.

나대지를 비업무용으로 보유할 경우 “재산세 중과와 양도소득세 중과 부담, 관리부재로 인한 불법 폐기물 투기, 해당 토지가 우범지대화” 우려

조사청은 “청구인이 전차인으로부터 받은 임대료와 토지소유자에게 지급한 임차료의 차이가 50% 이상이고 토지소유자가 위의 내용과 같은 이유로 토지를 저가로 임대하는 것보다 전문관리인을 두어 관리하는 것이 경제적으로 효과적일 것이기 때문에 위의 내용이 정당한 사유가 될 수 없다”라고 주장하고 있다. 앞서 설명한 바와 같이 50% 이상의 차이는 청구인의 노력, 노하우, 리스크 부담 등에 대한 사업적 이익이며, 토지 소유자가 나대지 상태로 두는 것보다 건축물을 지어 나대지 상태를 면함 으로서 얻는 이익을 단순히 전문관리인을 채용하는 비용과 비교할 수 없다.

3)상속세 조사를 통하여 경정한 “상속재산 및 상속부채”에 대하여

청구인은 예비적 주장으로 “상속인이 부담할 피상속인의 조세채무는 상속재산을 한도로 하여야 한다”라는 ｢국세기본법｣ 제24조제1항에 따라 상속인이 부담할 피상속인의 조세채무는 순상속재산인 35,448,611원 밖에 없다고 주장하였다.

조사청은 세무조사 결과 상속재산은 다음과 같이 1,025,096,706원이기에 상속인들은 이 금액을 한도로 피상속인의 조세 채무를 승계하여야 한다고 주장한다.

조사청이 영업권으로 평가하여 상속세 과세가액에 추가한 내역은 다음과 같다.

｢국세기본법｣ 제24조제1항에 따라 상속인이 부담할 피상속인의 조세 채무의 범위와 관련하여 임대사업영업권에 대하여 다음과 같이 항변한다.

가) 전차인으로부터 받은 임대보증금은 영업권이 될 수 없다.

상증세법 시행령 제59조 제2항에서 영업권의 평가방법에 대하여 “영업권의 평가는 다음 산식에 의하여 계산한 초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 고려하여기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액에 의한다”라고 규정하고 있다. 이 규정에 따라 청구인의 전대차사업의 영업권평가가 가능하기 위해서는 사업이 계속적으로 유지될 수 있는 구조가 존재하고 장래 일정기간 동안 초과 수익이 지속될 가능성이 객관적으로 인정되어야 한다.

그러나 처분청은 영업권으로 인정될 수 있는 조건과는 전혀 무관한 전차인들로부터 받은 임대보증금을 영업권으로 평가하였다. 이는 명백한 법령 위반으로 영업권평가액은 무효가 되어야 한다.

나)설령 임대보증금이 영업권으로 인정되더라도 조세채무 승계 한도를 계산할 때에는 상속재산에서 제외되어야 한다.

가사 세무서의 주장과 같이 임대보증금이 영업권으로 인정된다 하더라도, 이는 곧바로 상속인이 부담할 피상속인의 조세채무 승계 한도 계산 시에 포함될 수 있는 것은 아니다.

｢국세기본법｣ 제24조제1항은 다음과 같이 규정하고 있다. “상속인은 피상속인에게 부과되거나 피상속인이 납부할 국세·가산금 및 체납처분비를 상속으로 받은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다.” 여기서 말하는 “상속으로 받은 재산”이란 상속인이 실제로 취득하여 경제적으로 처분 또는 향유할 수 있는 재산을 의미한다.

대법원 판결에서도 조세채무 승계 한도의 계산에 있어서는 상속인이 실제 취득한 재산의 경제적 가치 범위 내에서만 책임이 인정된다는 취지를 다음과 같이 명확히 하고 있다(대법원 98두3075 1998.12.8., 대법원 92누 1230 1992.10.23.)

