1. 피고가 2024. XX. XX. 원고에 대하여 한 2021년 귀속 종합소득세 XXX,XXX,XXX원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

 가. 원고는 주식회사 BBBB(이하 ‘이 사건 회사’라고 한다)의 대표자로서 2020. 1. 1. 기준 이 사건 회사의 총 발행주식 10,000주 중 4,800주를 보유하고 있었다.

 나. 원고는 2020. 8. 1. 배우자인 CCC에게 자신이 보유하고 있던 이 사건 회사 주식 905주(이하 ‘이 사건 주식’이라고 한다)를 1주의 증여가액 662,382원, 증여주식금액 599,455,710원에 증여하였다(이하 ‘이 사건 증여’라고 한다).

 다. CCC은 2020. 11. 30. 피고에게 이 사건 증여에 관한 증여세를 신고하면서, 과세표준 및 세액을 0원(증여재산가액 599,455,710원, 배우자 증여재산공제 599,455,710원)으로 신고하였다.

 라. 이 사건 회사는 2020. 12. 3. 임시주주총회를 개최하여 이 사건 회사 보통주 950주를 1주당 662,382원에 취득하여 소각하기로 결의하였고, CCC은 2021. 1. 6. 이 사건 회사에 이 사건 주식의 양도를 신청하였다.

 마. CCC은 2021. 1. 13. 이 사건 회사에 이 사건 주식을 1주당 662,382원으로 계산하여 총 599,455,710원에 양도하였고(이하 ‘이 사건 양도’라고 하고, 위 주식양도대금을 ‘이 사건 주식양도대금’이라고 한다), 이 사건 회사는 2021. 1. 19. 양수받은 이 사건 주식을 소각하였다.

 바. 중부지방국세청장은 2022. XX. XX.부터 2022. XX. XX.까지 이 사건 회사에 대한 2018년 내지 2020년 법인통합조사를 실시한 결과, 원고가 CCC에게 이 사건 주식을 증여하고 CCC이 이 사건 회사에 위 주식을 양도한 행위는 실질적으로 원고가 이 사건 회사에 이 사건 주식을 양도한 행위에 해당한다는 이유로, 원고에게 이 사건 주식소각에 따라 이 사건 주식의 양도가액과 취득가액의 차액에 해당하는 의제배당소득이 발생하였다고 보고, 피고에게 과세자료를 통보하였다.

 사. 피고는 2024. XX. XX. 원고에 대하여 이 사건 주식 소각에 따른 원고의 의제배당소득 594,930,710원[= 양도가액 599,455,710원 –취득가액 4,525,000원(= 905주 × 1주당 액면가액 5,000원)]에 대한 2021년 귀속 종합소득세 279,453,820원(가산세 포함)을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

 아. 원고는 이 사건 처분에 대하여 조세심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2025. XX. XX. 원고의 심판청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 13 내지 19호증, 을 제1, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고의 주장 요지

 원고는 CCC에게 이 사건 주식을 실제로 증여하였고, CCC은 이 사건 주식 양도대금을 자신의 채무 변제나 부동산 매수자금 등의 용도로 사용하였으므로 이 사건 주식양도대금은 모두 원고가 아닌 CCC에게 귀속되었다. 원고는 관련 법령이 허용하는 배우자 증여재산공제제도를 활용하여 합리적인 경제적 의사결정을 하였을 뿐이므로, 이 사건 증여 및 양도를 조세회피행위로 볼 수 없다. 이와 다른 전제에서 한 이 사건 처분은 위법하다.

3. 관계 법령

별지 ‘관계 법령’ 기재와 같다.

4. 이 사건 처분의 위법 여부

 가. 관련 법리

  국세기본법 제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있다.

   국세기본법에서 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다.

  국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 거래 등의 실질에 따라 과세하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 그리고 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2022. 8. 25. 선고 2017두41313 판결 등 참조).

   한편 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다(대법원 2017. 12. 22. 선고 2017두57516 판결 등 참조).

