주 문

이 건 과세전적부심사청구는 불채택합니다.

이 유

1. 통지내용

가. A인 B(’45년생, 여, 2023.12.24. 사망, 이하 “피상속인”이라 한다)은 1984.9.26. C 401-31 단층주택 133.29㎡ 및 대지 391.7㎡(이하 “종전주택”이라 한다)를 취득하고 동 주택에 거주하던 중,

 2020.5.12. 종전주택을 5,214백만원에 (주)D에 양도하는 매매계약을 체결하고 매매대금을 수령하다가 2021.10.1. 소유권을 이전(양도)하였다.

나. 피상속인은 종전주택을 양도하기 전인 2020.8.3. 서울 E아파트 F동 G호(이하 “신규주택”이라 한다)를 H 등 2인(이하 “I”이라 한다)에게서 1,560백만원에 취득하는 매매계약을 체결한 후, 2020.10.6. 잔금 404백만원을 지급하고 소유권이전 등기를 완료하였다.

다. 피상속인은 2021.12.24. 종전주택의 양도에 대하여 「소득세법 시행령」제155조제1항제2호(이하 “쟁점조항”이라 한다) 단서규정에 따른 일시적 2주택자의 1세대 1주택 비과세 특례 적용대상에 해당한다고 보고 고가주택 해당분 양도소득을 계산하여 2021년 과세연도 양도소득세 000,000,000원을 신고ㆍ납부하였다.

라. J는 2024.11월 K의 ‘양도소득세 비과세ㆍ감면 사후관리’에 대한 업무점검 지시에 따라 피상속인의 양도소득세 신고내용을 검토하였고, 그 결과 1세대 1주택 비과세 특례를 배제하고 상속인으로서 「L」 제24조에 따라 피상속인의 종전 주택 양도에 대한 양도소득세 납세의무를 승계한 청구인에게 2025.3.20. 2021년 과세연도 양도소득세 0,000,000,000원을 과세한다는 과세예고를 통지하였다.

마. 청구인은 이에 대하여 2025.4.23. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가. 피상속인이 매매계약을 체결하면서 신규주택에 전입하지 못하고 I이 계속 거주하도록 임대차로 전환한 데에는 피상속인 간병 등 부득이한 사정이 있었다.

 1) J는 피상속인이 신규주택의 취득일로부터 1년이 경과한 이후에 전입신고를 하였으므로, 양도소득세 0,000,000,000원을 과세하겠다는 취지로 통지하였다.

  가) 그러나, 피상속인의 전입신고 기한은 「소득세법 시행령」제155조제1항제2호 단서에 따라 ‘임차인의 임대차계약 종료일’이며, 피상속인은 임차인이 퇴거하여 임대차계약이 종료한 날 당일에 이사를 왔고, 그 다음 날 지체없이 전입신고를 하였으므로, 피상속인은 신규주택의 취득일로부터 1년 내 전입신고를 완료한 것으로 보아야 한다.

  나) 가사 다른 입장을 취하여, 피상속인이 기한을 경과하여 늦게 전입신고하였다고 하더라도, 이는 부득이한 사유로 인한 것이다. 우선 청구인은 1942년생(피상속인은 1945년생)으로 전입신고 당시 만 80세의 고령인데, 2017년경 피상속인이 치매를, M N은 O을 진단받았으며, 청구인은 중증 치매 환자인 피상속인을 24시간 간병하였다.

2) 한편 피상속인이 매도한 종전주택의 매매잔금이 2022.4.15.이 되어서야 모두 지급되었는데, 청구인은 위 매매잔금을 지급받기 전까지는 이사를 갈 수가 없었던바, 전입신고를 옮길 수도 없었다. 또한 신규주택에는 I이 임차인으로서 거주하고 있었으므로, 청구인이 이사를 간다거나 전입신고를 할 수도 없었다. 살펴보면, 피상속인과 청구인이 신규주택의 취득일로부터 1년 이내에 전입신고를 하지 못하였다고 본다 하더라도, 이는 부득이한 사유로 인한 것이다.

 3) 이하에서 설명드리는 내용으로 피상속인은 부득이한 사정으로 신규주택에 전입하지 못하고 당분간 I에게 임차인으로서 거주하게 한 것일 뿐 투기목적이 없었음을 살펴봐 주기 바란다.

나. 종전주택의 처분 및 신규주택의 취득

 1) 피상속인과 청구인은 1984년부터 한옥이었던 종전주택에서 거주하고 있었다. 그런데 피상속인이 2014년경부터 기억력이 많이 저하되었고, 2017.7.3. 치매(early AD)를 진단받았으며, 2018.8.10.부터는 자택 인근 병원에서 주기적으로 치매치료를 받았다. 2018.11월경에는 10분 전 병원에 다녀간 것을 잊을 정도로 상태가 악화되었다(아래 “의무기록 사본 96면” 참조).

