주 문

이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.

이 유

1.과세예고(감사결과)통지 내용

가.A㈜(이하 “A”이라 한다)은 1997.2.15. 설립되어 울산 B에서 건설업(일반건축공사)을 영위하고 있고, C주식회사(이하 “C”이라 한다)는 2010.8.10. 설립되어 위 A과 같은 소재지에서 건설업(주택신축판매)을 영위하고 있으며, 청구인은 A과 C의 대표이사이다.

나.청구인은 A 발행주식의 52%, C 발행주식의 70%를 각 보유하고 있고 A은 C 발행주식의 30%를 보유하고 있다.

다.A은 2022 내지 2024 사업연도 법인세 신고 시 가지급금 등의 인정이자 조정명세서(갑)에 C에 대한 가지급금적수에 당좌대출이자율 4.6%를 적용하여 2022 사업연도 716,203,744원, 2023 사업연도 677,227,169원, 2024 사업연도 649,478,878원, 합계 2,042,909,791원의 인정이자를 계산하고 이를 익금산입하였다.

라.국세청 감사관실은 2025.6.16.부터 2025.7.4.까지 법인사업자 관리 취약분야 현황 점검을 실시하고 C이 A로부터 자금을 차입하고도 이자를 지급하지 아니한 데 대하여 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의5 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제’ 규정의 적용 대상이라고 보아 2025.11.18. 통지관서에 2022년부터 2024년까지의 미지급이자 2,042,909,791원에 청구인의 지분율 70%를 반영한 증여의제이익 1,430,036,854원에 대해 청구인에게 증여세를 과세하여야 한다는 취지의 과세자료를 통보하였다.

마. 통지관서는 2026.3.31. 위 과세자료에 따라 청구인에게 2022.1.1. 증여분 증여세 129,087,945원, 2023.1.1. 증여분 증여세 191,592,847원, 2024.1.1. 증여분 증여세 227,310,454원, 합계 547,991,246원을 고지하겠다는 감사결과통지를 하였다.

바.청구인은 이에 대하여 2026.4.30. 이 건 과세전적부심사를 청구하였다.

2. 청구인 주장

가.미수이자를 장부에 미계상하였다는 사유만으로 이를 증여로 간주하는 것은 부당하다.

  1)A이 미수이자를 장부에 계상하지 아니한 배경

   가) C의 투자자금 또는 운영자금의 부족분이 발생할 경우 C은 이를 일시적으로 차입하고 상환하는 경우가 빈번히 있었다. C은 2016년 신규사업 투자수요가 발생하여 차입금액이 증가하였다. 이에 A과 C은 세법에서 정한 당좌대출이자율로 이자를 계산하여 지급하기로 약정하였다.

   나) C은 신규사업 투자실패로 2022년부터 자본잠식이 시작되어 현재는 완전히 자본잠식 상태이다. C의 재무상태를 감안하면, 원금은 회수가 가능하지만 이자를 지급하기에는 어려운 상황이었다.

   다) A은 이자가 약정되어 있기는 하지만, 실질적으로 회수가 어렵고 미수이자를 계상할 경우 부실자산이 재무상태표에 반영되어 적정한 회계정보를 전달할 수 없는 것으로 판단하였다. 이에 따라 A은 이자수익을 장부에 계상하지 아니하고 세무조정 시 인정이자 금액을 익금산입하였다.

  2)회계상 미수이자 미계상은 곧바로 증여의제 사유가 되는 것이 아니다.

   가) A은 ｢주식회사 등의 외부감사에 관한 법률｣에 의한 외부감사대상회사이므로 회사의 재무상태표는 부실자산을 제각하고 회계기준에 의한 적정한 자산을 계상하여야 한다. C이 자본잠식 상태로 이자를 계속 부담하기가 힘든 상황에서 A이 미수이자를 계속하여 계상하는 것은 부실자산을 표시하는 결과가 될 것을 우려하여, C의 자금사정이 호전될 때까지 수령하기로 한 미수이자를 장부에 계상하지 않은 것뿐이다.