 나. 판단

   이 사건 처분은 원고가 배우자 CCC에게 이 사건 주식을 증여하고 CCC이 이를 이 사건 회사에 양도한 행위가 조세회피를 위해 이루어진 비합리적인 형식이나 외관에 불과하고, 실질적으로는 원고가 직접 이 사건 회사에 이 사건 주식을 양도하고 주식양도대금을 취득한 것임을 전제로 한다.

   그러나 위 인정사실, 앞서 든 증거들, 갑 제4 내지 12, 20 내지 31, 33호증, 을 제2, 3호증의 각 기재, 이 법원의 주식회사 DD은행, 주식회사 EE은행에 대한 각 금융거래정보제출명령 회신결과 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 위 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 주식은 이 사건 증여를 통해 수증자인 CCC에게 실질적으로 귀속된 후 CCC에 의해 이 사건 회사에 양도된 것으로 봄이 타당하고, 이 사건 증여 및 양도가 실질과 괴리되는 조세회피행위에 불과한 것이어서 그 형식에도 불구하고 원고가 직접 이 사건 회사에 이 사건 주식을 양도한 것이라고 인정하기는 어렵다고 판단된다. 이와 다른 전제에 서 있는 이 사건 처분은 위법하고, 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.

   ① 이 사건 회사는 CCC 명의 DD은행 계좌로 200,000,000원, EE은행 계좌로 399,455,710원을 각 이체함으로써 CCC에게 이 사건 주식양도대금 599,455,710원을 지급하였다. CCC은 그 중 ㉠ 200,000,000원을 이 사건 회사에 대한 차용금채무 중 일부 변제를 위해 이 사건 회사에 지급하였고, ㉡ 160,000,000원을 건물 매매대금으로 FFF에게 지급하였으며, ㉢ 150,000,000원을 원고에 대한 채무 변제를 위해 원고에게 지급하여 각 사용하였다. ㉣ 그와 같이 사용하고 남은 금액은 CCC 명의의 계좌에서 남아 있다가 CCC에 의하여 사용된 것으로 보인다.

   ② [㉠행위 관련] CCC은 2020. 10. 1. 이 사건 회사와 사이에 4억 원을 2020. 10. 8.부터 2021. 1. 30.까지 기간 동안 차용하는 내용으로 금전소비대차계약을 체결하였고, 이 사건 회사는 CCC 명의 DD은행 계좌로 2020. 10. 8. 250,000,000원, 2020. 10. 13. 150,000,000원 합계 400,000,000원을 이체하였다. 이후 CCC은 2020. 10. 23. 위 차용금 중 합계 200,000,000원을 변제하였고, 2021. 1. 19. 이 사건 주식양도대금 중 200,000,000원을 지급받은 직후인 2021. 1. 20. 100,000,000원, 2021. 1. 21. 100,000,000원을 추가로 변제하였다.

   이에 대하여 피고는, CCC이 이 사건 회사로부터 금원을 차용할 당시 이 사건 회사의 직원으로 근무하지 아니하여 직원 자격에서 자금을 대여한 것으로 볼 수 없고, 이 사건 회사의 ‘가지급금 등의 인정이자 조정명세서’상 원고에 대한 가지급금만 계상되어 있었다는 등의 이유로 이 사건 회사와 CCC의 금전소비대차계약은 형식적으로 체결된 것일 뿐 실질적인 채무자는 원고라는 취지로 주장한다.