 2) 특히 피상속인은 2020년에는 걸음이 느려지고, 남편인 청구인의 말을 거의 알아듣지 못하는 등 상태가 나빠졌다. 피상속인은 2022년경부터는 상태가 더욱 악화되었는데, 창문에 위험하게 올라선다거나, 북한군이나 일본군이 쳐들어온다는 말을 횡설수설하고, 창문을 열고 나가 길거리를 배회하는 등 더 이상 일상생활이 불가능한 수준까지 이르렀다. 청구인은 어려운 상황에서도 2023.4월경 피상속인이 요양원에 입소할 때까지 몇 년간을 피상속인을 사랑으로 보살폈다.

 3) 설상가상으로, 청구인의 M N은 2017년경 O 진단을 받았는데, 마땅히 보살필 사람이 없어 청구인이 모든 부담을 안게 되었다.

 4) 피상속인과 청구인이 살고 있던 종전주택은 한옥 구조였기 때문에 휠체어 사용 등 치매환자 간병에는 여러 불편함이 있었고, M N을 보살피기에도 다소 불편함이 있어, 청구인은 피상속인, M N의 간호를 위해서 아파트로 이사를 가야겠다고 판단하게 되었다.

 5) 청구인은 2020년 즈음하여 종전주택을 매수할 사람을 알아보았는데, 마침 종전주택을 사겠다는 회사가 있다고 하여, 피상속인은¹⁾ 2020.5.12. (주)Q에 종전주택을 매도하기로 하는 매매계약을 체결하였고, 2021.10.1. 종전주택의 소유권이전등기를 경료하여 주었다.

  다만, 매수인의 사정으로 매매잔금은 2022.4.15.이 되어서야 모두 입금되었던바, 청구인과 피상속인은 위 시점까지는 종전주택에 계속 거주하였다(매매잔금이 모두 지급되지 않은 상태에서도 매수인의 부탁으로 소유권이전 등기는 먼저 이전해주었지만, 매매계약서에 명시된 대로 주택을 명도해 주지는 않고 있었다).

 6) 피상속인은 2020.8.3. I과 신규주택을 1,560백만원에 취득하기로 하는 신규주택 취득계약을 체결하게 되었는데, I은 신규주택을 피상속인에게 매도하면서도, 2022.2월까지는 동 주택에 거주할 수 있게 하여야 한다는 조건을 제시하였고 마침 청구인도 종전주택의 잔금을 받지 못하고 있었기 때문에, 그 조건을 받M여 주었다.

  가) 그리하여 신규주택 취득계약은 통상적인 매매형태와 달리 매매계약과 임대차계약이 결합된 형태로 체결되었는데(매매계약의 특약사항 내에 임대차계약의 조건이 기재되어 있다), ① 피상속인이 매매계약 체결일 당일 계약금 165백만원을 지급하되, ② 매매잔금 중 404백만원에 대하여는 2020.10.6. 지급하고, 이와 동시에 소유권이전 등기를 경료받으며, ③ 나머지 매매잔금 1,000백만원은 임차보증금으로 대체하고, I이 2022.2월경까지 신규주택에 임차인으로 거주한 다음, 2022.2월경 퇴거할 때 임차보증금 1,000백만원을 지급하기로 약정하였다.

  나) 위 매매계약에 따라, 신규주택 잔금일인 2020.10.6. I이 임차인이 되고, 매수인인 피상속인이 임대인이 되어, 신규주택의 임대기간을 2020.10.6.～2022.2.24.로, 임차보증금을 1,000백만원으로 하는 내용의 임대차계약서도 별도로 작성하였다.

  다) 피상속인은 위 계약들에 따라, 2020.8.3. 계약금 165백만원을 완납하였고, 2020.10.6. 매매잔금 중 일부인 404백만원을 지급하였다(아래 “① 신규주택 취득자금 이체 내역” 참조). 그리고 위 404백만원을 지급한 날과 같은 날에 소유권이전 등기를 경료받았다[아래 “신규주택 소유권 취득(변동) 등기 내역” 참조].

     ① 신규주택 취득자금 이체 내역(우리은행 신설동 지점 1002-***-***827)

(원)

     ② 신규주택 소유권 취득(변동) 등기 내역

  라) 청구인은 2022.2.7. I에게 매매대금의 잔금 겸 임대보증금으로서 금 1,000백만원을 지급하였다. I은 V과의 합의하에 계속 거주하다가 2022.3.22. 퇴거하였고, 피상속인과 청구인은 같은 날 이사하여 신규주택에 입주하였으며, 2022.3.23. 지체없이 전입신고를 하였다.

