주 문

이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.

이 유

1.과세예고(감사결과)통지 내용

가.A㈜(이하 “A”라 한다)는 1998.9.21. 설립되어 인천 B에서 의류 제조･판매업을 영위하는 법인사업자이고, ㈜C(이하 “C”이라 한다)은 1997.3.14. 설립되어 경남 D에서 의류 제조･판매업을 영위하는 법인사업자이며, 청구인 E는 양사의 대표이사이다.

나.A의 2020.12.31. 기준 주주구성은 청구인 E 87.95%, 청구인 F(이하 청구인 E와 합하여 “청구인들”이라 한다) 7.32%, G 4.73%이고, C의 2020.12.31. 기준 주주구성은 청구인 E 49%, 청구인 F 31%, G 20%이며, 청구인 F과 G는 청구인 E의 자녀들이다.

다.A는 2020 사업연도 법인세 신고 시 가지급금 등의 인정이자 조정명세서(갑)에 C에 대한 가지급금적수에 당좌대출이자율 4.6%를 적용하여 2020 사업연도 3,503,504,729원의 인정이자를 계산하고 이를 익금산입하였다.

라.국세청 감사관실은 2025.6.16.부터 2025.7.4.까지 법인사업자 관리 취약분야 현황 점검을 실시하고 A가 C에 대한 매출채권을 지연회수함으로써 미회수대금을 대여하였다고 전제한 후, C이 A에게 미회수대금에 대한 이자를 지급하지 아니한 데 대하여 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의5 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제’ 규정의 적용 대상이라고 보아 통지관서에 2020년 미지급이자 3,503,504,729원에 청구인 E의 지분율 49%를 반영한 증여의제이익 1,716,717,317원, 청구인 F의 지분율 31%를 반영한 증여의제이익 1,086,086,466원에 대해 청구인들에게 증여세를 과세하여야 한다는 취지의 과세자료를 통보하였다.

마. 통지관서는 2026.4.2. 위 과세자료에 따라 청구인 E에게 2020.12.31. 증여분 증여세 836,505,243원, 청구인 F에게 2020.12.31. 증여분 증여세 513,339,407원, 합계 1,349,844,650원을 고지하겠다는 감사결과통지를 하였다.

바.청구인들은 이에 대하여 2026.5.11. 이 건 과세전적부심사를 청구하였다.

2. 청구인 주장

가.(쟁점①) A가 C에 대한 매출채권을 지연회수한 것은 경제적 합리성이 있으므로 A에게 부당행위계산 부인 규정이 적용되는 것을 전제로 청구인들에게 증여세 과세예고통지한 것은 부당하다.

  1)A의 자기신고가 경제적 합리성의 부재를 확정하는 것은 아니다.

   가)통지관서는 A가 스스로 인정이자를 익금산입하여 법인세를 신고･납부하였으므로 A가 C에 대한 매출채권을 지연회수한 것에 경제적 합리성이 없음을 자인한 것이라고 주장하나, 법인세 신고 시 인정이자를 익금산입한 것은 세무리스크를 회피하기 위한 보수적 관행에 따른 것이며, 이것이 곧 경제적 합리성 부재를 자인하는 것과 동일시 될 수 없다.

   나)｢법인세법｣ 제52조의 부당행위계산부인 해당 여부는 거래의 실질과 건전한 사회 통념 및 상거래 관행 등을 기준으로 판단되어야 하는 것으로, 신고행위 자체에 의해 확정되는 것이 아니다.

   다)경정청구를 하지 않았다는 사실이 경제적 합리성의 부재를 인정하는 것이라는 논리는 지나친 비약이다. 경정청구 기한 내에 청구를 하지 않은 데에는 다양한 사정이 있을 수 있으며, 이후 증여세 과세문제가 제기됨에 따라 거래의 실질과 경제적 배경을 종합적으로 검토하게 된 것으로 이를 사후적 변명으로 단정하는 것은 부당하다.

   라)｢법인세법｣ 제52조의 부당행위계산 부인 적용 여부는 과세관청이 객관적 사실관계에 기초하여 판단하는 것이지, 납세자의 신고행위 자체로 확정되는 것이 아니다. 대법원도 부당행위계산 부인의 적용 기준이 되는 시가에 관한 주장･증명책임은 과세관청에 있다고 판시하고 있다(대법원 2013.9.27. 선고 2013두10335 판결 참조).

