상고를 기각한다.

상고비용은 원고가 부담한다.

1. 제1, 2, 4 상고이유에 대하여

가. 관련 규정 및 법리

1) 구 ｢상속세 및 증여세법｣(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라고 한다) 제60조 제1항 본문은 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라고 한다) 현재의 시가에 따른다.”라고 규정하여, 상속 또는 증여재산의 평가에 관하여 시가주의 원칙을 선언하고 있다. 구 상증세법 제60조 제2항은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”라고 규정하여, 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가 인정의 구체적 범위를 대통령령에 위임하고 있다. 구 상증세법 제60조 제3항은 “제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.”라고 규정하여, 시가를 산정하기 어려운 경우 이른바 보충적 평가방법에 의하여 상속 또는 증여재산의 가액을 산정하도록 정하고 있다.

2) 구 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 구 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(2020.2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라고 한 다) 제49조 제1항 본문은 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여 재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 ‘평가기간’이라고 한다) 이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매(이하 ‘매매 등’이라고 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”라고 규정하고, 각 호는 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’(제1호 본문), ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’(제2호 본문), ‘해당 재산에 대하여 수용․경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액․경매가액 또는 공매가액’(제3호 본문)을 들고 있다. 나아가 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 “평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한(이하 ‘법정결정기한’이라고 한다)까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”라고 규정하여, 같은 항 본문의 평가기간 외 소정의 기간 내에 이루어진 매매 등의 가액도 일정한 요건 아래 시가로 인정될 수 있도록 허용하고 있다.

3) 구 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각호는 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098 판결, 대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200판결 등 참조). 여기서 ‘시가’라 함은 원칙적으로 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 ‘시가’로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다. 이러한 법리는 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 예정한 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 과세관청이 공신력 있는 감정기관에 감정을 의뢰하여 감정가액이 새로 존재하게 되는 경우에도, 위 단서 규정이 정한 요건이 모두 충족되고 그 감정이 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어져 해당 감정가액이 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 인정되는 한 마찬가지로 적용된다고 보아야 한다(대법원 2026. 4. 30. 선고 2024두61780 판결, 대법원 2026. 5. 8. 선고 2024두54348 판결 등 참조). 구체적인 이유는 다음과 같다.

가) 상속세 또는 증여세와 같은 부과과세 방식의 세목의 경우, 과세관청은 납세자의 신고와는 별도로 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하여야 하므로, 납세자가 보충적 평가방법에 따라 상속세 또는 증여세를 신고ㆍ납부하였더라도 그 신고가액이 상속 또는 증여재산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이 아니라면, 과세관청은 별도의 조사를 통하여 그 객관적 교환가치를 확인하고 이에 부합하는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호의 가액을 기초로 해당 재산의 가액을 신고 내용과 달리 산정할 수 있다.

나) 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는, ‘평가기간에 해당하지 아니하는 기간’으로서 평가기준일 전 2년 이내뿐만 아니라 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등 가액을 시가에 포함할 수 있도록 규정하고 있다. 한편 이러한기간이 대부분 납세자의 신고기한 이후에 속한다는 점, 위 단서 규정의 법문에서 감정의뢰 주체를 제한하고 있지 않은 점 등에 비추어 보면, 위 단서 규정은 납세자가 상속세 또는 증여세 신고를 위해 감정을 의뢰하여 실시하는 경우뿐만 아니라 과세관청이 신고 내용의 적정성을 검토하기 위해 감정을 의뢰하여 실시하는 경우도 함께 규율하는 조항이라고 보는 것이 타당하다. 그러므로 과세관청이 부과과세 방식인 상속세 또는 증여세의 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하기 위해 공신력 있는 감정기관에 해당 재산에 대한 감정을 의뢰하여 산출된 감정가액에 따라 해당 재산의 객관적 교환가치를 확인하는 것은 조세법률주의에 위배되지 않는다.

다) 비주거용 부동산의 공시가격 현실화율이 현저하게 낮아 시가가 제대로 반영되지 않는 문제에 대처하기 위해 국세청은 2020. 1. 31. ‘보충적 평가방법에 따라 신고되어 시가와의 차이가 크고 고가인 비주거용 부동산 및 나대지를 중심으로 감정평가를 실시하되, 2019. 2. 12. 대통령령 제29533호로 상증세법 시행령이 개정ㆍ시행되어 평가기간 경과 후의 기간에 관한 내용이 위 시행령 제49조 제1항 단서에 추가된 것을 계기로, 위 시행일 이후에 상속ㆍ증여가 이루어진 부동산 가운데 법정결정기한이 아직 남아 있고 시가와 신고가액 간의 차이가 커 과세형평성이 현저히 저해된다고 인정되는 부동산에 한정하여 감정평가를 실시하겠다’는 계획을 밝힌 바 있다.