   그러나 계약당사자 사이에 어떠한 계약내용을 처분문서인 서면으로 작성한 경우 문언의 객관적인 의미가 명확하다면 특별한 사정이 없는 한 문언대로 의사표시의 존재와 내용이 인정되는 것인데(대법원 2023. 4. 13. 선고 2022다279733, 279740 판결 등 참조), 이 사건 회사와 CCC 사이에 처분문서인 금전소비대차계약서가 작성되었고, 그 성립의 진정을 부인할 만한 자료가 없다. 또한 그 계약의 내용에 따라 이 사건 회사로부터 CCC 명의 계좌로 약정된 금원의 송금이 실제 이루어졌고, CCC은 이 사건 주식양도대금을 지급받기 전인 2020. 10. 23. 차용금 400,000,000원 중 200,000,000원을 변제하기도 하였으므로, 거래의 실질이 있다. 게다가 이 사건 회사의 단기대여금 거래처 원장에 CCC이 단기대여금 채무자로 등재되어 있고, CCC에 대한 위 400,000,000원의 대여 및 200,000,000원의 변제내역이 기재되어 있으며, 원고에 대한 가지급금은 단기대여금 계정이 아닌 주주․임원․종업원에 대한 단기채권에 관한 별도의 계정에 대표이사 가지급금으로 기재되어 있으므로, 가지급금 등의 인정이자 조정명세서에 기재된 원고에 대한 가지급금은 위 400,000,000원의 차용금과 별개의 자금으로 볼 수밖에 없다. 그리고 CCC은 2014. 3. 3.부터 2019. 4. 30.까지 이 사건 회사의 직원으로 근무하다가, 2019. 5. 1.부터 2022. 1. 31.까지는 이 사건 회사의 관계사에서 직원으로 근무한 것으로 확인되는바, 이 사건 회사와 CCC의 관계에 비추어 볼 때, 이 사건 회사와 CCC 사이의 금전소비대차계약이 합리적인 이유 없는 이례적 행위에 불과하다고 단정하기도 어렵다. 이와 같은 사정들에 비추어 보면, 피고가 주장하는 사정만으로 이 사건 회사와 CCC 사이에 체결된 금전소비대차계약의 존재나 효력을 부정하기 어렵고, CCC이 이 사건 회사에 그 차용금 채무의 변제 명목으로 200,000,000원을 지급한 행위의 실질을 부인하기 어렵다.

   ③ [㉡행위 관련] CCC은 FFF으로부터 안산시 XXX XXX XXX 지상 건물(이하 ‘이 사건 건물’이라고 한다)을 매매대금 300,000,000원에 매수하는 매매계약을 체결하였다(위 매매계약서는 2021. 5. 14. 작성되었다). CCC은 2021. 1. 19. 이 사건 회사로부터 이 사건 주식양도대금 중 399,455,710원을 EE은행 계좌로 지급받은 다음, 해당 계좌에서 2021. 2. 5. 30,000,000원, 2021. 5. 24. 30,000,000원, 2021. 5. 27. 100,000,000원을 FFF에게 각 송금함으로써 합계 160,000,000원의 매매대금을 지급하였고, 2021. 5. 28. 이 사건 건물에 관한 소유권이전등기를 마쳤다.

   이에 대하여 피고는, CCC이 이 사건 건물을 취득한 이후 원고가 대표자로 있는 이 사건 회사가 위 건물을 임차하여 계속 사용하였으므로, 실질적으로 위 건물의 취득으로 인한 경제적 이익이 원고에게 있다는 취지로 주장한다.

   그런데 앞서 든 증거에 의하면, CCC이 2021. XX. XX. ‘GGGG’라는 상호로 비주거용 건물 임대업에 관한 사업자등록을 하고, 같은 날 이 사건 회사와 이 사건 건물에 관하여 보증금 50,000,000원, 월세 3,000,000원, 임대차기간 2021. 11. 1.부터 2023. 10. 31.까지의 임대차계약을 체결하였으며, 위 계약에서 정한 보증금 지급일인 2021. 11. 5. 이 사건 회사가 GGGG 명의 계좌로 50,000,000원을 지급한 사실, CCC과 이 사건 회사는 2022. 10. 30. 보증금 50,000,000원, 월세 6,000,000원, 임대차기간 2022. 11. 1.부터 2023. 10. 31.까지의 임대차계약을 다시 체결하였고, 이 사건 회사는 2021. 11. 30.부터 2026. 4. 29.까지 매월 GGGG와 체결한 임대차계약에서 정한 월 차임을 GGGG 명의 계좌로 지급한 사실, CCC은 위 임대차계약에 따른 부동산임대공급가액에 대해 부가가치세를 신고한 사실이 인정된다. CCC은 이 사건 건물의 소유자이자 임대인으로서 자신의 명의로 이 사건 회사와임대차계약을 체결하고 보증금 및 월 차임을 수령하였으므로, 이 사건 건물을 이 사건 회사가 임차하였다는 사정만으로 이 사건 건물로 인한 경제적 이익이 실질적으로 원고에게 귀속된다고 결론짓기 어렵고, CCC이 건물 매매대금 명목으로 160,000,000원을 지급한 행위의 실질을 부인하기 어렵다.