   나) A은 세법상 인정이자를 법인세 신고 과정에서 익금산입하였다. 따라서 이 사건은 실질적인 이익 이전이나 채무면제가 아니라, 회수가능성이 낮은 이자채권의 회계처리 및 세무조정 문제이다. 즉, 회계상 미수이자를 장부에 계상하지 않았다는 사정만으로 특정법인이 무상으로 재산상 이익을 제공받았다고 단정할 수 없다. 특히 A이 인정이자를 익금산입한 이상, 과세관청이 같은 금액을 다시 특정법인의 주주에 대한 증여의제이익으로 단순 전가하려면 법령상 계산구조와 과세요건을 엄격히 충족하여야 한다.

  3)A은 이미 인정이자를 법인세 신고에 반영하였으므로, 과세관청의 주장은 이중적 평가이다.

   가) 통지관서 스스로도 A이 2022년부터 2024년까지 법인세 신고 시 C에 대한 가지급금 인정이자 2022년 716,203,744원, 2023년 677,227,169원, 2024년 649,478,878원, 합계 2,042,909,791원을 익금산입하였다고 인정하고 있다. 즉, 과세관청의 논리는 법인세 측면에서는 이미 A에게 인정이자 상당액을 익금으로 보아 과세소득에 반영하게 하면서, 다시 증여세 측면에서는 동일한 인정이자 상당액을 C의 주주에게 증여의제이익으로 보아 과세하려는 구조이다.

   나) 물론 법인세와 증여세는 세목이 다르므로 항상 이중과세가 된다고 단정할 수는 없으나, 상증세법 제45조의5 및 같은법 시행령 제34조의5는 바로 이러한 중복과세 가능성을 조정하기 위하여 특정법인의 이익 계산 및 증여세액 한도 계산에서 법인세 상당액을 고려하는 구조를 두고 있다. 그럼에도 통지관서는 인정이자 총액에 청구인의 지분율 70%를 곧바로 곱하여 증여의제이익을 산정한 것으로 보인다.

   다) 이는 법령상 계산구조를 충분히 반영하지 않은 것으로, 통지관서가 과세를 유지하려면 최소한 ①특정법인의 이익산정 근거, ②특정법인이 부담하였거나 부담할 법인세 상당액, ③법인세 상당액 차감 후 증여의제이익, ④상증세법 제45조의5 제2항에 따른 증여세액 한도 검토, ⑤각 연도별 거래일 또는 증여일 특정, ⑥각 연도별 이자 약정일, 지급기일, 미지급 확정일, ⑦청구인별 실제 증여의제이익이 1억원 이상인지 여부를 산정하여 제시하여야 한다. 이러한 계산과 입증 없이 단순히 “인정이자×지분율”로 증여의제이익을 확정하는 것은 부당하다.

  4)“이자 약정 존재”와 “무상 차입” 주장은 양립하기 어렵다.

   가) 통지관서는 A과 C 사이에 금전소비대차에 대한 이자약정이 존재한다고 보면서, C이 이자를 지급하지 않았다는 이유로 이를 “자금 무상 차입” 또는 “채무면제이익”으로 판단하였다. 그러나 이는 법률구성상 명확하지 않다. 이자 약정이 존재한다면 C은 법률상 이자지급채무를 부담하는 것이고 A은 이자채권을 보유하게 된다. 이 경우 문제될 수 있는 것은 채권회수 가능성, 회수유예, 회계상 미수이자 계상 여부, 법인세법상 인정이자 익금산입 여부이지, 곧바로 “무상제공” 또는 “채무면제”라고 단정할 수 없다.

   나) 채무면제이익으로 보려면 최소한 ①A이 C의 이자채무를 명시적으로 면제하였는지, ②이자채권을 포기하거나 탕감하는 이사회 결의, 합의서, 채권포기서 등 객관적 자료가 있는지, ③단순 미수령 또는 회수유예를 넘어 법률상 채무가 소멸하였는지, ④C이 채무면제이익을 확정적으로 취득하였는지 등의 사정이 입증되어야 한다.

   다) 그러나 이 사건에서 통지관서는 이러한 객관적 채무면제 자료를 제시하지 못하고 있다. 단순히 이자가 실제 지급되지 않았거나 C이 이자비용을 계상하지 않았다는 사정만으로 곧바로 채무면제 또는 무상제공이 성립한다고 볼 수는 없다. 따라서 이 사건은 상증세법 제45조의5가 예정한 “재산 또는 용역의 무상제공”으로 단정할 수 없고 과세요건 충족 여부에 대한 통지관서의 입증이 부족하다.