  2)매출채권 지연회수에 경제적 합리성이 존재한다.

   가)｢법인세법｣ 제52조제1항은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 한하여 부당행위계산 부인을 적용하도록 규정하고 있다.

   나)한편, 대법원은 부당행위계산 부인이란 “경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래 가격, 거래당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다.”고 판시하고 있다(대법원 2018.10.25. 선고 2016두39573 판결 참조).

   다)판매망 유지의 사업적 필요성

     (1)C은 유행경과 재고를 전담 판매하는 핵심판매망

      C은 A로부터 출시 후 2년 이상 경과하여 유행이 지난 이월상품 전부(100%)를 실제 매매방식으로 공급받아 판매하는 사업구조로 운영되고 있으며, A의 핵심 판매채널이다.

      일반적으로 대형규모의 의류회사는 별도의 특수관계 법인을 통한 판매망으로 이월상품을 판매하고 있다. 상품가격을 관리하고 브랜드가치를 유지하기 위하여 판매처를 직접 통제할 필요가 있기 때문이다.

     (2)판매망 유지가 무엇보다 우선하여 A의 장기적 이익에 부합

      C에 대한 거래를 중단하는 경우 매출채권의 회수가능성이 현저히 저하될 뿐 아니라 A는 유행이 지난 재고상품을 직접 판매하거나 대체판매망을 새로 구축하여야 하는 상황에 직면하게 된다.

      이러한 상황에서 채권회수를 강행하여 C을 도산시키는 것보다 판매망을 유지하는 것이 A의 장기적 이익에 부합한다는 경영판단은 충분히 합리적인 의사결정이다.

      매출채권 지연회수에 대한 경제적 합리성이 인정된 사례로 “원고가 캐나다법인으로부터 매출채권을 즉시 회수하는 것보다 이 사건 풍력발전단지 개발사업의 지연으로 인하여 자본잠식 상태에 빠지게 된 캐나다법인의 정상화를 통하여 원고의 이익을 안정적･지속적으로 창출하고자 한 것이 보다 경제적으로 합리성이 있는 행위로 보인다.”라고 판시하여 부당행위계산 부인 적용을 부정한 바 있다(대전고등법원 2018.1.18. 선고 2017누12931 판결 참조).

      또한 “원고가 B에게 이 사건 금원을 시가보다 낮은 이율로 대여한 행위가 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것으로서 ｢법인세법｣ 제52조 제1항의 부당행위계산 부인의 대상에 해당한다고 보기 어렵다.”라고 판시하면서, 거래의 실질을 고려하여 경제적 합리성을 인정한 사례도 있다(서울고등법원 2019.12.20. 선고 2019누30739 판결).

   라)채권회수 노력

     (1)통지관서는 A에게 C이 매출채권을 상환하지 못하는 상황을 대비한 대책이 없어 보인다고 주장하나, C은 매년 상당한 규모의 매입채무를 실제 상환해왔다. 이는 본건 채권이 변제 없이 방치된 채권이 아니라, 상환과 재매입이 반복되는 상거래 구조 속에서 관리되어 온 영업상 채권임을 보여준다.

     (2)A와 C은 2025 사업연도부터 기존의 소유권이 이전되는 판매방식에서 위탁판매방식으로 변경하여 A가 재고에 대한 책임을 부담하고 있다. 따라서 2025년에는 C에 대한 매출채권이 발생하지 않았으며 미회수된 채권 중 약 65억원을 회수하였으므로 매출채권을 상환하지 못하는 상황을 대비한 대책이 없어 보인다는 주장은 타당하지 아니하다.

   마)비특수관계인과의 비교가능성

     (1)통지관서는 비특수관계인과의 거래와 비교하여 경제적 합리성이 없다고 주장하나, 비특수관계인이라도 핵심 거래처가 자금난에 처한 경우 채권회수를 유예하는 것은 상거래에서 흔히 있는 일이며, A와 C과의 거래내용의 특수한 사항을 고려하여 합리성 유무를 판단해야 한다.