다. 피상속인은 부득이한 사정으로 신규주택에 전입하지 못하고 당분간 I에게 임차인으로서 거주하게 한 것일 뿐 투기목적이 없었다.

 1) 청구인의 주장 요지

     ① 피상속인은 신규주택을 취득하는 매매계약을 체결할 때 매매계약서에 매도인이 임차인이 된다는 특약을 삽입하였던바, 「소득세법 시행령」제155조제1항제2호에 따른 전입신고 기한은 ‘임차인의 임대차계약 종료일’까지로 연장된다. 그리고, 임차인인 I이 동 주택에서 퇴거하여 임대차계약이 종료된 것은 2022.3.22., 피상속인과 청구인은 그 다음 날인 2022.3.23. 전입신고를 완료한 이상, 청구인은 전입신고 기한 내 전입신고를 완료한 것으로 보아야 한다.

     ② 피상속인과 청구인이 전입신고를 1일 늦게 한 것을 문제 삼거나, 전입신고 기한은 ‘소유권이전등기일로부터 1년 이내’라는 등 다른 입장을 취한다고 하더라도, 피상속인과 청구인이 전입신고를 늦게 한 것은 피상속인(A)의 간병을 위한 것으로 부득이한 사유가 있었다. 또한 피상속인과 청구인은 신규주택에 전입신고 후 실거주를 계속하고 있는 등 신규주택 취득에 투기목적이 없는 이상, 전입신고가 약간 지연된 것만으로 비과세 요건을 충족하지 못하였다고 보는 것은 입법취지에 정면으로 반한다. 구체적인 주장 내용은 다음과 같다.

 2) 피상속인과 청구인은 전입신고 기한 내 전입신고를 완료하였다.

  가) 피상속인과 청구인은 I과 신규주택 매매(취득)계약을 체결한 당시, I이 임차인으로서 신규주택에 계속 거주하기로 하기로 합의하였고 그러한 임대차계약 조건을 매매계약서 내에 삽입하였다.

  나) 매매대금 1,560백만원 중 1,000백만원이 ‘임대보증금’이라는 취지와. ‘임대보증금은 매수인(청구인)이 승계’한다는 취지를 명시하였으며, 특약사항에는 ‘매도인은 전세보증금 1,000백만원에 2022.2월까지 거주하기로 하고 정확한 입주 날짜는 매수자에게 2021.12월 전에 통보해 주기로 한다’는 임대차계약의 내용이 명시되었다(아래 “신규주택 매매계약서” 참조).

  다) 쟁점조항 단서규정에서는 “신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인 간의 임대차계약 종료일”이라 규정하고 있다.

  라) 이 건에서 ‘신규주택의 취득일’은 신규주택에 관한 소유권이전 등기가 경료된 2020.10.6.이고, 매도인 겸 임차인인 I은 ‘기존 임차인’에 해당된다.

   (1) 신규주택 취득일인 2020.10.6. 당시 매도인 겸 임차인인 I이 신규주택에 거주하고 있었다는 것은 객관적 증거로 증명되는 사실이다.

   (2) 그리고 신규주택 매매(취득)계약서의 특약사항에는 ‘매도인은 전세보증금 1,000백만원에 2022.2월까지 거주하기로 하고 정확한 입주 날짜는 매수자에게 2021.12월 전에 통보해주기로 한다’고 명시되어 있어, 임대차계약의 본질적인 사항(임대인, 임차인, 임대차보증금, 임대차기간)이 특정되어 있는바, 위 2020.8.3. 신규주택 매매(취득)계약 체결 당시에 당사자의 합의에 의하여 임대차계약이 성립된 것이므로, 신규주택의 취득일인 2020.10.6.전에 I은 ‘기존 임차인’의 지위에 놓이게 된 것이다.

   (3) 요컨대, 신규주택에 관한 소유권이전 등기가 경료된 2020.10.6.에는 이미 I이 임차인이 되는 임대차계약이 성립되어 있었다. 그런데 위 임대차계약의 임대차기간이 끝나는 날은 2022.2월경인바, 이 건의 경우 신규주택의 취득일인 2020.10.6.부터 1년 후에 임대차기간이 종료하는 경우에 해당한다. 따라서 전입신고 기한은 쟁점조항 단서규정에 따라 임대차계약 종료일까지로 연장된다.

   (4) 피상속인은 I에게 2022.2.7. 임대보증금 겸 매매잔금 1,000백만원을 모두 지급하였으나, 2022.3.22.까지는 I이 신규주택에 거주하는 것에 합의하였던바, I은 2022.3.22.이 되어서야 위 주택에서 퇴거하였다. 그리고 청구인과 피상속인은 I이 퇴거하는 날인 2022.3.22. 당일 신규주택에 이사하였다.