  5)통지관서의 “채무면제이익” 주장은 객관적 증거가 없다.

   가)통지관서는 C이 A에게 지급할 이자비용을 면제받았다고 주장하나, 채무면제는 단순한 미지급과 다르다. 채무면제가 성립하려면 채권자인 A이 이자채권을 포기하거나 면제하였다는 명시적 또는 묵시적 의사표시가 필요하다. 단순히 C의 자금사정이 어려워 이자를 지급하지 못하였다거나, 회계상 이자비용을 계상하지 않았다는 사정만으로 채무가 면제되었다고 볼 수는 없다.

   나)통지관서는 이자채무 면제 합의서, 채권포기 확인서, 이사회 의사록, 채무면제 회계처리 자료, C의 채무면제이익 계상 자료, A의 채권포기 또는 대손처리 확정 자료 등을 제시하지 못하고 있다. 그럼에도 통지관서가 채무면제이익이라고 단정하는 것은 과세요건에 대한 입증이 부족한 것이다.

   다)따라서 이 건은 채무면제이익이 아니라 적어도 미수이자 회수유예 또는 회수가능성 불확실의 문제로 보아야 하며, 이를 곧바로 상증세법 제45조의5의 증여의제 사유로 볼 수 없다.

나.설령 미수이자를 증여한 것으로 보더라도 본인이 본인에게 증여한 경우에까지 증여세를 과세하는 것은 부당하다.

  1)청구인은 A의 대주주이자, C의 대주주이다. 세법에 따라 장부에 미계상한 이자수익이 증여에 해당한다고 하더라도 이 건은 본인이 본인에게 증여하는 경우가 된다. 증여란 타인으로부터 무상으로 재산상의 이익을 이전받는 것인데, 본인이 본인에게 증여한 것으로 보고 증여세를 과세하는 것은 부당하다.

  2)통지관서는 특정법인의 주주와 증여법인의 주주가 동일하더라도 과세대상이 될 수 있다는 유권해석을 근거로 청구인의 주장을 배척하고 있으나, 청구인은 해당 유권해석의 존재 자체를 다투는 것이 아니라, 이 사건의 실질을 보아 달라는 것이다.

  3)즉, 이 사건은 제3자가 특정법인에게 재산상 이익을 무상이전하여 특정법인 주주에게 우회증여한 전형적인 사안이 아니다. A과 C의 지배구조가 중첩되어 있고, 청구인이 양 법인의 주요 주주인 상황에서, 단순히 C이 이자를 지급하지 못하였다는 사정만으로 청구인이 외부로부터 순수한 경제적 이익을 무상취득하였다고 보기 어렵다.

  4)또한 A 측에서는 인정이자가 익금산입되어 법인세 부담이 발생하거나 법인세 계산에 반영되었으므로, 청구인이 일방적으로 이익만 취득한 구조라고 단정하기도 어렵다.

  5)따라서 자기증여 주장이 독립적인 취소사유로 받아들어지지 않더라도 적어도 ①이 사건이 변칙증여 방지라는 입법취지에 부합하는지, ②청구인에게 실질적인 순증가 이익이 있었는지, ③법인세 상당액 공제가 제대로 되었는지, ④증여세액 한도 규정이 제대로 적용되었는지, ⑤과세형평상 현 과세예고세액이 과도하지 않은지 등이 고려되어야 한다.

다.실질적으로 주식가치의 증가가 없음에도 증여세를 과세하는 것은 부당하다.

  1)C은 자본잠식 상태이므로 이자를 지급하지 않는다고 하더라도 실질적인 주식가치의 증가가 없다. 증여란 타인으로부터 무상으로 재산상의 이익을 이전받는 것인데, 실질적으로 주식가치의 증가가 없는 상황에서 증여세를 과세하는 것은 부당하다.

  2)C이 2022년 내지 2025년의 재무상태표, 순자산가액 계산서, 평가차액 계산명세서 등에 따르면 C은 계속적인 자본잠식 상태에 있었고, 순자산가치 및 보충적 평가방법에 따른 주식가치가 실질적으로 증가하였다고 보기 어렵다.