     (2)의류산업은 유행 및 시즌변화에 매우 민감한 사업으로서, 제조 후 장기간 경과한 상품은 정상가격 판매가 사실상 곤란하고, 장기보관에 따른 재고관리비용, 가치하락, 브랜드관리 부담 및 폐기위험을 수반하게 된다. C은 이와 같은 비용과 위험을 부담하면서 A의 유행경과 재고를 전량 매입･판매하는 핵심적 판매채널로 기능하였다.

     (3)따라서 C에 대한 매출채권 지연회수는 단순히 일반적인 비특수관계인과의 거래와 비교할 수 없는 특별한 사정이 있는 것으로 보아야 한다.

   바)변제자력 부재는 경제적 합리성 판단 기준 중의 하나에 해당

     (1)통지관서는 수원지방법원 2021구합72971 판결을 인용하여 “변제자력이 없다고 해서 곧바로 경제적 합리성이 인정되는 것은 아니다”라고 주장하나, 변제자력 부재가 경제적 합리성을 자동으로 인정하지 않는 것처럼, 변제자력 부재가 경제적 합리성을 부정하지도 아니한다. 경제적 합리성은 거래 당시의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(수원지방법원 2022.8.24. 선고 2021구합72971 판결 참조).

     (2)C은 A로부터 2년 이상 지난 상품을 매입하여 판매하고 있다. 의류산업은 유행 및 시전에 민감하게 반응하는 산업군 중 하나로서 일반적으로 생산일로부터 2년 이내에 판매하지 못하면 정상가격에 판매할 수 없는 것으로 인식하고 있다. 따라서 재고관리비용 절감 및 현금유입을 목적으로 2년 이상 유행이 경과된 상품은 원가 이하의 가격으로 판매할 수밖에 없다.

     (3)이러한 특수성으로 인해 C은 매년 경영유지비용(판매비와 관리비)이 매출총이익을 크게 초과하여 결손이 발생할 수밖에 없는 구조로 A는 C의 현금성자산을 감안하여 매년 계속적으로 매입채무를 최대한 상환받고 있다.

   사)앞서 살펴본 부당행위계산부인의 법리와 사실관계에 비추어 A가 C에 대한 매출채권을 지연회수한 것은 경제적 합리성이 있으므로 ｢법인세법｣ 제52조의 부당행위계산의 부인 규정 자체가 적용될 수 없다. 따라서 A에게 부당행위계산 부인 규정이 적용되는 것을 전제로 청구인들에게 증여세 과세예고통지한 것은 취소되어야 한다.

나.(쟁점②) C의 주주는 실질적으로 얻은 경제적 이익이 전혀 없으므로 상증세법 제45조의5에 따른 증여세 과세대상에 해당하지 아니한다.

  1)통지관서는 A가 C로부터 매출채권을 지연회수한 것을 자금의 무상대여로 보아 이를 상증세법 제45조의5에서 규정한 과세대상 거래로 판단하고 C이 A에게 지급하지 아니한 이자상당액에 대하여 청구인들이 이익을 얻은 것으로 보아 이 건 증여세 과세예고통지를 하였고, 청구인의 경제적 이익 여부와 관계없이 과세요건이 충족되는 것으로 판단하였다.

  2)증여의제는 법인에게 이익을 주어 주주의 주식가치를 증가시키는 편법거래 예방이 목적으로 매년 큰 폭의 결손금으로 주주의 경제적 이익이 없는 상황에서 매출채권을 특수관계인에 대한 자금대여 거래로 재구성할 수 없으며, 상증세법 제45조의5에서 규정하는 과세대상 거래 역시 성립하지 않는 것으로 판단된다.

  3)특정법인의 주주가 얻은 경제적 이익이 없어 과세처분이 유지되지 않은 사례로 법원은 “2014년 개정 상증세법 제41조제1항은 특정법인의 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건에 대하여는 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외의 다른 것은 상정하기 어렵다”고 선고하였다(대법원 2021.9.9. 선고 2019두35695 판결 참조).