따라서 설령 세법상 계산 방법에 따라 영업권 평가금액이 산정되었다 하더라도 청구인의 전대차사업 영업권은 부동산과 같이 분리된 독립적 권리로 상속인에게 이전되는 재산이 아니며, 상속인이 별도로 처분하거나 독립적으로 양도할 수 있는 재산적 권리라고 보기 어려우므로 ｢국세기본법｣ 제24조제1항에서 규정하는 “상속으로 받은 재산”에 해당한다고 볼 수 없다.

3. 통지관서 의견

가. 전대료를 시가로 적용하여야 하는 이유

피상속인(전대인)은 2010.10.1. 부동산임대업을 사업자등록하고 대구시 A소재 부동산 소유자(임대인)와 2011.11.1.부터 2015.12.31.까지 임대보증금 50백만원, 월임대료 5백만원, 선수임대료 9백만원에 최초 계약을 체결한 후 다수의 특수관계가 없는 전차인들과 임대차 계약을 체결하고 부동산 전대업을 영위하였다.

상증세법 제60조 제2항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액이라 명시 한바, 전대인과 다수인 전차인들 사이에 특수관계가 없으므로 전대료 수입을 쟁점사업장 임대용역의 시가로 적용하여야 한다.

피상속인의 부가세 신고 내역을 살펴보면 전차인의 변동이 크지 않고 전대료 수령 금액과 관리비 수령의 형태가 일정한 것으로 보아 안정적으로 장기간 계약을 유지하며 상당 기간에 걸쳐 제3자와 형성된 시가로 봄이 적정하다.

임대와 전대는 별개의 거래이므로 시가를 산정함에 있어 피상속인의 임차상황은 고려할 대상이 아니며, 특수관계 없는 제3자와의 거래인 전대 수익을 시가로 산정하는 것이 타당하다.

국세청 질의응답 서면인터넷 방문상담4팀-550(2008.3.4.)에 따르면 전대 부동산의 시가평가는 전대보증금과 전대료가 불특정 다수인 간 통상적인 지급 대가에 해당하는 경우에는 전대보증금에 ｢법인세법 시행령｣제89조제4항제1호 규정에 의한 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액과 1년간 전대료의 합계액을 부동산 임대용역의 시가로 보는 것이라고 회신하였다.

나. 해당 거래가 정당한 사유에 해당되지 않는 이유

조사 당시 제출된 소명자료 중 피상속인이 2011년 체결한 임대차 계약서와 상속인이 2025년 승계 체결한 임대차계약서를 비교하면 임대료 상승 외 계약 내용 변경이 없고 임대인으로부터 저가로 부동산 용역을 제공 받을 만한 특별한 추가 책임이 계약서에 명시된 바 없다.

실제로 피상속인이 전기 수도료 등을 부담하고 임차인들로부터 관리비 수령한 것이 확인되나, 부동산 임대 관리용역에 대한 수수료 성격이고 임대료를 저가로 공급받아 발생한 전대 수익과의 차액이 평균 50% 이상 이므로 사회통념상 타당하다고 인정되는 범위라 볼 수 없고, 임대인의 경우 전문관리인을 두어 수수료를 지급하는 것이 경제적으로 더욱 효과적이다.

부동산 자산관리 수수료를 산정하는 3가지 방법 중 중소형 건물의 경우 월임대료의 5∼10%의 수수료율이 적용된다.

임차인이 부동산 사용에 대한 공과금 등 제반 비용을 부담하는 것은 부동산임대차 계약에서 발생하는 관행적 거래 유형에 불과하고, 관리비는 임대료에 포함되지 않으니 차액 산정 시 고려할 대상이 아니다.

부동산 건물 관리비는 부동산의 객관적 교환가치에 대한 대가로 지급되었다고 볼 수 없다 판결하여 세금 산정 시 관리비는 미포함한다.

다. 피상속인의 납부할 세액 중 상속인의 납세의무는 상속받은 재산을 한도로 함

피상속인에게 부과될 증여세 1,560,958,335원 중 상속인이 부담할 세액은 상속받은 재산을 한도로 하는 것으로 결정 고지 시 상속인의 연대납세의무 한도액은 상속받은 재산으로 지정할 것이다.