  3)상증세법 제45조의5는 특정법인을 통한 변칙증여를 방지하기 위한 규정이다. 그런데 이 사건은 특정법인의 주식가치를 증가시키거나 지배주주에게 우회적으로 부를 이전한 사안이 아니다. C은 자본잠식 상태였고, 이자 미지급으로 인해 청구인의 재산가치가 실질적으로 증가하였다는 점이 확인되지 아니한다. 오히려 A과 C 모두 청구인 및 특수관계인이 지배하는 법인으로, 이 사건 거래는 외부로부터 특정법인 주주에게 부가 무상이전된 전형적인 변칙증여 구조와 다르다.

  4)따라서 법률상 증여의제 규정을 적용하더라도 그 범위는 엄격히 해석되어야 하고, 계산 역시 법령상 한도와 공제구조에 따라 제한되어야 한다. 물론 통지관서가 인용한 판례와 심판례는 특정법인 과세 규정의 적용 범위를 넓게 본 사례이다. 그러나 해당 사례들은 구체적 사실관계가 이 사건과 동일하지 않으며, 이 사건처럼 A에서 이미 인정이자를 익금산입하고 C의 자본잠식 및 주식가치 하락 자료가 제출되어 있으며, 법인세 상당액 공제 누락 문제가 존재하는 사안과는 구별되어야 한다.

라.통지관서 의견에 대한 항변자료

  1)이 건 증여세 계산과정에서 법인세 상당액 공제가 누락되어 있다.

   가)통지관서는 증여의제이익을 ‘거래이익-법인세 상당액×지분율’이라고 설명하고 있으나 실제 계산내역을 살펴보면 2022년 인정이자 716,203,744원×70%=501,342,621원, 2023년 인정이자 677,227,169원×70%=474,059,018원, 2024년 인정이자 649,478,878원×70%=454,635,215원으로 계산되어 있다.

   나)즉, 위 계산내역에는 법인세 상당액을 차감한 흔적이 보이지 않는다. 이는 매우 중요한 하자이다. 상증세법 시행령 제34조의5는 특정법인의 이익을 산정할 때 일정한 법인세 상당액을 반영하도록 규정하고 있다. 또한 상증세법 제45조의5 제2항은 증여세액이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다고 정하고 있다. 그렇다면 처분청은 단순히 인정이자 전액을 기준으로 지분율을 곱할 것이 아니라, 법령상 공제되어야 할 법인세 상당액을 산정하고 이를 반영한 뒤 과세표준과 세액을 계산해야 한다. 따라서 이 건 감사결과통지는 계산 과정에서 중대한 흠이 있으므로 적어도 현재 통지된 세액 전액을 그대로 유지할 수 없다.

3. 통지관서 의견

가.A이 미수이자를 장부에 계상하지 않았다는 사실과 관계 없이 A과 C 간의 금전소비대차에 대한 이자약정이 있음에도 C이 이자비용을 계상하지 않은 사실은 자금의 무상차입으로 상증세법 제45조의5에서 규정한 과세대상 거래에 해당한다.

  1)청구인은 A이 외부감사대상으로 재무상태표에 부실자산을 제각하고 회계기준에 의한 적정한 자산을 계상해야 하므로 미수이자를 장부에 계상하지 않았고 이러한 사실만으로 증여로 간주하는 것은 부당하다고 주장하나, A과 C 간 금전소비대차에 대한 이자 약정이 있어 ｢법인세법 시행령｣ 제70조와 ｢소득세법 시행령｣ 제45조에 따라 약정에 의한 이자지급일이 속하는 사업연도에 A은 이자수익을 계상하여야 하고 C은 이자비용을 계상하였어야 한다.

  2)통지관서가 청구인에게 감사결과통지를 하자, A의 회계처리를 잘못하였다는 주장은 독립된 외부감사인의 재무제표에 대한 회계감사 결과를 부정하는 것으로 청구인의 증여세 부담을 회피할 목적의 변명에 불과하다.

  3)또한, A은 외부감사대상으로 부실자산을 제각할 수밖에 없었던 사정이 있었다고 주장하나, A과 C은 특수관계법인으로 상호 간 대여금 및 미수이자에 대해 ｢법인세법｣상 대손상각 등이 엄격히 제한되고 있는 점을 고려할 때 C이 이자비용을 계상하지 아니한 것에 특별한 사정이 있었다고 볼 수도 없다.

  4)결론적으로 자금 무상 차입을 통해 A에 지급할 이자비용을 면제(채무면제이익)받은 것으로 이는 상증세법 제45조의5에서 규정하는 과세대상 거래에 해당한다.