  4)위 판례는 대법원이 선언한 실질과세원칙의 헌법적 가치로 청구인은 주주로서 실질적 이익을 한도로 과세되어야 하며 장기간의 결손으로 인하여 주주의 주식가치 상승(이익)은 전혀 발생할 수 없는 구조이므로 실질적 이익이 없다.

  5)상증세법 제45조의5는 변칙증여를 방지하기 위한 규정이다. 그런데 C은 극심한 자본잠식 상태로 그 주주는 실질적으로 이익을 얻을 수 없는 거래관계에서 실제 얻은 이익이 없으므로 증여로 볼 수 없다.

  6)C은 증여법인의 이월상품 등을 판매하는 근본적 구조로 거래관계상 이익을 기대할 수 없고 주주에게 분배할 잔여재산이 전혀 없는 상태로서, 이러한 상황에서 형식적 과세요건만을 이유로 증여세를 부과하는 것은 과도한 측면이 있으므로 실질과세 원칙 및 조세평등 원칙을 고려하여 실제 상황을 헤아려 볼 때 이 건 증여세 과세예고통지는 부당하다.

3. 통지관서 의견

가.(쟁점①) A가 C로부터 매출채권을 지연회수한 사실에 대해 A는 스스로 경제적 합리성을 갖추지 못한 거래로 판단하였고, 이에 따라 상증세법 제45조의5 규정을 적용하여 C의 주주들에게 증여세 과세예고(감사결과)통지한 것은 적법하다.

  1)청구인들은 A가 C의 자금사정 악화 등을 이유로 불가피하게 매출채권을 지연회수할 수밖에 없었고, 이는 경제적 합리성을 갖췄으므로 법인세법 제52조에 따른 부당행위계산 부인 적용 대상이 아니며, 이로 인해 C 주주들에게 증여세 과세예고(감사결과)통지한 것은 부당하다고 주장하나, A는 C로부터 매출채권을 지연회수한 사실에 대해 스스로 경제적 합리성을 갖추지 못한 거래로 판단하였고, 이와 관련하여 2020 사업연도 법인세 신고시 가지급금 등에 대한 인정이자 3,503,504,729원을 익금산입하여 법인세를 신고･납부하였다.

  2)매출채권 지연회수와 관련하여 A는 2020 사업연도 법인세에 대해 경정청구 기한인 2026.4.30.까지 어떠한 경정청구도 제기하지 않았고, 통지관서에서 청구인들에게 증여세 과세예고(감사결과)통지를 하자 비로소 A의 매출채권 지연회수는 경제적 합리성을 갖추었다고 주장하는바, 이는 청구인들의 증여세 부담을 회피하기 위한 사후적 변명에 불과하다.

  3)법원은 ‘변제자력은 경제적 합리성 판단 기준 중의 하나에 불과할 뿐이고, 특수관계인에게 변제자력이 없다고 해서 매출채권을 지연회수한 행위에 곧바로 경제적 합리성이 인정되는 것은 아니다’라고 판시(수원지방법원 2022.8.24. 선고 2021구합72971 판결 참조)하고 있음에 따라, C의 사업부진 및 자금사정 악화로 인해 C의 유동자금 범위 내에서 채권을 회수하도록 협의한 사정만으로 경제적 합리성을 갖춘 의사결정에 해당한다는 주장은 납득할 수 없다.

  4)또한, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려해야 하는데, A는 C의 사업부진, 자금사정 악화에도 판매망 등을 유지하는 것이 더 유리하다는 자체적 경영판단 하에 채권의 회수가 지연되었으므로 이는 정당한 사유에 해당한다고 주장하나, ①A는 지연회수기간에 상응하는 지연이자를 수령하지 않아 그 기간의 이자상당액 만큼의 경제적 이익을 특수관계인인 C에게 분여한 점, ②A가 2020 사업연도에 계상한 이자비용이 115억원으로 차입금 등 채무에 대한 상당한 금액의 이자를 부담하고 있는 상황이었음에도 C로부터 매출채권에 대한 지연이자를 청구하지 아니한 점, ③C의 사업부진 및 자금사정의 악화에도 판매망 등을 유지하는 것이 더 유리하다는 자체적 경영판단에 대한 근거 및 증거를 제시하지 않고, 매출채권을 상환하지 못하는 상황을 대비한 대책도 없어 보이는 점으로 미루어 볼 때 A가 C로부터 매출채권을 지연회수한 이유는 거래상대방인 C이 A의 특수관계인이기 때문에 가능했던 거래임에 따라 매출채권을 지연한 것에 정당한 사유가 있었다고 보기 어렵고, 오히려 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 것으로 봄이 타당하다.