이러한 계획에 따른 과세관청의 감정평가 실시는 그 기준을 사전에 완결된 형태로 밝히는 데 한계가 있기는 하나, 위 계획 발표 이후 관련 훈령의 개정 등으로 기준을 구체화하려는 노력이 이루어져 온 것으로 보인다. 또한 모든 부동산에 관한 감정평가실시가 현실적으로 불가능한 이상, 과세형평성의 현저한 저해가 우려되는 경우 고가의 비주거용 부동산에 한정하여 감정평가를 실시하는 것은 어느 정도 불가피한 측면이 있을 뿐만 아니라 조세행정의 효율성 관점에서는 오히려 필요한 측면도 있다. 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 엄격한 해석을 통하여 감정가액이 평가기준일 현재의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하도록 담보함으로써 납세자의 담세능력에 상응하는 조세의 부과와 징수가 이루어진다면, 위와 같은 과세관청의 감정평가 실시가 합리적 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대함으로써 조세평등주의에 위배되는 것이라고는 볼 수 없다.

나. 구체적 판단

원심은 판시와 같은 이유로, 상속세는 부과과세 방식의 조세로서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하기 위해 감정을 의뢰하는 것이 허용되고, 이는 기존 감정가액이 존재하지 아니한 상태에서 과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 감정을 의뢰하는 경우 역시 마찬가지라고 보아야 한다고 판단하였다. 원심판결 이유를 앞서 본 규정 및 법리에 비추어 살펴보면, 이러한 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 조세법률주의, 조세평등주의, 명확성원칙에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

2. 제3 상고이유에 대하여

가. 관련 법리

상속세를 부과함에 있어, 과세관청이 비록 상속재산의 상속개시 당시의 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 상속재산의 가액을 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 부과처분을 하였다 하더라도, 그 부과처분 취소소송의 사실심 변론종결 시까지 상속재산의 시가가 증명된 때에는, 그 상속재산의 시가에 의한 정당한 상속세액을 산출한 다음 부과처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 부과처분의 위법 여부를 판단하여야 한다(대법원 1995. 6. 30. 선고 94누8402 판결, 대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조). 이러한 법리는 과세관청이 보충적 평가방법에 의하여 상속재산의 가액을 산정한 경우뿐 아니라, 과세관청이 상속개시 당시의 시가를 평가하기 위해 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 의뢰한 감정 결과가 객관성과 합리성을갖춘 시가로 보기 어려운 반면, 법원 감정에 의한 감정가액이 구 상증세법 제60조 제2항 전단의 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’에 해당한다고 인정되는 경우에도 마찬가지로 적용된다고 보아야 한다(대법원 2026. 4. 30. 선고 2024두61780 판결, 대법원 2026. 5. 8. 선고 2024두54348 판결 등 참조).

나. 구체적 판단

원심은, 소송계속 중 피고가 신청한 감정을 채택하여 원심이 선임한 감정인으로 하여금 가격산정기준일을 상속개시일인 2019. 8. 27.로 하여 이 사건 부동산에 관한 감정평가를 실시하게 한 다음, 해당 감정 결과에 비추어 볼 때 그보다 적은 이 사건 감정가액을 기초로 한 이 사건 처분은 결론적으로 적법하다고 판단하였다.

원심판결 이유를 앞서 본 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 이러한 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 정당세액 범위 내 과세처분의 적법성 등에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

3. 제5 상고이유에 대하여

소송비용의 재판에 대한 불복은 본안에 대한 상고의 전부 또는 일부가 이유 있는 경우에 한하여 허용되고, 본안에 대한 상고가 이유 없을 때에는 허용될 수 없으므로(대법원 1998. 9. 8. 선고 98다22048 판결 등 참조), 이 사건 본안에 대한 상고가 이유 없는 이상 원심이 한 소송비용의 재판이 위법하다는 주장은 받아들일 수 없다.

4. 결론

그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.