  5)또한, 미지급이자 장부 미계상 등의 비정상적인 회계처리로 확인이 불가능한 “특정법인은 미지급이자를 면제받은 사실이 없다.”라는 주장에 대한 입증책임은 청구인에게 있으므로, 채무면제 받은 사실이 없다는 주장을 위해서는 A이 C으로부터 받아야 할 이자채권 잔액, 채권확보를 위한 A의 조치 등의 객관적인 증거를 청구인이 제시해야 함에도 청구인은 이를 입증하지 아니한 채 통지관서에 입증책임을 전가하고 있다.

  6)따라서 A과 C 간 금전소비대차에 대한 이자 약정이 있음에도 C이 이자비용을 계상하지 아니한 것은 상증세법 제45조의5에서 규정하는 과세대상 거래에 해당하여 증여세를 과세하는 것이 타당하다.

나.특정법인(C)과 특수관계 있는 법인(A)의 주주가 동일한 경우에도 상증세법 제45조의5에 따라 그 특정법인의 주주에게 증여세가 과세된다.

  1)청구인 D는 A의 52% 주주인 동시에 C의 70% 지분을 보유한 주주임에 따라 A이 C에 자금 무상대여를 통해 이익을 준 행위는 ‘자기증여’에 해당하여 증여세를 과세하는 것은 부당하다고 주장하나, 국세청 해석례에 따르면 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 법인이 특정법인에 무상으로 자금을 대여한 경우 그 특수관계에 있는 법인의 주주와 특정법인의 주주가 동일한 경우에도 그 특정법인의 주주에게 증여세가 과세되는 것이라고 명확하게 해석하고 있다(기준-2015-법령해석재산-0087, 2015.6.30.).

  2)따라서 자기증여에 해당하여 청구인에게 증여세를 과세할 수 없다는 주장은 타당하지 아니하다.

다.상증세법 제45조의5는 증여의제규정으로 2016.2.6. 이후 발생한 증여이익에 대하여 증여세를 과세하도록 개정됨에 따라 주식가치 증가 여부와 관계 없이 과세요건을 충족한 경우에는 증여세가 과세된다.

  1)청구인은 C이 자본잠식 상태이므로 이자를 지급하지 않는다고 하더라도 실질적인 주식가치가 증가할 수 없는 상황이므로 증여세를 과세하는 것은 부당하다고 주장하나, 법원은 ‘원고들의 주장과 같이 실제 증여이익의 발생여부가 이 사건 증여의제조항 적용의 전제가 되지 아니하고, 위 조항에서 규정된 요건이 발생하면 그에 따른 증여세가 부과되어야 한다고 봄이 상당하다’고 판시하였고(서울고등법원 2023.4.6. 선고 2022누52760 판결 참조), 조세심판원은 ‘피상속인이 결손법인인 ○○○에 쟁점금액을 무상으로 대여하여 주주인 청구인들이 얻은 이익(증여재산가액)은 위와 같이 주식평가액과는 관계 없이 대출금액, 적정 이자율 및 주식비율로 계산되므로, 금전대여를 전후한 1주당 평가액이 모두 음수(-)인 경우 증여세를 부과할 원인이 발생하지 아니하여 증여세 과세대상이 될 수 없다는 청구주장을 받아들이기 어렵다’고 판단하고 있다(조세심판원 2017.2.10.자 2016구4196 결정 참조).

  2)따라서 특정법인의 주식가치가 증가하지 않아 증여세 과세대상이 아니라는 청구인의 주장은 납득할 수가 없으며, 상증세법 제45조의5에 따라 청구인에게 증여세 과세하겠다는 감사결과를 통지한 것은 적법하다.

라.청구인의 항변자료에 대한 보충의견

  1)이 건 감사결과통지는 특정법인의 법인세 상당액 및 한도액 등을 고려하여 관련 법령에 따라 적법하게 이루어졌다.

   가) C은 결손법인으로 2022 내지 2024 사업연도에 부담한 법인세가 없었기 때문에 법인세 상당액 차감 후 증여의제 이익 및 증여세 한도 등을 다시 산정･제시해야 한다는 청구인의 주장은 타당하지 아니하다.