  5)따라서 A가 C로부터 매출채권을 지연회수한 사실에 대해 A 스스로 경제적 합리성을 갖추지 못한 거래로 판단하여 법인세 신고시 매출채권 지연회수에 대해 가지급금 등에 대한 인정이자 3,503,504,729원을 익금산입한 사실 등을 이유로 상증세법 제45조의5에 따라 청구인들에게 증여세를 과세하겠다는 감사결과통지한 것은 적법하다.

나.(쟁점②) 상증세법 제45조의5는 증여의제규정으로 2016.2.6. 이후 발생한 증여이익에 대해 증여세를 과세하도록 개정됨에 따라 청구인들이 얻는 경제적 이익 여부와 관계 없이 과세요건을 충족한 경우에는 증여세가 과세된다.

  1)청구인은 C이 자본잠식 상태임에 따라 주주 등에게 분배할 잔여재산이 없어 주주인 청구인들이 얻는 경제적 이익이 없으므로 증여세를 과세하는 것은 부당하다고 주장하나, 법원은 ‘원고들의 주장과 같이 실제 증여이익의 발생여부가 이 사건 증여의제조항 적용의 전제가 되지 아니하고, 위 조항에서 규정된 요건이 발생하면 그에 따른 증여세가 부과되어야 한다고 봄이 상당하다’고 판시하였고(서울고등법원 2023.4.6. 선고 2022누52760 판결 참조), 조세심판원은 ‘피상속인이 결손법인인 ○○○에 쟁점금액을 무상으로 대여하여 주주인 청구인들이 얻은 이익(증여재산가액)은 위와 같이 주식평가액과는 관계 없이 대출금액, 적정 이자율 및 주식비율로 계산되므로, 금전대여를 전후한 1주당 평가액이 모두 음수(-)인 경우 증여세를 부과할 원인이 발생하지 아니하여 증여세 과세대상이 될 수 없다는 청구주장을 받아들이기 어렵다’고 판단하고 있다(조세심판원 2017.2.10.자 2016구4196 결정 참조).

  2)따라서 C이 자본잠식 상태임에 따라 주주등에게 분배할 잔여재산이 없어 주주인 청구인들이 얻는 경제적 이익이 없으므로 증여세 과세대상이 아니라는 주장은 납득할 수 없으며, 상증세법 제45조의5에 따라 청구인들에게 증여세를 고지하겠다고 한 이 건 감사결과통지는 적법하다.

4.심리 및 판단

가.쟁점

  1)C에 대한 매출채권 지연회수는 부당행위계산 부인 적용 대상이 아니므로 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용할 수 없다는 청구주장의 당부

  2)청구인들이 얻은 경제적 이익이 없으므로 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대해 증여세 과세는 부당하다는 청구주장의 당부

나.관련법령

  1)상속세 및 증여세법 제45조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】(2020.12.22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것)

   ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등"이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.

    1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것

    2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공받는 것

    3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공하는 것

    4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것

   ② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

   ③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

  1-1)상속세 및 증여세법 시행령 제34조의5 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제】(2021.2.17. 대통령령 제31446호로 개정되기 전의 것)

   ④ 법 제45조의5제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

    1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

     가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

     나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

   2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

    가. 특정법인의 ｢법인세법｣ 제55조제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

    나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 ｢법인세법｣ 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

   ⑥ 법 제45조의5제1항제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

    1. 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.

    2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것

  2)상속세 및 증여세법 제41조의4 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】

   ① 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

    1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액

    2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액

  2-1)상속세 및 증여세법 시행령 제31조의4 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등】

   ① 법 제41조의4제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "적정 이자율"이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. 다만, 법인으로부터 대출받은 경우에는 ｢법인세법 시행령｣제89조제3항에 따른 이자율을 적정 이자율로 본다.