조사결과 상속재산가액 4,482,814,747원, 채무 및 장례비 등 3,579,718,041원 으로 상속인이 상속받은 재산이 1,025,096,706원으로 확인되어 해당 금액을 한도로 증여세 연대납세의무가 있다.

납세자 측에서 추가로 제출한 미확인 채무를 검토하여 해당금액 반영 후 최종 상속받은 재산 한도를 설정할 것이므로 이 사건 결정 이후 반영할 사안이다.

세무조사 시 채무는 3,564,718,041원, 이 사건 과세전적부심사청구 시 제출한 채무는 3,599,718,041원으로 차이금액 35,000,000원의 적정 여부는 검토가 필요하다.

상기와 같이 부동산임대용역의 제공과 관련하여 전대료 수익을 부동산 임대용역의 시가로 봄이 타당하고, 시가와 대가의 차이가 사회 통념상 불합리할 정도로 과도하여 해당 거래에 정당한 사유가 없는 것으로 보이는바 상증세법 제42조 재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여 규정에 의거 연도별로 증여세를 과세함이 타당하다.

라. ｢소득세법｣상 부당행위계산부인 규정 적용 검토

부당행위계산 부인 규정은 특수관계인 간의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 적용하는 것으로 상속세 조사 시 피상속인 B과 쟁점사업장 임대인 C의 특수관계성을 확인할 수 없었다.

상증세법 제42조제3항 “특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항을 적용한다”라는 규정에 의거 해당 거래에 정당한 사유가 없는 것으로 판단하여 피상속인 B에게 증여세 과세를 결정하였다.

마. 피상속인이 신고한 종합소득세와 이중과세 여부 검토

상증세법 제4조의2에서 “제1항의 증여재산에 대하여 수증자에게 ｢소득세법｣에 따른 소득세 또는 ｢법인세법｣에 따른 법인세가 부과되는 경우 에는 증여세를 부과하지 아니한다”라고 규정하고 있는데, 증여재산에 소득세 ㆍ법인세가 부과된 경우에 증여세를 부과하지 아니한다는 것은 예를 들어 개인이 특수관계법인으로부터 부동산 저가 취득 후 법인세 부당행위계산부인 규정을 적용하여, 거래부동산의 시가와 대가의 차액에 대해 익금산입하고 그 가액을 개인에게 소득처분하여 소득세가 부과되는 경우 그 시가와 대가의 차액에 대하여 다시 증여세를 부과하지 아니한다는 것으로 동일 (단일)거래에 대해 이중과세하지 않는 규정으로 판단된다.

상증세법 제42조의 재산 사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여에 해당하는 거래는 임대인과 피상속인과의 거래이며 전차인과의 임대료는 시가로 산정한 것일 뿐 두 거래는 별개로 보아 종합소득세 이중과세 소지는 없다고 판단된다.

또한 증여재산에 대해 소득세가 과세된 것이 아니라 피상속인이 부동산임대업을 영위하면서 사업소득에 대해 신고 및 과세된 것이므로 이중 과세에 해당하지 않는다고 판단된다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점사업장 임차료 차액은 ‘용역제공 등에 따른 이익의 증여의제’ 대상이 아니라는 청구주장의 당부

나. 관련법령

 1) 상속세 및 증여세법 제42조【재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여】(2015.12.15. 대통령령 제13557호로 일부 개정된 것)

①재산의 사용 또는 용역의 제공에 의하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(시가와 대가의 차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외 한다.

1.타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 타인의 재산 (부동산과 금전은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 사용함으로써 얻은 이익

2.타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 재산을 사용하게 함으로써 얻은 이익

3.타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역을 제공 받음으로써 얻은 이익

4.타인으로부터 시가보다 높은 대가를 받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익

②제1항을 적용할 때 재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 재산을 사용 또는 사용하게 하거나 용역을 제공 또는 제공받은 것으로 본다.