   나) 상증세법 시행령 제34조의5 제4항에 따른 특정법인의 이익 계산은 다음과 같고, C이 부담한 법인세가 없으므로 A이 계상한 인정이자에서 청구인의 지분율 70%를 곱하여 증여의제 이익을 계산하였다.

   다) 또한, 상증세법 제45조의5 제2항에 따른 증여세액 한도액은 청구인이 직접 증여받은 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액이기 때문에 청구인이 직접 증여받은 증여세 상당액을 증여세 한도액으로 계산하였다.

4.심리 및 판단

가.쟁점

  특정법인이 특수관계법인에게 이자비용을 미지급한 데 대해 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

나.관련법령

  1)상속세 및 증여세법 제45조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】(2025.3.14. 법률 제20777호로 개정되기 전의 것)

   ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.

    1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것

    2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것

    3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것

    4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

   ② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

   ③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

  1-1)상속세 및 증여세법 시행령 제34조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】(2025.2.28. 대통령령 제35351호로 개정되기 전의 것)

   ④ 법 제45조의5제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

    1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

     가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

     나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

    2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

     가.특정법인의 「법인세법」제55조제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제ㆍ감면액을 뺀 금액

     나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

   ⑤ 법 제45조의5제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 같은 항에 따른 증여의제이익이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

   ⑥ 법 제45조의5제1항제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

    1. 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.

    2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것

   ⑨ 법 제45조의5제2항을 적용할 때 증여세 상당액은 같은 조 제1항의 증여일에 제4항제1호의 금액에 해당 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액을 해당 주주가 직접 증여받은 것으로 볼 때의 증여세로 하고, 법인세 상당액은 제4항제2호의 금액에 해당 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액으로 한다.

  2)상속세 및 증여세법 제41조의4 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】

   ① 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액

  2-1)상속세 및 증여세법 시행령 제31조의4【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등】

   ① 법 제41조의4제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "적정 이자율"이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. 다만, 법인으로부터 대출받은 경우에는 「법인세법 시행령」 제89조제3항에 따른 이자율을 적정 이자율로 본다.

  3) 법인세법 시행령 제70조 【이자소득 등의 귀속사업연도】(2024.12.31. 법률 제35122호로 개정되기 전의 것)

   ① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 구분에 따른다.

    1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액: 「소득세법 시행령」제45조에 따른 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융 및 보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정할 때 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조 및 제73조의2에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.

  4)소득세법 시행령 제45조 【이자소득의 수입시기】(2024.12.31. 대통령령 제35121호로 개정되기 전의 것)

   이자소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.

   9의2. 비영업대금의 이익

   약정에 의한 이자지급일. 다만, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일전에 이자를 지급 받는 경우 또는 제51조제7항의 규정에 의하여 총수입금액 계산에서 제외하였던 이자를 지급 받는 경우에는 그 이자지급일로 한다.

다.사실관계

  1)기초사실관계

   가)A의 2024 사업연도 감사보고서에 따르면 A은 1997.2.15. 설립되어 울산광역시 B에서 건설업(토목, 건축)을 영위하는 법인으로 청구인이 A의 대표이사이자 그 발행주식의 52%를 보유한 주주인 것으로 나타난다.

   나)C의 2023 사업연도 감사보고서에 따르면 C은 2010.8.10. 설립되어 울산광역시 B에서 건설업(주택신축판매)을 영위하는 법인으로 청구인이 대표이사로 근무하고 있으며 C 발행주식의 70%를 청구인이, 나머지 30%를 A이 보유한 것으로 나타난다.

   다)A과 C의 2022 내지 2024 사업연도 법인세 신고내역은 다음과 같다.

<표1>A의 2022~2024 사업연도 법인세 신고서 요약(표생략)

<표2>C의 2022~2024 사업연도 법인세 신고서 요약(표생략)

   라)A의 2023 내지 2024 사업연도 감사보고서에 따르면 각 사업연도의 A의 C에 대한 단기대여금 기말잔액은 2022 사업연도 14,719백만원, 2023 사업연도 12,979백만원, 2024 사업연도 11,321백만원인 것으로 나타난다.

  2)이 건 감사결과통지 관련 사항

   가)A의 2022 내지 2024 사업연도 법인세 신고서에 첨부된 가지급금 등의 인정이자 조정명세서(갑)에 따르면 C에 대한 연도별 가지급금적수는 아래와 같고 A은 가지급금적수에 당좌대출이자율 4.6%를 적용하여 인정이자로 2022 사업연도 716,203,744원, 2023 사업연도 677,227,169원, 2024 사업연도 649,478,878원, 합계 2,042,909,791원을 계상한 것으로 나타난다.