   (5) 위와 같은 사실관계에 비추어 볼 때, 임차인인 I과 V의 임대차계약의 종료일은 2022.3.22.까지인 것이 분명하고, 피상속인과 청구인은 2022.3.23. 전입신고를 하였으므로, 엄격하게 판단한다면 1일 늦게 전입신고를 한 것이지만, 사회통념상 1일 정도의 오차는 허용될 수 있는 것이므로[조세심판원 선례(조심 2023서6773, 2023.9.13.)에 비추어 보면 15일 정도의 오차도 허용될 수 있는데, 단 1일의 오차로 비과세 요건을 충족하지 못한다고 한다면 신의성실에 위반될 것이다], 전입신고 기한 내 전입신고한 것으로 보아야 한다.

   (6) 따라서, 청구인은 쟁점조항 단서규정에 따라 전입신고 기한인 임차인의 임대차계약 종료일까지 전입신고를 마친 것으로 보아야 한다.

 3) 전입신고를 늦게 하였다고 보더라도, 피상속인과 청구인에게는 전입신고(이사)를 늦게 한 데에 부득이한 사유가 있었다.

  가) (관련 법리) 조세심판원은 ‘세대전원이 그 취득일부터 1년 이내에 신규주택에 전입할 것’이라는 요건을 미충족한 것으로 본 처분에 잘못이 있다고 판단하면서, “청구인은 신규주택 취득 후 1년 이내의 기간에 종전주택을 양도하였고, 신규주택의 임대차계약 종료일이 약 1개월 정도 남은 시점에 실제 입주를 하기 위하여 내부 인테리어 공사를 시작한 것으로 보이는 점,

   청구인은 임차인 퇴거 후 즉시 전입신고가 가능하였던 것으로 보이나, 공사완료 후 실제 입주일에 맞춰 전입신고를 한 것으로 보이고, 이로 인해 임대차계약 종료일까지 전입신고를 하지는 못하였으나 그 기간이 약 15일에 불과하여 위 공사내용 및 주거이전 등의 현실을 감안할 때 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단”된다고 판단한 바 있다(조심 2023서6773, 2023.9.13.).

  나) 청구인은 만 80세의 고령으로, 치매 환자인 피상속인을 24시간 직접 간병하느라 전입신고가 불가능하였다.

   (1) 청구인은 1966년부터 2022년까지 35년 이상 Z 공무원으로 근무하였고, 2022년경에는 만 80세의 고령이었다.

   (2) 2017년경 AA은 치매로, M은 O으로 각 진단을 받게 되고, 특히 피상속인의 병세가 나날이 심각해져 2020년경 이후로는 피상속인이 혼자서는 집에 있을 수 없는 지경이 되었다. 피상속인은 잠시만 한눈을 팔아도 창문 난간에 서 있는다거나, 집에 있는 모든 물건을 뒤집어 엎는다든가 하는 돌발 행동을 계속하였으므로, 청구인은 24시간 집에만 머물면서 피상속인을 보살피는데 모든 신경을 쏟을 수밖에 없었다.

   (3) 한편, 피상속인이 장기요양보험 4등급으로 판정되어 하루 3시간 간병인의 도움을 받은 것은 2022.3.11.부터이다. 청구인은 하루 3시간 간병인이 집에 내방하기 전까지는 외출을 할 수도 없었다(청구인 외에는 피상속인을 돌볼 수 있는 사람이 없었다).

   (4) 청구인은 고령으로 컴퓨터 등 사용을 할 줄 모르므로, 직접 주민센터에 방문해야만 전입신고를 할 수 있었던바, 간병인이 오기 전에는 전입신고를 하는 것조차 어려웠다.

   (5) 그 후 피상속인은 2023.12.24. 사망하였는데, 2023.4월 AB에 입소하기 전까지는 전적으로 청구인과 함께 종전주택과 신규주택에 머물렀다. 청구인이 이사 당일(2022.3.22.) 전입신고를 하지 못한 것은 중증 치매 환자였던 아내의 간병을 위한 것으로서 부득이한 사유가 있었다고 할 것이다.

  다) 종전주택의 잔금을 2022.4.15.이 되어서야 지급받았다.

   (1) 종전주택에 관하여, 매매계약상 잔금 지급기한은 ‘명도 완료 시’로 명시되어 있었고, 잔금은 1,043백만원이었는데, 매수인은 매매잔금을 마련하지 못하여 잔금 지급시기를 차일피일 미루고 있다가, 2022.4.15.이 되어서야 잔금 943백만원을 지급하였다.

   (2) 청구인은 위 매매대금 전액을 지급받기 전까지는 종전주택을 명도해줄 수 없었다(소유권이전 등기는 중도금을 수령한 때인 2021.10.1. 이미 경료해주었으므로, 청구인은 매매대금 전액을 지급받기 전까지는 명도를 해 줄 수가 없었다). 그리하여 청구인은 종전주택에서 최대한 거주하게 된 것인바, 그보다 더 빠른 시기에는 주소를 옮기기(이사)가 매우 곤란하였다.