  2-2)상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조의5 【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산시 적정이자율】(2021.3.16. 기획재정부령 제832호로 개정되기 전의 것)

   영 제31조의4제1항 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 이자율"이란 ｢법인세법 시행규칙｣제43조제2항에 따른 이자율을 말한다.

  3)법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것)

   ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.

   ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

  3-1)법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】(2021.2.17. 대통령령 제31443호로 개정되기 전의 것)

   ① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

    6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

     가. 제19조제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우

     나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 직원에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우

  3-2)법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

   ③ 제88조제1항제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다.

    2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.

  3-3)법인세법 시행규칙 제43조 【가중평균차입이자율의 계산방법 등】(2021.3.16. 기획재정부령 제844호로 개정되기 전의 것)

   ② 영 제89조제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율”이란 연간 1,000분의 46을 말한다.

  3-4)법인세법 기본통칙 52-88…3 【 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되지 아니하는 경우의 예시 】

   다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”에 포함되지 아니하는 것으로 한다.

    10. 특수관계인 간의 거래에서 발생된 외상매출금 등의 회수가 지연된 경우에도 사회통념 및 상관습에 비추어 부당함이 없다고 인정되는 때

다.사실관계

  1)기초사실관계

   가)국세청 대내포털시스템에서 조회한 사업자기본사항에 따르면 A는 1998.9.21. 설립되어 인천 B에서 의류제조업을 영위하는 법인사업자이고, C은 1997.3.14. 설립되어 경남 D에서 의류제조업을 영위하는 법인사업자이며, 청구인 E는 A와 C의 대표이사인 것으로 나타난다.

   나)A와 C의 2020 사업연도 감사보고서에 따르면 A의 2020.12.31. 기준 주주구성은 청구인 E 87.95%, 청구인 F 7.32%, G 4.73%이고, C의 2020.12.31. 기준 주주구성은 청구인 E 49%, 청구인 F 31%, G 20%인 것으로 나타난다.

   다)A와 C의 2020 사업연도 법인세 신고내역은 다음과 같다.

<표1>2020 사업연도 법인세 신고서 요약(생략)

   라)C의 2020 사업연도 감사보고서에 따르면 C의 A에 대한 2020년 재고자산 매입금액은 6,542백만원이고 매입채무 기말잔액은 82,255백만원인 것으로 나타난다.

나.이 건 감사결과통지 관련 사항

  1)A의 2020 사업연도 법인세 신고서에 첨부된 가지급금 등의 인정이자 조정명세서(갑)에 따르면 C에 대한 가지급금적수는 27,875,711,536,404원이고 A는 가지급금적수에 당좌대출이자율 4.6%를 적용하여 인정이자로 3,503,504,729원을 계상한 것으로 나타난다.

  2)통지관서가 제출한 증여의제이익 산정내역에 따르면 통지관서는 A가 2020 사업연도에 계상한 인정이자 3,503,504,729원에 청구인들의 지분율을 곱하여 증여의제이익을 청구인 E 1,716,717,317원, 청구인 F 1,086,086,466원, G 700,700,946원으로 산정하고 상증세법 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하여 청구인 E에게 2020.12.31. 증여분 증여세 836,505,243원, 청구인 F에게 513,339,407원, G에게 2020.12.31. 증여분 증여세 239,016,100원을 각 결정･고지하겠다는 감사결과통지를 한 것으로 나타난다.

<표2>감사결과통지 내역 요약(생략)

다.청구인들 제시 증거자료

  1)청구인들은 C이 매년 매입채무를 상환해왔다고 설명하면서 C의 A에 대한 매입채무 상환내역을 다음과 같이 제시하였다.

<표3>C의 A에 대한 매입채무 상환내역(생략)

  2)청구인들은 C의 결손금 누적으로 매출채권 지연회수로 인한 주주의 경제적 이익이 없다고 설명하면서 C의 연도별 손익현황을 다음과 같이 제시하였다.