③특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 한정하여 제1항을 적용한다.

④제1항을 적용할 때 증여일의 판단, 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 1-1)상속세 및 증여세법 시행령 제32조【재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 계산방법 등】(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 일부 개정된 것)

①법 제42조제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.

1.무상으로 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 경우: 다음 각 목의 구분에 따라 계산한 금액

가.타인의 재산을 무상으로 담보로 제공하고 금전 등을 차입한 경우: 차입금에 제31조의4제1항 본문에 따른 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 금전 등을 차입할 때 실제로 지급하였거나 지급할 이자를 뺀 금액

나.가목 외의 경우: 무상으로 재산을 사용하거나 용역을 제공받음에 따라 지급하여야 할 시가 상당액

2. 시가보다 낮은 대가를 지급하고 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 경우: 시가와 대가와의 차액 상당액

3. 시가보다 높은 대가를 받고 재산을 사용하게 하거나 용역을 제공한 경우: 대가와 시가와의 차액 상당액

②법 제42조제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 말한다.

1. 제1항제1호의 경우: 1천만원

2. 제1항제2호 및 제3호의 경우: 시가의 100분의 30에 상당하는 가액

③제1항을 적용할 때 용역의 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인 간 통상적인 지급대가로 한다. 다만, 용역의 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 따라 계산한 금액으로 한다.

1.부동산 임대용역의 경우: 부동산가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다)×1년간 부동산 사용료를 고려하여 재정경제부령으로 정하는 율

2.부동산 임대용역 외의 경우: ｢법인세법 시행령｣제89조제4항제2호에 따라 계산한 금액

 1-2)상속증여세 집행기준 42-0-1 재산사용 및 용역제공 등에따른 이익의 증여

재산의 사용 또는 용역의 제공에 따라 일정 이익을 얻은 경우 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

 1-3)상속증여세 집행기준 42-0-2 재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간 및 특수관계인이 아닌 자간의 거래

재산의 사용기간 또는 용역의 제공기간이 정해지지 않은 경우 그 기간을 1년으로 하고, 그 기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음날에 매년 새로 재산을 사용 또는 사용하게 하거나 용역을 제공 또는 제공받은 것으로 본다. 특수관계인이 아닌 자간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있는 경우 과세 제외됨

 2)상속세 및 증여세법 제4조의2【증여세 납부의무】
(2015.12.15. 대통령령 제13557호로 일부 개정된 것)

②제1항의 증여재산에 대하여 수증자에게 ｢소득세법｣에 따른 소득세 또는 ｢법인세법｣에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과 하지 아니한다. 소득세 또는 법인세가 ｢소득세법｣, ｢법인세법｣ 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.

 3)국세기본법 제24조【상속으로 인한 납세의무의 승계】

① 상속이 개시된 때에 그 상속인[｢민법｣ 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, ｢상속세 및 증여세법｣ 제2조제5호에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는 ｢민법｣ 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.

다. 사실관계

1)피상속인 B이 부동산임대업을 영위하였던 쟁점사업장(대구시 A소재)의 기본 현황은 다음과 같으며, 1992.12.28.에 C와 D가 토지를 취득하여 보유하다가, 2010.12.30.에 건물이 신축되었으며 2012.6.11.부터 D가 단독소유자로 등록되었다.

2)국세청 전산자료로 확인되는 쟁점사업장의 소유자 D와 전대인 B(청구인의 피상속인)의 사업자등록 내역은 다음과 같다.

3)2011.1.20. 작성된 2015.12.31.까지의 피상속인 B의 쟁점사업장 임차계약서 주요 내용은 다음과 같은데, 임차료 13,500,000원 중 B이 공사비로 지출한 지급임차료를 제외한 6,350,000원만 매월 지급하는 것으로 기재되어 있으나, B이 공사비를 실제 지출했는지는 확인되지 않는다.