  라) 임차인이 퇴거하기 전까지는 이사, 전입신고를 할 수 없었다.

   (1) 피상속인과 청구인은 신규주택 매매(취득)계약을 체결할 때 I이 임차인으로 전환되는 임대차계약을 동시에 체결하였던바, 이로 인하여 I이 2022.2월경까지 신규주택에 거주하였다.

   (2) 피상속인과 청구인은 I이 퇴거하여 임대차계약이 종료될 때까지는 이사를 갈 수 없었으며, 전입신고를 하기도 곤란하였다. 이와 같은 측면에서도 신규주택의 취득일로부터 1년 내에 이사 및 전입신고를 하지 못한 데에는 부득이한 사유가 있었다고 할 것이다.

  마) 전입신고 이후 현재까지 실제 거주하고 있는바, 투기목적은 없었다.

   (1) 청구인은 2022.3.23. 전입신고한 이후 피상속인과 함께 신규주택에서 계속 거주하였고, 피상속인이 2023.12.24. 소천한 이후에도 현재 청구인이 계속 거주하고 있다.

   (2) 쟁점조항의 입법취지는, 실거주 목적으로 대체주택을 취득한 사람들에게만 양도소득세 비과세 혜택을 주고, 투기목적으로 대체주택을 취득한 경우에는 양도소득세를 과세하겠다는 취지이다. 정부는 단기적으로 부동산을 매매하는 투기거래가 늘어나자, 2019.12.16. ‘주택시장 안정화 방안’을 발표하면서 ‘신규주택의 취득일로부터 1년 이내 전입신고’를 요건으로 하는 쟁점조항을 신설한 바 있다.

   (3) 그런데 피상속인 및 청구인은 신규주택에 2022.3.23. 전입신고를 완료한 이후 현재까지 계속하여 거주하고 있다(피상속인은 2023.12.24. 사망할 때까지 위 주택에 거주하였다).

   (4) 피상속인에게 어떠한 투기목적도 없는 이상, 전입신고가 약간 늦었다고 하여 양도소득세를 과세하는 것은 입법취지에도 부합하지 않는다는 점을 참작하여 주시기 바란다.

  바) 청구인은 고령(1942년생)이고 부동산 거래에 대한 경험이 없어 전입신고 요건에 대해 알지 못하였다.

   (1) 양도소득세 관련 「소득세법 시행령」은 부동산 시장에 대한 규제의 일환으로 수차례 개정되었는데, 결과적으로 2019.12.17.부터 2022.5.9.까지 기간 내에 종전주택을 양도한 경우에는 신규주택 취득일로부터 1년 이내에 전입신고를 해야만 양도소득세 1세대 1주택 비과세 요건을 충족할 수 있게 되었다.

   (2) 만일 2022.5.10. 이후로 매매계약을 체결한 사안이라면 전입신고 요건은 더 이상 필요하지 않게 되었다. 이처럼 양도소득세 관련 규제가 여러 차례 개정되면서, 피상속인과 같이 고령에다가 부동산 거래 경험이 별로 없는 경우에는 양도소득세 비과세 요건을 철저하게 준수하는 것이 매우 어려운 일이 되었다. 그런데도 V에게 매매계약과 임대차계약을 동시에 체결하는 방식을 권고한 AC 등은 전입신고 등에 대해 아무런 조언도 해주지 않았다.

   (3) 피상속인은 부동산 거래 경험이 전무하며, 어떠한 투기목적도 없었다. V은 신규주택 매매계약이 문제가 될 줄은 상상도 하지 못하였다. 피상속인의 이러한 여러 사정을 감안하시어 주기 바란다.

 4) 소결

   (1) 청구인은 본인도 1942년생의 고령으로서 힘든 와중에도, 중증 치매 환자로 노인장기요양보험 4등급 판단을 받은 AA을 직접 간병하였고, O으로 인하여 사회생활이 불가능한 M을 간병 및 부양하였으며, 심지어 지금은 자폐 스펙트럼 진단을 받은 손자까지 케어하고 있다.

   (2) 청구인의 전입신고가 지연된 것이라면, 중증 치매 환자인 AA을 24시간 간병하는 등 부득이한 사유 때문이다. 또한 피상속인과 청구인은 종전주택의 매매잔금을 전부 수령받지 못한 상태에서는 종전주택을 명도해 줄 수 없었다는 점, I이 퇴거예정인 AD을 고려하여 주시기 바란다.

3. J 의견

가. 쟁점조항과 단서규정은 엄격해석하여야 한다.