<표4>C의 연도별 손익현황(생략)

  3)청구인들이 2020년 당시 C의 자금사정에 어려움이 있었다고 주장하면서 제출한 C의 2020년 감사보고서 주석에 따르면 당기말 현재 유동부채가 유동자산을 초과하는 등 계속기업으로서의 존속능력에 대해 중요한 불확실성이 존재하고, 이에 대한 개선방안으로 A에 대한 매입채무와 단기차입금에 대하여 가용 유동자금 범위 내에서만 상환하도록 협의하고 있다는 내용이 기재된 것으로 나타난다.

라. 특정법인과의 거래를 통한 증여의제 규정 개정연혁

  1)1996 간추린 개정세법에 따르면 상증세법이 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정되면서 제41조 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제 규정이 신설되었고, 그 배경은 특수관계자가 주주로 있는 결손법인 등에 부동산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제하는 방법으로 법인세 및 증여세 부담없이 당해 법인의 주주들에게 실질적인 이익을 분여하는 경우 증여세를 과세할 수 있도록 한 것으로 나타난다.

  2)1999 간추린 개정세법에 따르면 상증세법이 1999.12.28. 법률 제6048호로 개정되면서 결손법인등을 통하여 금전 및 부동산 또는 용역을 무상으로 대여 또는 제공하거나 낮은 이자 또는 요율로 대여등을 함으로써 그 제공자의 특수관계자인 결손법인등의 최대주주등에게 경제적 이익을 분여하는 경우 증여세를 과세하도록 한 것으로 나타난다.

  3)상증세법이 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되면서 제41조 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제 규정이 증여예시규정으로 전환되었으며, ‘개정이유 및 주요내용’에 따르면 종전에는 증여세 과세대상은 일반적인 증여와 증여로 의제하는 14개 증여의제유형이 있었으나 증여의제규정으로 열거되지 아니하는 사항은 과세하지 못하는 문제가 있었으므로, 앞으로는 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(법 제32조 내지 제42조)한 것으로 나타난다.

  4)상증세법이 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되면서 제45조의5가 신설되었으며, ‘개정이유 및 주요내용’에 따르면 위 조항을 신설하여 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제로의 전환 및 증여의제이익 계산방법 명확화(현행 제41조 삭제, 제45조의5 신설)’한다고 하면서, 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 증여 예시적 성격의 규정에서 증여 의제 규정으로 전환하고, 특정법인이 그 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계가 있는 자와 거래를 함으로써 이익을 얻는 경우 그 거래를 통한 특정법인의 이익에 해당 주주 또는 출자자의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액 상당액을 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세함을 명확히 한 것으로 나타난다.

라.판단

  1)쟁점① 관련

   가)관련 법리

     (1)상증세법 제45조의5제1항은 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다고 규정하면서 제4호에서 ‘그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것’을 들고 있고, 그 위임에 따라 상증세법 시행령 제34조의5 제6항 제1호는 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것을 규정하고 있다.

     (2)한편, ｢법인세법｣ 제52조제1항은 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다고 규정하고 있고 같은법 시행령 제88조제1항은 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다고 하면서 제6호에서 ‘금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우’를 들고 있다.

   나)C에 대한 매출채권 지연회수는 부당행위계산 부인 적용 대상이 아니므로 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용할 수 없는지에 대한 판단

     (1)위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 C에 대한 매출채권 지연회수가 부당행위계산 부인 적용 대상이 아니라는 이유로 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용할 수 없다고 보기 어렵다.

       (가)상증세법 제45조의5는 특정법인의 주주등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인에게 상증법상 증여행위를 하는 경우, 특정법인이 취득하는 수증재산이나 이익 중 주식보유비율 등에 따라 정한 일정 부분을 특정법인의 주주등이 취득한 재산이나 이익으로 보도록 규정하고 있고, 이는 특정법인의 주주등과 특수관계에 있는 자가 그 주주 등으로 하여금 이익을 얻도록 하기 위하여 특정법인에 증여행위를 하는 경우 이에 대해 증여세를 과세하여 조세공평을 실현하는 것을 입법목적으로 한다.

       (나)한편 ｢법인세법｣ 제52조가 정한 부당행위계산 부인이란, 법인이 특수관계에 있는 자와 거래할 때 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 각호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 것으로서(대법원 2018.10.25. 선고 2016두39573 판결 등 참조), 상증세법 제45조의5와 입법취지나 제도적 목적이 서로 다르다.