   ④ [㉢행위 관련] 원고와 CCC은 2020. 7. 15. HHH, III으로부터 안산시 XXX XXX XXX 토지(이 사건 건물의 부지이다. 이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)를 매매대금 1,040,000,000원에 공동으로 매수하였다. 원고는 2020. 7. 15.부터 2020. 9. 25.까지 위 토지 매매대금 합계 720,000,000원을 지급하였고, CCC은 2020. 10. 27. 위 토지 매매대금 320,000,000원을 지급하였으며, 2020. XX. XX. 이 사건 토지의 1/2 지분에 관하여 원고와 CCC 앞으로 각 소유권이전등기가 마쳐졌다.

   이 사건 토지에 관한 위 매매계약, 대금지급관계, 권리이전의 내용 등에 비추어 보면, 원고는 CCC의 이 사건 토지 1/2 지분에 관한 매매대금 520,000,000원 중 200,000,000원을 CCC에게 대여하거나 CCC 대신 지급함으로써 CCC에 대하여 위 200,000,000원 상당의 대여금 내지 구상금채권을 가진다고 볼 수 있으므로, CCC이 이 사건 주식양도대금 중 2021. 2. 12.부터 2021. 8. 11.까지 원고에게 지급한 합계 150,000,000원(6,000,000원 × 25회)은 위 채무에 대한 변제 명목으로 지급된 것으로 인정할 수 있다.

   한편, 이에 대하여 피고는, 원고의 CCC에 대한 대여사실을 확인할 수 있는 객관적 증빙이 없으므로, CCC이 원고에게 지급한 위 150,000,000원은 증여로 보아야 한다는 취지로 주장한다.

   그러나 이 사건 토지에 관한 매매계약으로 인하여 CCC이 원고에 대하여 부담하는 채무는 부부 관계인 원고와 CCC이 공동으로 토지를 매수하면서 CCC이 부담하여야 할 매매대금 부족분을 원고가 매도인에게 지급함으로써 발생한 것이므로, 그 채무의 발생 원인이나 성질에 비추어 원고와 CCC 사이에 금전소비대차계약서나 차용증 등이 작성되지 않았다는 사정만으로 그 채무의 성립 자체를 부정할 수는 없다. 또한, 채무의 변제는 제3자도 할 수 있고(민법 제469조 제1항 본문), 변제한 제3자는 채무자에게 구상권을 갖게 되며, 이러한 경우 금전소비대차계약 체결 등의 법률행위가반드시 전제되어야 하는 것도 아니다. 따라서 피고의 이 부분 주장도 받아들이기 어렵고, CCC이 원고에게 채무 변제 명목으로 150,000,000원을 지급한 행위 역시 그 실질을 부인하기 어렵다.

   ⑤ 피고는 이 사건 증여(2020. 8. 1.)부터 이 사건 주식의 소각(2021. 1. 19.)까지 일련의 거래가 불과 5개월 내에 이루어진 점, 이 사건 회사의 주주총회에서 결의한 자사주 매입 수량 및 가격이 이 사건 증여 내용과 동일하다는 점 등의 사정을 이유로 들어 원고가 이 사건 주식을 이 사건 회사에 직접 양도하는 경우 의제배당소득이 발생하는 것을 회피하기 위하여 배우자에 대한 증여행위를 개입시킨 것으로 보아야 하고, 이 사건 증여 및 이 사건 양도를 통한 거래가 조세회피행위에 불과하다는 취지로도 주장한다.

   그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 주식양도대금이 CCC의 계좌에 입금된 이후 CCC 명의로 해당 금원 대부분이 사용되었고, 그 거래의 실질이 인정되는 점, 부부중 일방이 보유 자산의 합리적 분배나 세금 절약 등 여러 가지 목적을 위해 혼인생활중에 자기 명의로 되어 있는 재산을 증여하는 방식으로 보유 자산 중 일부를 상대방 배우자에게 이전하는 것이 이례적이라고 보기 어려운 점 등에 비추어 보면, 이 사건증여 및 이 사건 양도를 통한 거래가 의제배당소득에 대한 과세를 회피하기 위한 목적에서 실질과 다르게 형식적으로만 다단계 거래구조를 취한 것에 불과하다고 단정하기 어렵다.