 1) ‘조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 등 참조)’고 할 것이다.

 2) 「소득세법 시행령」제155조는 같은 법 제154조에 대한 특례조항일 뿐만 아니라 쟁점조항의 가목은 ‘조정대상지역 내에서 신규주택을 취득하고 1년 이내에 전입신고를 마쳐야 하여야 한다’는 규정으로 이는 또 다른 예외규정에 해당한다. 따라서 1세대 1주택 비과세 요건을 규정한 쟁점조항은 법문대로 엄격하게 해석하여 적용하여야 할 것이다.

나. 쟁점조항의 개정 연혁에 비추어 보더라도 이 건 과세예고통지는 적법하다.

 1) 정부가 2017.8.2. 부동산 대책을 발표하였는데도 부동산 시장이 진정되지 않자, 정부는 2019.12.16. 다시 부동산 대책을 발표하였다. 그 주요내용은 조정대상지역 내에서 일시적 2주택자의 종전주택 양도기한을 1년으로 단축하였고 전입요건이 추가되었으며, 이에 따라 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 쟁점조항이 개정됨에 따라 2020.2.11. 이후 양도분부터 적용하게 되었다.

 2) 위 개정된 쟁점조항을 보면, ‘종전주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하는 경우에는 다음 각목의 요건을 모두 충족하는 경우’라고 규정되어 있어 쟁점조항의 가목과 나목을 동시에 충족하는 경우에 「소득세법 시행령」제154조에 따른 1세대 1주택 비과세 규정을 적용할 수 있도록 규정하고 있다.

  가) 쟁점조항의 가목에는 ‘신규주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(AE으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하고「주민등록법」제16조에 따라 전입신고를 마친 경우’를 규정하고 있다.

  나) 그렇다면 피상속인(A)은 신규주택의 취득일로부터 1년이 되는 2021.10.6.까지 신규주택에 세대전원이 이사하고「주민등록법」제16조에 따라 전입신고를 마쳐야만 일시적 2주택 비과세 특례를 적용받을 수 있다. 그런데 청구인은 신규주택 취득일로부터 약 1년 5월이 지난 2022.3.22.에 이르러서야 이사하고 2022.3.23. 전입신고를 마쳤다. 따라서 J가 신규주택 전입요건을 갖추지 못한 피상속인에게[피상속인의 양도소득세 납세의무를 승계한 AF에게 하였다] 한 이 건 과세예고는 적법하다.

다. 청구인은 쟁점조항을 자의적으로 확대해석한 것이므로 인정할 수 없다.

 1) 피상속인은 2020.8.3. 신규주택 매매(취득)계약서를 작성하면서 특약사항(제3항)에 ‘매도인은 전세보증금 1,000백만원에 2022년 2월까지 거주하기로 하고 정확한 입주날짜는 매수자에게 2021년 12월 전에 통보해 주기로 한다’라고 삽입한 후, 위 매매계약을 체결하였다.

 2) 그리고 2020.10.6. 신규주택 잔금일에 I과 피상속인은 부동산 전세계약서를 체결하였고, 특약사항(제2항)에 ‘현재 매도인이 2022년 2월까지 전세로 거주하기로 하며 잔금 및 입주날짜는 2021년 11월경 협의하기로 한다’라고 기재한 후 전세계약을 체결하였다.

 3) 위와 같은 사실관계를 바탕으로 청구인은 ‘전소유자들이 쟁점조항상 기존임차인의 지위에 놓이게 되었고, 임대차 기간이 끝나는 날은 2022.2월이다. 이는 신규주택 취득일인 2020.10.6.을 기산으로 1년 후이므로 기존 임차인(I)이 2022.3.22. 퇴거하여 피상속인과 청구인이 2022.3.22. 당일 이사를 왔고, 2022.3.23. 전입신고를 하였으므로 사회통념상 1일 정도의 차이는 허용되므로 전입신고 기한 내 전입신고한 것으로 평가하여야 한다’고 주장하고 있다.

  가) 그러나, 청구인은 쟁점조항을 자의적 확대해석하고 있다. 청구인이 주장하는 쟁점조항의 단서규정에는 ‘신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인 간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다’라고 규정하고 있다.

  나) 즉 신규주택 취득일에 매도인이 신규주택에 거주하는 경우에는 새로운 매수인이 바로 이사ㆍ전입할 수 있으나, 임차인이 거주하고 있으면 그 임대차 기간에는 매수인이 신규주택으로 이사ㆍ전입할 수 없으므로 전 소유자와 임차인 간의 임대차계약 종료일까지는 이사 및 전입신고 기한을 늘려주는 것으로 해석하여야 한다.