   나)C의 2022 내지 2024 사업연도 법인세 신고서에 첨부된 손익계산서에는 이자비용 항목으로 계상된 금액은 확인되지 아니한다.

   다)통지관서가 제출한 증여세 감사결과통지 내역에 따르면 통지관서는 A이 2022 내지 2024 사업연도에 계상한 인정이자 2,042,909,791원에 청구인의 C에 대한 지분율 70%를 곱하여 증여의제이익을 1,430,036,854원으로 산정하고 상증세법 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하여 청구인에게 2022.1.1. 증여분 증여세 129,087,945원, 2023.1.1. 증여분 증여세 191,592,847원, 2024.1.1. 증여분 증여세 227,310,454원, 합계 547,991,246원을 결정･고지하겠다는 감사결과통지를 한 것으로 나타난다.

  3)A과 C 간 금전소비대차 관련 사항

   가)청구인이 A과 C 사이에 금전소비대차에 대한 이자약정이 존재하므로 무상차입으로 볼 수 없다고 주장하면서 제출한 금전소비대차계약증서에 따르면 A은 C에게 93,000,000원을 대여하기로 하고, 차용금의 변제기일은 2025.12.31.로 하되 상호 협의하여 연장할 수 있으며, 대출이자는 당좌대월금리를 기준으로 하는 것으로 나타나고, 그 작성일은 2024.12.16.로 기재되어 있다.

   나)A의 2024.12.16.자 이사회의사록에 따르면 안건은 ‘자금대여의 건’이고 채무자는 C, 대여금액은 9,300만원이며 차임기간은 ‘차입일로부터 본 채무상환시까지’이고 상환시까지의 대출금리는 시중 당좌대출 금리를 적용하며 이사회에서 본안 심의 후 원안대로 가결된 것으로 나타난다.

   다)C의 2024.12.16.자 이사회의사록에 따르면 안건은 ‘관계회사 자금 차입의 건’이고 대여회사는 A, 대여금액은 9,300만원이며 상환시까지의 대출금리는 시중 당좌대출 금리를 적용하며 이사회에서 본안 심의 후 원안대로 가결된 것으로 나타난다.

   라)한편, 국세청 대내포털시스템에서 조회한 청구인에 대한 과세자료에 따르면 E지방국세청장은 2025.9.경 C에 대하여 2024 사업연도 법인세 신고내용 확인을 실시하고 C이 A로부터 고액의 자금을 차입한 것으로 신고한 데 대해 실제 차입 여부 등을 확인하기 위해 C으로부터 거래처원장, 금전소비대차계약증서 등을 제출받았으며, 소명자료 검토 결과 자금의 무상차입에 해당하므로 상증세법 제45조의5에 따라 특정법인의 주주인 청구인에게 증여세를 과세하여야 한다는 취지의 과세자료를 통지관서에 파생하였던 것으로 나타난다.

   라)C이 위 법인세 신고내용 확인 과정에서 E지방국세청장에게 소명자료로 제출한 2024.1.1.부터 2024.12.31.까지의 거래처 원장은 아래와 같다.

  4) 특정법인과의 거래를 통한 증여의제 규정 개정연혁

   가)1996 간추린 개정세법에 따르면 상증세법이 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정되면서 제41조 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제 규정이 신설되었고, 그 배경은 특수관계자가 주주로 있는 결손법인 등에 부동산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제하는 방법으로 법인세 및 증여세 부담없이 당해 법인의 주주들에게 실질적인 이익을 분여하는 경우 증여세를 과세할 수 있도록 한 것으로 나타난다.

   나)1999 간추린 개정세법에 따르면 상증세법이 1999.12.28. 법률 제6048호로 개정되면서 결손법인등을 통하여 금전 및 부동산 또는 용역을 무상으로 대여 또는 제공하거나 낮은 이자 또는 요율로 대여등을 함으로써 그 제공자의 특수관계자인 결손법인등의 최대주주등에게 경제적 이익을 분여하는 경우 증여세를 과세하도록 한 것으로 나타난다.

