주 문

이 건 심사청구는 기각결정합니다.

이 유

1.처분개요

가.사실관계

 1) 청구인과 B(이하 “청구인 배우자”, 청구인과 합쳐서 “매도인들”이라 한다)은 2022.7.15. 제주특별자치도 제주시 E 소재 토지 350.1㎡와 건물 770.2㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 쟁점부동산을 포함한 지역에 주상복합건물 신축을 시행 중인 주식회사 F(이하 “매수법인”이라 한다)에게 양도하였다.

 2) 매도인들은 2022.2.8. 매수법인에게 쟁점부동산을 50억 원에 매도하는 계약서(이하 “최초계약서”라 한다)를 작성하였다.

  가)최초계약서에 매도인들, 매수법인 외에도 매수법인의 관계법인인 I주식회사(이하 “보증인”이라 한다)도 매수법인의 보증인으로 기재되어 있다.

  나)또한 최초계약서 제14조 [특약사항](이하 “쟁점특약”이라 한다)에 ‘양도세는 매수법인이 부담하기로 하고, 소유권이전등기 경료시 특약사항이 기재되지 않은 법무사 또는 공인중개사가 작성한 계약서를 사용할 수 있다’는 취지가 기재되어있다.

  다)최초계약서 제6조[추가약정 사항]에는 ‘매수인과 보증인은 매매대금 지급의무에 추가하여 다음과 같은 의무를 연대하여 부담한다’고 하면서, 보증인이 매도인들을 위해 제주시 K 대지에 숙박시설을 시공하여 주기로 하는 내용의 계약금액 35억 원의 공사계약서를 작성하고 세금계산서 35억 원을 발급하되 공사대금은 25억 원만 지급받기로 약정(이하 “추가약정 나항”이라 한다)하였고, 매수법인과 보증인이 매도인들에게 제주시 L에 건축 예정인 주상복합아파트 1채를 무상으로 제공하기로 약정(이하 “추가약정 다항”이라 하고, 합쳐서 “추가약정들”이라 한다)한 내용이 기재되어 있다.

 3) 매수법인의 대표인 M(이하 “매수법인 대표”라 한다)은 2022.7.15. 잔금지급과 동시에 소유권이전등기의무를 이행한 뒤, ‘양도소득세 분납을 위해 매도인들의 양도소득세 신고·납부를 대신하겠다’고 요청하였다. 이에 따라 매수법인 대표는 2022.9.27. 매매대금이 45억 원이고 쟁점특약과 추가약정들이 제외된 계약서(이하 “별도계약서”라 한다)를 첨부하여, 청구인을 납세의무자로 하고 양도가액 2,250,000,000원, 납부할 세액 641,207,238원(2022.9.30., 2022.11.30. 320,603,619원씩 분납예정)으로 하는 양도소득세 신고서를 제출하였다.

<청구인의 양도소득세 신고․납부 내용 중 양도소득금액 계산 부분>

(단위: 원)

 4)이후 매수법인은 위 양도소득세 중 납부기한 2022.9.30.분을 납부하지 못해 2022.10.24. 납부지연가산세를 포함한 322,296,390원을 보증인이 대신 납부하였으며, 납부기한 2022.11.30.분도 2022.12.20. 청구인에게 고지서가 발부되어 청구인이 2022.12.30. 종로세무서에 납부기한연장 신청(납부기한 2023.6.30.)을 하고 승인받은 뒤에야 매수법인이 2023.6.30. 321,379,480원을 납부하였다. 그 외 청구인의 지방소득세 64,261,780원도 보증인이 2022.12.29. 납부하였다.

 나. 처분내용

 1)처분청은 2025.9.17.부터 매도인들에 대해 허위의 계약서를 제출하여 양도소득세를 과소신고한 혐의로 양도소득세 조사를 개시한 후 2025.11.13. 조세포탈 범칙조사로 전환하여 2025.12.26.까지 조사를 실시하였다.

 2)처분청은 청구인과 매수법인 대표를 공동범칙행위자로 하여 조세범칙조사심의위원회(이하 “범칙위원회”라 한다)에 범칙처분심의를 요청했고, 청구인에게는 무혐의, 매수법인 대표에게는 통고처분을 결정한 범칙위원회의 2026.1.14. 심의결과에 따라, 2026.1.22. 매수법인 대표에게 통고처분을 하였다.

 3)처분청은 2026.2.2. 과소신고한 양도가액 1,005,040,420원¹⁾에 대한 양도소득세를 재계산해 657,669,646원(납부지연가산세 108,196,968원, 부당과소신고가산세 157,697,525원 포함)의 양도소득세를 부과·고지하였다.