  다) 그런데 청구인의 경우에는 신규주택 취득일 현재 전소유자들인 I이 신규주택에 거주하고 있었으므로 기존 임차인이 있을 수도, 존재할 수도 없는 것이고 한편으로, 신규주택의 양도인은 기존 임차인에 해당하지도 않는다.

  라) 그리고 전 소유자가 신규주택 매도와 동시에 새로운 매수자와 전세계약을 체결하여 임차인으로 그 지위가 전환되었을 때에 대해, AG은 해석례 (서면-2021-부동산-3992, 2021.9.29., 아래 내용 참조)를 통해 쟁점조항 단서규정이 적용되지 않는 것임을 분명하게 밝히고 있다.

라. 피상속인은 계약당시 정상적인 의사능력자와 행위능력자이었으며 부득이한 사유에 해당하지 않는다.

 1) 쟁점조항의 가목에서는 ‘신규주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(AE으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하고 「주민등록법」제16조에 따라 전입신고를 마친 경우’라고 규정하고 있다.

 2) 피상속인은 2014.10.17.∼2021.9.30. 동안 AH에서 기억력 저하, 대퇴골 골절 등으로 진료를 받았으며, 2017.6.14. 장기요양 5등급 치매진단서를 받은 사실이 있고, 2017.8.10.∼2023.12.19. 동안 AI에서 알츠하이머병명으로, 치매, 뇌손상, 뇌기능 이상 및 신체질환에 대하여 진료를 받은 사실이 있다.

 3) 또한 AJ에서 2022.3.11.∼2023.12.24. 동안 장기요양등급 4등급 판정을 받아 노인장기요양보험 수급자 자격을 취득하였으며, 2023.4.29.∼2023.12.24. 동안 AB에 입소하였고, 2023.12.24. 사망하였다.

 4) 그러나 AJ의 장기요양 4등급은 일상생활에서 일정부분 다른 사람의 도움이 필요할 정도의 등급이지, 부분적(3등급), 상당부분(2등급), 전적(1등급)으로 다른 사람의 도움이 필요한 등급은 아니며, 치매는 장기요양 4등급보다 한단계 낮은 5등급이다.

  5) 따라서 정상적인 의사표시가 가능했기 때문에 종전주택, 신규주택 매매계약서와 신규주택 전세계약서는 대리인이 아닌 피상속인이 직접 서명 날인 했던 것이며, 2023.4.29. AB 입소 전에 종전주택 및 신규주택 매매계약 등이 이루어졌으므로 질병의 요양 및 간병 사정이 신규주택으로 전입 못 한 사유가 될 수는 없다.

 6) 또한 ｢AK｣ 제71조제3항에서 ‘취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그밖에 부득이한 사유’라 함은 1년 이상의 치료나 요양을 필요로 하는 질병의 치료 또는 요양을 위하여 세대의 구성원 중 일부 또는 세대 전원이 다른 시ㆍ군으로 주거를 이전하는 경우를 말한다’고 규정하고 있는데,

2022.3.23. 신규주택에 전입하기 전까지 피상속인과 청구인 중 그 누구도 질병의 치료 또는 요양을 위하여 주거를 이전하지 않았으며, 청구인이 한옥구조인 종전주택이 간병에 어려움이 있어, 신규주택을 취득하였다고 주장한 점을 생각하면, 피상속인은 I과 임대차계약을 체결하지 말고 취득과 동시에 하루라도 빨리 이사 및 전입을 이행하는 것이 보편적이라고 하겠다.

 7) 위와 같이 청구인이 주장하는 부득이한 사유는 받M일 수 없고, 청구인이 쟁점조항 가목에서 규정하는 2021.10.6. 기한까지 이사 및 전입신고를 마치지 않은 사실이 명백한 이상 J가 1세대 1주택 비과세 특례를 배제한 처분은 적법하다.

마. 피상속인은 종전주택을 잔금 지급받기 전에 명도하였다.

 1) 청구인은 매매대금 전액을 지급받기 전까지는 종전주택을 명도해 줄 수 없었다고 주장하면서 신규주택으로의 전입신고는 매우 곤란하였다고 주장하고 있다.

 2) 그러나 피상속인은 종전주택의 매매대금 잔금은 2022.4.15.∼16. 000,000,000원을 받았는데, 그 전인 2022.3.23. 신규주택으로 전입하였으므로 잔금을 받기 전에는 명도를 할 수 없다는 주장은 신뢰성이 없다.

바. 쟁점조항에 따라 성실하게 신고ㆍ납부한 납세자와의 형평에 비추어 보더라도 AL 주장은 받M일 수 없다.

 1) 청구인의 주장처럼 신규주택으로 전입요건을 적용함에 있어 부득이한 사유를 확장해석한다면, 그동안 정부의 주택정책을 신뢰하고 이에 따라 성실납세한 다수의 납세자와의 형평에도 맞지 않는다.