       (다)또한 상증세법 제45조의5의 문언에 비추어 보더라도, 이는 특정법인의 주주등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것 등의 거래를 한 경우 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 의제한다는 것으로서, 그 과세요건이 그 문언상 명확하게 규정되어 있고, 그 증여행위에 관하여 법인세법령상 부당행위계산 부인 규정의 대상인 경우에 한하여 적용된다고 해석할 만한 아무런 내용도 포함하고 있지 아니하다(대법원 2024.1.11.자 2023두56088 판결로 확정된 인천지방법원 2022.10.20. 선고 2022구합52717 판결).

       (라)결국 상증세법 제45조의5는 법인세법령상 부당행위계산 부인 규정의 적용을 전제로 적용되는 것이 아닌바, C에 대한 매출채권 지연회수는 부당행위계산 부인 적용 대상이 아니므로 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용할 수 없다는 청구주장은 상증세법 제45조의5 조항이 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 부당행위계산부인의 대상이 되는 거래를 한 경우에만 적용된다는 잘못된 전제를 바탕으로 한 것으로서 받아들이기 어렵다.

   (2)따라서, 통지관서가 A의 C에 대한 매출채권 지연회수에 대해 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하여 청구인들에게 증여세를 과세하겠다고 한 이 건 과세예고통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

  2)쟁점② 관련

   가) 관련 법리

   상증세법 제45조의5제1항은 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다고 규정하면서 제4호에서 ‘그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것’을 들고 있고, 그 위임에 따라 상증세법 시행령 제34조의5 제6항 제1호는 해당 법인의 채무를 면제･인수 또는 변제하는 것을 규정하고 있다.

   나)청구인들이 얻은 경제적 이익이 없어 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대해 증여세를 과세하는 것이 부당한지에 대한 판단

     (1)위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 청구인들이 얻은 경제적 이익이 없다는 이유로 특정법인과의 거래를 통한 이익에 대해 청구인들에게 증여세를 과세하는 것이 부당하다고 볼 수 없다.

       (가)A는 C에 대해 매출채권을 지연회수하고 2020 사업연도 법인세를 신고하면서 회수를 지연한 매출채권을 가지급금으로 보아 스스로 3,503,504,729원의 인정이자를 계산하고 이를 익금에 산입하였다.

       (나)A는 C에 대한 매출채권의 지연회수 기간 동안 비특수관계자에 대한 매출채권 지연회수 시와 비교하여 적정한 지연이자 상당액 등 대가를 포기함으로써 그에 상당한 경제적 이익을 C에게 분여하였다고 볼 수 있다.

       (다)조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것인바(대법원 2004.5.27. 선고 2002두6781 판결 등 참조), 상증세법 제45조의5 특정법인과의 거래를 통한 이익 제공에 대한 증여의제 규정은, 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하거나 채무를 면제하는 등의 방법으로 당해 법인의 주주 등에게 나누어준 이익에 대하여 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등이 그 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다는 의제규정이므로, C의 주식가치가 증가하였는지 여부와 관계없이 위 규정에 의한 증여세 과세대상이 된다.

       (라)청구인들은 C이 자본잠식 상태로 주식가치 증가가 발생할 수 없으므로 청구인들이 얻은 경제적 이익이 없어 청구인들에게 증여세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하나, 앞서 살펴보았듯이 상증세법 제45조의5 조항은 의제규정으로서 위 조항에서 규정된 과세요건이 발생하면 그에 따른 증여세를 부과할 수 있다고 보아야 하고, 상증세법상 보충적 평가방법에 따른 C의 주당가치가 ‘0’이라고 하더라도 C의 누적 결손금의 개선으로 인하여 증여 후에는 실질적으로 주식가치가 증가한다고 봄이 상당하므로 청구인들이 얻은 경제적 이익이 없다고 보기도 어렵다(서울고등법원 2023.4.6. 선고 2022누52760 판결의 취지 참조).

     (2) 따라서, 통지관서가 A의 C에 대한 매출채권 지연회수에 대해 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하여 청구인들에게 증여세를 과세하겠다고 한 이 건 과세예고통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결론

 이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 ｢국세기본법｣ 제81조의15제5항제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.