 4)청구인은 이 중 부당과소신고가산세 부과처분 중 일반과소신고가산세액을 초과하는 부분에 불복하여 2026.4.24. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

가. 청구인은 시모(모친)로부터 쟁점부동산을 배우자와 함께 승계하여 공동소유하였을 뿐, 배우자가 진행한 쟁점부동산 양도·신고에 관여한 바 없다.

 1)청구인은 2010.9.경 배우자와의 사이에 아들을 출산한 후 2010.12.2. 배우자와 혼인신고를 하였으나, 2012년말부터 배우자와 별거하였다. 청구인은 서울에서 거주하였고, 배우자는 서울의 별도 거주지와 제주도를 오가며 생활하였다. 배우자는 서울에 있을 때는 아들을 보기 위해 청구인의 거주지에 방문하기는 하였으나 주로 청구인이 직장에 있는 동안 방문하였기 때문에 청구인을 만날 일은 거의 없었다.

 2)배우자의 조모인 T이 쟁점부동산을 취득하여 배우자의 모친 U과 함께 여관을 운영하여 왔고, U은 2016년경 매도인들의 관계 회복을 바라는 마음에서 배우자에게는 쟁점부동산의 지분 50%를 증여하고, 청구인에게는 나머지 50% 지분을 매도하였다. 그러나 쟁점부동산의 관리와 숙박업소 운영에 관한 모든 의사결정은 배우자가 담당하였고, 청구인은 일절 관여하지 않았다.

 3)매수법인 대표는 청구인 배우자에게 본인을 I(제주도 시공실적 3위)의 실소유주라고 밝히면서 “매수법인이 쟁점부동산 일대 부동산들을 모두 매입하여 큰 개발사업을 할 예정이니 쟁점부동산을 매도하라”고 집요하게 요구하였다.

 4)이에 따라 청구인 배우자는 쟁점부동산 매도를 결심하였고, 청구인에게 “쟁점부동산 일대에 큰 개발사업이 일어날 것이라서 이사를 가야 할 것 같다. 어머니와 형제들도 동의하였으니 그리 알고 있어라. 호스텔을 옮기고 싶은데 새로 구하는 부동산도 당신과 반씩 공동소유로 할 거니까 아무 걱정 말아라”라고 알렸다. 청구인은 당시 육아와 직장 일로 잠잘 시간도 부족해 특별히 더 알아보려 하지 않았다.

 5)매수법인은 2022.2.8. 계약서를 작성하여 B에게 제시하였는데, 위 계약서에는 쟁점부동산을 50억 원에 매도하고, 양도소득세는 매수법인이 부담하기로 하는 내용이 명시되어 있었다. 청구인 배우자는 대형 건설사 대표인 매수법인 대표가 제시한 계약서이므로 신뢰하고 서명, 날인 하였다. 청구인은 “쟁점 부동산 매매계약서를 작성하여야 하니 잠시 와서 사인만 해달라”는 배우자의 연락을 받고 계약서 내용은 거의 읽어보지 않은 채 서명만 하고 직장에 복귀하였다.

 6)매수법인의 2022.7.15.자 잔금 지급 이후, 매수법인 대표는 “양도세를 분할 납부할 예정이니 양도소득세 신고 및 납부 절차 일체를 평소 의뢰하는 세무대리인에게 맡겨 처리하겠다”고 청구인 배우자에게 제안하였다. 청구인 배우자는 매수법인이 양도소득세를 과소신고하리라고는 생각지 못한 채 이에 동의하였다. 양도소득세 관련 위 신고․납부를 대리한 세무신고 대리인도 매도인들이 모르는 사람이었다. 청구인은 배우자로부터 위 사실에 대해 들은 바 없었기에 위 신고․납부 내용에 대해 전혀 알지 못했다.

나.매도인들은 과소신고를 위하여 제출된 별도계약서의 존재를 몰랐다.

 1)매매대금 45억 원으로 기재된 별도계약서는, 매도인들이 세무조사 과정에서 그 존재를 처음 알게 된 것으로, 매도인들의 의사와는 무관하게 매수법인이 일방적으로 작성한 것이다.

  가) 매수법인 대표는 별도계약서 작성을 본인이 한 것이 아니며 매도인들 측 법무사가 한 것 같다는 취지로 진술하였으나, 매도인들은 등기의무가 없어 법무사를 고용할 필요도 없었던바, 위 진술은 사실과 다르다.