 2) 다수의 납세자는 조정대상지역에서 실지 거주할 목적으로 신규주택을 취득하고 전입요건 1년(최대 2년 한도)에 맞추어 이사 및 전입신고를 마쳤고, 이러한 전입요건을 갖추기 위해 많은 경제적 부담을 하였다.

 3) 그리고 전입요건을 갖추지 못한 납세자는 스스로 1세대 1주택 비과세 특례 적용을 배제하고 성실하게 양도소득세를 신고ㆍ납부하였는 바, 다수의 납세자와의 형평과 신뢰세정을 감안하더라도 AL 주장은 받M일 수 없다.

사. 결론

 위에서 살펴본 바와 같이 피상속인은 신규주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대 전원이 이사하고 전입신고를 하여야 하는 쟁점조항 가목의 요건을 충족하지 못하였는바, J가 청구인에게 1세대 1주택 비과세 적용을 부인하고 과세예고한 통지는 적법하다.

4. 판단

가. 쟁점

  양도인을 임차인으로 하는 임대차계약에 따라 임대차계약의 종료일에 신규주택으로 이사한 경우에도 1세대 1주택 비과세 특례규정이 적용된다는 청구주장의 당부

나. 관련법령

1) 소득세법 제89조【비과세 양도소득】(2021.3.16. 법률 제17925호로 개정된 것)

  ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

  3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

    가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

    나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

 1-1) 소득세법 시행령 제155조【1세대1주택의 특례】(2021.5.4. 대통령령 제31659호로 개정된 것)

  ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조제1항을 적용한다. 이 경우 제154조제1항제1호, 제2호가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조제1항제2호가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

   1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우

   2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.

    가. 신규 주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(AE으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하고 「주민등록법」 제16조에 따라 전입신고를 마친 경우

    나. 신규 주택의 취득일부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우

다. 사실관계

 1) 종전주택 양도와 관련된 내용은 다음과 같다.

     (1) 종전주택 매매계약서 내용

     (2) 종전주택 등기사항증명서상 소유권변동 내용

     (3) ’22.4.15. 매매잔금 수령

 2) 신규주택 취득과 관련된 내용은 다음과 같다.

  (1) 신규주택 매매계약서 내용

  (2) 신규주택 등기사항증명서상 소유권변동 내용

     <신규주택 소유권 취득(변동) 등기 내역>

  (3) ’20.10.6. 매매잔금 지급

3) 신규주책 임대차계약 및 이사와 관련된 내용은 다음과 같다.

  (1) 신규주택 전세계약 관련 내용

  (2) 신규주택 이사관련 내용

 4) 종전주택(종로구)과 신규주택(성동구) 대한 조정대상지역 지정 현황은 다음과 같다.

라. 판단

 1) 관련 법리

「소득세법 시행령」제155조제1항제2호 단서에서 신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 전 소유자와 임차인 간 임대차계약 종료일까지를 이사기한으로 하되, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다라고 규정하고 있다.

 또한, AG 해석례는 전 소유자가 임차인으로 전환하여 거주하는 조건으로 신규주택을 취득한 경우에는 쟁점조항이 적용되지 않는다라고 밝히고 있다.(서면-2021-부동산-3992, 2021.9.29.)

2) 양도인을 임차인으로 하는 임대차계약에 따라 임대차계약의 종료일에 신규주택으로 이사한 경우에도 쟁점조항이 적용될 수 있는지에 대한 판단

가. 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음의 내용으로 볼 때, 쟁점조항은 적용되지 않는 것으로 보인다.

  (1) 청구인은 신규주택 취득계약서에 양도인을 임차인으로 하여 2022.2월까지 전세를 주기로 하는 특약사항을 삽입하였고, 특약사항에 따라 양도인이 임차인으로 실제 거주하였으므로 신규주택으로의 이사기한은 임대차계약 종료일이 된다고 주장한다.

  (2) 그러나, 청구인이 신규주택을 취득할 당시 신규주택에는 전 소유자와 임대차계약을 체결한 임차인이 존재하지 않았고, 청구인이 신규주택 취득계약서에 양도인을 임차인으로하는 특약사항을 삽입했다 하더라도 결국 청구인이 신규주택을 취득한 이후에야 임대인으로서의 지위를 가질 수 있는 것이므로, 청구인과 I 간의 임대차계약은 신규주택 취득일 이후 체결된 임대차계약에 해당하여 쟁점조항의 단서를 적용할 수 없으므로 청구인의 신규주택으로의 이사기한은 임대차계약 종료일까지 연장되지 않는다.

 나. 따라서 쟁점부동산의 양도에 대해 1세대 1주택 비과세를 배제한 처분청의 이 건 양도소득세 부과 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

5. 결론

 이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 「L」제81조의15제5항제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.