   ⑥ 한편, 피고가 지적하는 바와 같이 원고가 이 사건 회사에 이 사건 주식을 양도할 경우 원고에게는 주식취득가액과 주식양도가액의 차액에 해당하는 의제배당소득이 발생하여 그에 대해 소득세를 부과할 수 있지만, CCC이 이 사건 회사에 이 사건 주식을 양도할 경우에는 증여로 인한 CCC의 주식취득가액이 증여 당시의 주가를 기초로 산정되어 주식양도가액과의 차액에 해당하는 의제배당소득이 발생하지 않아 소득세를 부과할 수 없게 되는 점이 있기는 하다.

   그러나 원고가 CCC에게 이 사건 주식을 증여하고자 할 당시 이미 이 사건 회사의 자기주식 취득 및 소각이 예정된 것이었다 하더라도 반드시 원고가 먼저 회사에 주식을 양도하고 그 대금을 CCC에게 증여하여야 하는 것만이 합리적인 선택이라거나 주식을 증여하여 CCC으로 하여금 회사에 주식을 양도하고 대금을 받도록 하는 것이 비합리적인 선택이라고 볼 수는 없다. 납세의무자로서는 동일한 경제적 효과를 달성하기 위한 여러 방안 중 보다 조세부담이 적은 거래방식을 선택할 수 있기 때문이다.

   ⑦ 소득세법은 주식과 달리 토지 등 다른 자산을 이 사건처럼 증여받은 후 일정기간 내에 양도하는 경우, 증여행위 자체를 형식적인 것으로 보아 부인하는 것이 아니라, 증여에 의한 자산이전은 인정하되 다만 증여자의 취득가액을 수증자의 취득가액으로 간주하는 이른바 이월과세 방식을 채택함으로써, 증여 당시 가액을 취득가액으로 함으로 인한 취득가액(필요경비)의 상승을 부인하고 있다. 이 사건과 같은 주식의 양도에 관하여도 2020년 개정된 소득세법에서는 이월과세 방식을 도입하여 2023. 1. 1. 이후 증여된 부분부터 적용하고 있다.

   그렇다면 이 사건에서 CCC의 경우, 부부 간 증여라는 이유로 600,000,000원의 범위 내에서 증여세를 부담하지 않고, 또 이월과세 규정이 적용되지 않는 결과 증여 당시 가액을 취득가액으로 봄으로써 의제배당소득이 없게 되었다고 하더라도, 이 사건증여를 ‘실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관’에 불과한 가장행위로 보아 부인하는 것은 현행 증여세법 체계에 비추어 적절하다고 볼 수 없다.

   ⑧ 이 사건 증여로 CCC의 배우자 증여재산 공제한도는 주식증여가액의 범위 내에서 소진되었고, CCC은 향후 10년 간 원고로부터 잔여 증여재산 공제한도를 초과하여 증여받을 경우 그에 따른 증여세를 면할 수 없는 불이익이 발생하였다. 원고와 CCC이 이와 같은 불이익을 감안하여 이 사건 증여 및 양도를 통한 거래방식을 택하였다는 점에서도 위와 같은 거래가 단지 ‘실질과 괴리되는 형식이나 외관’에 불과한 것이라고 섣불리 단정할 수 없다.

   ⑨ 그밖에 이 사건 건물에 관한 매매계약서의 매수인 인적사항에 남편인 원고의 연락처가 기재되어 있는 점, 그 매매대금 이체내역의 통장표시 란에 ‘XXX건물건축, 신랑사업’이라는 기재가 있는 점, 이 사건 건물에 관하여 원고의 채무에 대한 공동담보로서 근저당권설정등기가 설정된 점 등 피고가 주장하는 여러 사정들이 있기는 하나, 원고와 CCC이 부부 관계라는 특수성을 고려하여 볼 때, CCC이 한 거래들의 경제적 실질을 부인하기에 부족하다.

5. 결론

 그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.