  나) 매수법인의 인감도장은 최초계약서, 별도계약서 모두에 날인되어있지만, 매도인들의 실제 서명, 날인은 최초계약서에만 있고, 별도계약서에는 매도인들의 막도장만 날인되어 있다는 사실이 그 증거이다.

<최초계약서 및 별도계약서의 인영 비교>

 2)양도세를 매수법인이 부담하기로 하고 등기 시 특약사항이 기재되지 않은 법무사 작성의 계약서를 사용할 수 있다는 쟁점특약은 매수법인 대표가 2022.1.17. 일방적으로 작성하여 청구인 배우자에게 카톡으로 보낸 초안의 제12조에 이미 포함되어 있었던 것으로, 청구인은 이에 대해 몰랐고 어떤 관여도 한 바가 없다.

  가) 매수법인 대표도 “모든 소통은 청구인 배우자와 했습니다”라고 진술했다.

  나) 한편, 매수법인 대표가 조사 당시 위 조항을 넣은 이유에 대해 “모르겠습니다. 저희가 넣은 내용은 아니라서요.”라고 진술한 것은, 위 조항의 의미에 대해서 “통상적인 내용입니다. 큰 의미가 없는 건데요. 부동산 거래할 때 법무사 계약서로 신고를 했었기 때문에 그 내용을 집어넣은 겁니다.”라고 상세하게 설명하여 모순된 태도를 보인 점에서도 사실과 다름을 알 수 있다.

 3) 최초계약서 제8조에 “조세 관련 부분은 관련 법규에 의한다”고 명시되어 있는바, 최초매매계약서상 모든 세무처리가 관련 법규에 따라 이뤄져야 함이 계약상 의무로 명시적으로 약정된 것이다. 매수법인이 일방적으로 별도계약서를 작성하여 양도소득세를 과소신고한 행위는 최초계약서 제8조를 위반한 배임행위이다.

  가) 청구인은 위 배임적 부정행위로 인하여 양도소득세 과소신고분을 납부할 의무를 부담하게 된 피해자이다. 매수법인이나 그 대표를 배임으로 고소하지 않은 이유는 무자력자에 대한 고소의 실익이 없고 부작용만 우려되었기 때문이다.

  나) 매수법인이 최초계약서 제8조를 이행할 것으로 신뢰한 청구인 배우자에게 매수법인의 양도소득세 신고에 관한 부정행위를 인지할 것을 기대하기는 사실상 어렵다. 더구나 청구인은 이에 대한 일체의 사정을 알지 못하였으므로, 부정행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있었다.

다.쟁점부동산 관련 매매대금 지급과 세금 납부는 모두 은행계좌로 투명하게 이루어졌다.

 1)일반적으로 부당과소신고를 공모하는 자들은 현금거래를 하거나 차명계좌를 사용하는 등의 세원을 은폐하는 방법을 취하는데, 매수법인의 매매대금 지급 및 양도소득세 납부는 계좌이체를 통해 투명하게 이뤄졌다. 즉, 매매대금은 매수법인 계좌에서 청구인 및 청구인 배우자 계좌로 이체되었고, 세금 납부는 매수법인 계좌에서 국세청 계좌로 이체되었다.

 2)만약 거래당사자들이 매매대금을 50억 원이 아니라 45억 원으로 낮추어 신고하는 것을 공모하였다면, 매매대금 명목으로 45억 원만 계좌이체하고 그에 대한 양도소득세 신고․납부도 청구인 및 청구인 배우자 계좌에서 출금되도록 치밀하게 설계하였을 것이지만, 이 사건에서는 전혀 그런 정황이 없다.

 3)즉, 이 사건은 양도소득세 신고를 주도한 매수법인의 ‘단순 과소신고’에 해당할 뿐, 매도인들은 이에 대해 전혀 몰랐다.

라. 납세자들에게는 부당과소신고의 동기나 실익이 전혀 없다.

 1)최초계약서에 따라 양도소득세는 전액 매수법인이 부담하므로, 세액이 줄어든다고 하여도 그 이익은 모두 매도인들이 아닌 매수법인에 귀속될 뿐이다.

 2)반면, 과소신고가 적발될 경우 가산세를 포함한 법적 책임은 매도인들에게 전가된다. 아무런 이익 없이 막대한 위험만 부담하는 행위에 납세자들이 자발적으로 가담했다는 주장은 상식과 경험칙에 반하는 것이다.

마. 범칙위원회에서 혐의없음(무혐의) 판단을 받은 청구인에게, 부당과소신고 가산세를 적용하기 어렵다.