   다)상증세법이 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되면서 제41조 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제 규정이 증여예시규정으로 전환되었으며, ‘개정이유 및 주요내용’에 따르면 종전에는 증여세 과세대상은 일반적인 증여와 증여로 의제하는 14개 증여의제유형이 있었으나 증여의제규정으로 열거되지 아니하는 사항은 과세하지 못하는 문제가 있었으므로, 앞으로는 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(법 제32조 내지 제42조)한 것으로 나타난다.

   라)상증세법이 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되면서 제45조의5가 신설되었으며, ‘개정이유 및 주요내용’에 따르면 위 조항을 신설하여 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제로의 전환 및 증여의제이익 계산방법 명확화(현행 제41조 삭제, 제45조의5 신설)’한다고 하면서, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 증여 예시적 성격의 규정에서 증여 의제 규정으로 전환하고, 특정법인이 그 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계가 있는 자와 거래를 함으로써 이익을 얻는 경우 그 거래를 통한 특정법인의 이익에 해당 주주 또는 출자자의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액 상당액을 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세함을 명확히 한 것으로 나타난다.

라.판단

  1)관련 법리

   상증세법 제45조의5제1항은 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다고 규정하면서 제4호에서 ‘그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것’을 들고 있고, 그 위임에 따라 상증세법 시행령 제34조의5 제6항 제1호는 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것을 규정하고 있다.

  2)특정법인이 특수관계법인에게 이자비용을 미지급한 데 대해 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용할 수 있는지에 대한 판단

   가)위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 C이 A에게 이자비용을 미지급한 데 대해 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용할 수 있는 것으로 보인다.

     (1)C은 A로부터 자금을 차입하고도 이자비용을 계상하지 아니하였고 이자를 실제 지급하였다고 볼 만한 증거도 없으므로 C이 A로부터 사실상 자금을 무상차입하였다고 볼 수 있다.

     (2)이 건 감사결과통지는 C이 A로부터 자금을 무상으로 차입함으로써 ‘이자 상당의 이익을 얻었음’을 그 사유로 하는 것이고, C이 A의 자금을 보관하고 있는 동안 이자 상당의 이익을 얻게 된다는 사실은 부인할 수 없어 보인다.

     (3)조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것인바(대법원 2004.5.27. 선고 2002두6781 판결 등 참조), 상증세법 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익 제공에 대한 증여의제 규정은, 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하거나 채무를 면제하는 등의 방법으로 당해 법인의 주주 등에게 나누어준 이익에 대하여 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등이 그 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다는 의제규정이므로, 청구인이 위와 같이 얻은 이익은 A과 C의 주주가 동일한지 여부, C의 주식가치가 증가하였는지 여부와 관계없이 위 규정에 의한 증여세 과세대상이 된다고 봄이 타당하다.

     (4)청구인은 이 건은 자기증여에 해당하므로 증여세 과세대상이 아니라고 주장하나, 상증세법 제45조의5에 따른 증여자는 ‘특정법인과 특수관계에 있는 법인’, 수증자는 증여세 납부의무자인 ‘특정법인의 주주’로 보아야 할 것인데, 증여자인 특정법인과 특수관계에 있는 법인은 그 주주와 구별되는 별개의 법적 주체이므로 수증자인 특정법인의 주주가 동시에 특수관계법인의 주주이더라도 증여자와 수증자가 같다고 할 수 없는바(서울고등법원 2025.2.14. 선고 2024누50140 판결 참조), 청구인이 C의 주주인 동시에 A의 주주라는 사정만으로 이 건에 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용할 수 없다고 볼 수 없다.

     (5) 또한 청구인은 C이 자본잠식 상태로 주식가치의 증가가 없음에도 청구인에게 증여세를 부과하는 것은 부당하다고도 주장하나, 특정법인의 주주인 청구인이 얻은 이익(증여재산가액)은 특정법인이 자금을 무상차입하여 얻은 이익에 청구인의 주식보유비율을 곱하여 계산되므로 주식가치의 증가 여부와 관계없이 청구인에게 증여세를 부과할 수 있다고 보아야 한다.

   나)따라서, 통지관서가 C이 A에게 이자비용을 미지급한 데 대해 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하여 청구인에게 증여세를 과세하겠다는 이 건 과세예고통지는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결론

 이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 ｢국세기본법｣ 제81조의15제5항제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.