4)2025.1.21. 작성된 상속인 E의 쟁점사업장 임차계약서 주요 내용은 다음과 같고, E은 현재까지 쟁점사업장 임대사업을 유지 중이며,2016.1.1.부터 2024.12.31.까지의 임대기간에 대한 계약서는 확인되지 않는다.

5)쟁점사업장 소유자(D 등)의 종합소득세 신고 내용 중 쟁점사업장 소득 명세서 내역은 다음과 같고, 2010년 이전 임대차 계약 내용은 현재 확인되지 않는다.

6)피상속인 B이 쟁점사업장 전대사업을 영위하고 종합소득세를 신고한 내용 중 쟁점사업장 소득명세서 내역은 다음과 같다.

7)조사청은 쟁점사업장의 전대료와 임차료의 차이가 사회 통념상 용인 되는 범위를 벗어난 것으로 보아 상증세법 제42조 규정을 적용하여 증여 재산 가액을 산출하였다.

  * 보증금의 임차료 환산액을 고려하기 위하여 각 해당연도 부가가치세 과세표준 적용

8)조사청이 청구인에게 통지한 세무조사 결과의 주요내용은 다음과 같다.

9)청구인이 제출한 쟁점사업장의 임대차계약서 주요내용은 다음과 같다.

10)청구인은 2025.6.17. 상속세 신고를 하였다가 본 사건 상속세 조사 종결 후인 2026.2.10. 수정신고를 하였고 수정신고서 주요 내용은 다음과 같다.

라. 판단

 1) 관련 법리

  가)상증세법 제42조 제1항 제3호는 타인으로부터 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역을 제공받음으로써 발생하는 이익을 증여 재산 가액으로 하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있으며, 같은 조 제3항에서는 특수관계인이 아닌 자 간의 거래의 경우에는 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없는 경우에 한하여 제1항을 적용하도록 규정하고 있다.

  나)상증세법 시행령 제32조 제3항에 따르면, 용역의 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인 간에 통상적으로 지급되는 대가에 의하되, 시가가 불분명한 경우 보충적 평가방법(부동산 가액의 2%)을 적용하도록 규정하고 있다.

  다)임대용역의 시가는 임대인과 임차인 사이의 구체적인 거래조건을 반영하여야 하며, 전대인이 부담하는 시설물 유지ㆍ관리 비용, 공실 위험, 세입자 관리 업무 및 그에 따른 책임 등 무형의 노하우와 리스크가 포함된 전대료를 순수한 토지 임대차의 시가와 동일시할 수 없다(대법원 2021.7.8. 선고 2017두69977 판결 참조).

 2)쟁점사업장 임차료 차액이 용역제공 등에 따른 이익의 증여에 해당하는지에 대한 판단

  가) 위 법리와 다음 내용으로 볼 때, 쟁점사업장 임대차와 관련된 추가적인 사실 확인이 필요한 것으로 보인다.

   (1) 청구인은 사실상 피상속인이 토지만을 임차한 것이라고 주장하고 있어 실제 쟁점사업장 신축과정과 임대차 계약 경위를 재확인할 필요가 있어 보이는 점

   (2)청구인은 임대인과 피상속인의 간의 거래와 피상속인과 전차인 간의 거래는 경제적 기능이 다른 별개의 것이며, 피상속인이 공실의 위험, 관리ㆍ 유지 책임 등을 부당하였다고 주장하고 있는바 전대료 상당액을 곧바로 임대용역의 시가로 보기는 어렵다고 볼 여지가 있는 점

   (3)피상속인이 지급한 임차료와 전대수익과의 차액 비율 등을 살펴 보건대 일반적인 경제인의 관점에서 청구인이 지급한 임차료가 시가라고 보기는 어려운 점

  나) 따라서, 쟁점사업장 신축과정 및 청구인의 임대차 계약 경위, 쟁점 사업장의 임대료 시가를 재조사한 후 그 결과에 따라 증여세 과세표준과 세액을 다시 산정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

5. 결론

이 건 과세전적부심사청구는 추가적인 조사가 필요하여 ｢국세기본법｣ 제81조의15제5항제2호 단서의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.