 1)범칙위원회는, 청구인 배우자에게 195,733,577원의 통고처분을 결정하였으나, 청구인에 대하여는 매매에 관여한 사실 자체가 없고 적어도 사기나 그 밖의 부정한 행위가 없다는 점을 고려해 ‘조세범처벌법 제3조 조세포탈 등에 해당되지 않음’을 이유로 ‘혐의없음(무혐의)’을 결정하였다. 그러므로 청구인에게는 사기나 그 밖의 부정한 행위를 요건으로 하는 부당과소신고 가산세가 적용될 수 없다.

 2)관련하여, 심사청구 선례(심사 기타2020-0050, 2020.10.7.), 조세심판 결정례(조심 2015관0260, 조심 2019인3014)도 부정과소신고가산세 부과대상인 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’는 조세범처벌법상 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’와 동일한 의미라고 봄이 상당하다는 전제에서, 조세포탈 혐의에 대하여 무혐의로 결정된 경우나 매도인이 매수인의 다운계약서 제안을 수동적으로 수용하였을 뿐 실지거래가액은 계좌이체 내역에 의해 전액 확인되는 경우에는 부당과소신고가산세를 부과하는 것은 잘못이라는 취지로 판단하였다.

3. 처분청 의견

가.청구인은 부정행위로 과소신고하여 부당과소신고가산세 대상이다.

 1)국세기본법 제47조의3 제1항에 따른 부당과소신고가산세는 조세범처벌법 제3조 제6항의 부정행위로 과소신고한 경우에 부과되는 것이다.

 2)청구인은 매수법인 대표를 통해 양도소득세를 신고하면서 별도 계약서를 작성하여 제출함으로써 조세범처벌법 제3조 제6항에서 규정한 거짓 문서를 작성하여 소득을 은닉하는 부정행위를 하였다.

  가)청구인은 최초계약서를 작성할 당시부터 쟁점특약 제3항으로 청구인의 양도가액에 포함될 매수법인의 양도세 대납액 707,937,650원이 양도가액에 포함된다는 쟁점특약 제1항을 제외한 별도계약서를 작성할 수 있도록 약정하였고, 이후 작성된 별도계약서를 매수법인 대표를 통해 양도소득세 신고서와 함께 과세관청에 제출하는 적극적 행위를 하였다.

  나)이로 인해 과세관청은 양도가액과 양도소득세가 과소하게 신고되었음을 알 수 없었으며, 제보를 통해 최초계약서가 확보되기 전까지 그 사실을 확인할 수 없었는바, 조세의 부과가 현저하게 곤란하게 되었다는 점은 부인할 수 없다.

  다)한편, 보증인의 파산 및 매수법인의 사업지체로 추가약정들은 이행되지 아니하였으나, 추가약정 나항은, 실제 거래금액을 공급가액으로 한다는 부가가치세법과 배치되는 내용이며, 매도인들이 숙박시설 취득가액을 35억 원으로 과다계상해 추후 양도소득세를 감소시켜 조세를 회피할 수 있도록 약정한 내용인바, 매도인들에게 부정한 행위의 의도가 없었다고 볼 수 없다.

  라)또한 공동 범칙행위자로 범칙위원회에 회부된 매수법인 대표에 대해 통고처분이 이루어진 것을 보더라도 매도인들에게 부정한 행위가 없었다고 단정할 수 없다.

나.설령 청구인이 과소신고 사실을 알지 못했다 하더라도 부당과소신고가산세 적용대상이다.

 1)대법원 2021.2.18. 선고 2017두38959 판결에 의하면, 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’(이하 ‘부정행위’라 한다)에는 납세자 본인의 부정한 행위 뿐 아니라 특별한 사정이 없는 한 납세자가 스스로 관련 업무 처리를 맡김으로써 그 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세자의 대리인이나 사용인, 그 밖의 종업원(이하 ‘사용인 등’이라고 한다)의 부정한 행위도 포함된다.

  가)다만, 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의 또는 관리․감독을 게을리 하지 아니하였다면, 납세자 본인은 이러한 사용인 등의 부정한 행위에 대하여 아무런 잘못이 없다고 볼 수 있다.

  나)나아가, 비록 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위와 관련하여 상당한 주의와 관리․감독을 다하지는 못하였더라도, (사실상) 대표자가 아닌 사용인 등의 부정한 행위가 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 일환으로 행하여지고 납세자가 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있는 ‘배임적 부정행위’로 인한 과소신고의 경우에는 부당과소신고가산세를 부과할 수 없다.

 2)청구인의 주장처럼 청구인이 매매계약의 모든 과정을 배우자에게 맡기고 매수법인 대표가 양도소득세 신고․납부를 대신하는 과정에 개입하지 않았다고 하더라도, 이는 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의, 감독을 게을리하였음을 인정하는 것이며, 청구인을 피해자로 하는 매수법인 대표의 배임적 부정행위가 있었다는 등의 특별한 사정이 있는 것도 아니므로, 부당과소신고가산세를 부과할 수 있다.

다.범칙위원회의 무혐의 결정과 부당과소신고가산세 적용은 별개이다.

 1)조세포탈 무혐의 결정은 조세범처벌법위반의 범칙 증빙이 불명확하다는 범칙위원회의 판단에 따른 것일 뿐이고, 형사사건과 행정사건에서의 입증의 정도나 방법이 다른 이상 이러한 점만으로 부당과소신고가산세의 과세요건이 충족되지 않았다고 보기는 어렵다(대법원 2016.1.28. 선고 2015두55394 판결로 확정된 서울고등법원 2015.10.6. 선고 2015누39783 판결 참조).

 2)청구인이 제시한 심사 결정례는 재활용폐자원 매입세액 공제 시 실물거래는 있으나 매입자에 대한 인적사항을 사실과 다르게 기재한 사안에서, 고철도매업의 사업환경상 부득이한 사정을 고려할 때 조세부과를 불가능하게 하는 적극적 행위로 보기는 어렵다고 판단한 것일 뿐이다.

 3)또한, 청구인이 제시한 대법원 2012.9.13. 선고 2010두6137 판결은 납세자가 공모한 바 없이 거래상대방의 횡령행위로 인해 납세자가 가공경비를 계상하게 된 사안에서 이를 국세기본법 제26조의2 제2항 제2호 부정한 행위에 해당한다고 보기 어렵다는 판결일 뿐이어서, 본 건에 적용할 수 없다.

 4)청구인이 제시한 조심 2015관0260, 2016.7.19. 결정의 경우 검찰의 무혐의 결정만을 근거로 판단한 것이 아니라 납세자가 관세를 과소신고하였음을 알게 된 후 자진하여 수정신고하고 세액을 납부한 경우이며, 물품대금과 로열티 인보이스가 별도 발급된 것만으로 이중송품장을 수취한 행위로 보기 어려워 부정과소신고가산세 대상인 부정한 행위로 볼 수 없다고 판단한 것이다.

4.심리 및 판단

가.쟁점

 부당과소신고가산세 부과대상인 ‘부정행위로 과소신고한 경우’에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

나.관련법령

 1)국세기본법 제26조의2【국세부과의 제척기간】

  ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.

  1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우: 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)

  2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.

 2)국세기본법 제47조의3【과소신고,초과환급신고 가산세】

  ①납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

  1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

      가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

      나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

 3)국세기본법 시행령 제12조의2【부정행위의 유형】

  ① 법 제26조의2제2항제2호 전단에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」제3조제6항에 해당하는 행위를 말한다.

 4)조세범처벌법 제3조【조세 포탈 등】

  ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

  1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

  2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

  3. 장부와 기록의 파기

  4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

  5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

  6. 「조세특례제한법」제5조의2제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

  7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

다.사실관계

 1)쟁점부동산 매매계약서

  가)최초계약서

   (1) 최초계약서에는 매도인들이 2022.2.4. 매수법인에 쟁점부동산을 50억 원에 매도하되, 계약금 중 2억 원은 매수인이 계약한 “제주시 K 대지 및 건물”의 계약금 2억 원으로 갈음하고, 본 계약 시 계약금으로 3억 원을 지급하기로 하며, 중도금 및 잔금 합계 45억 원은 매도인이 지정하는 계좌로 지급하기로 한다고 기재되어 있다.

   (2)최초계약서 제6조[추가 약정 사항]에는 매수법인과 보증인이 매매대금 지급의무에 추가하여 아래와 같은 의무를 연대하여 부담한다는 내용이 기재되어 있다.

    (가) 보증인은 매도인들을 위하여 제주시 K대지에 연면적 약 500평의 관광숙박업 용도 건물의 건축을 시공하여 준공검사를 완료하여야 한다(추가약정 가항).

    (나) 위 건물 시공과 관련하여 매도인들과 보증인은 공사계약금액 35억 원의 건축공사계약서를 작성하고, 매도인들이 지정하는 건축사는 설계비 등을 포함하여 총 공사를 원가 35억 원 이내에 완료할 수 있도록 설계도면을 제공하기로 한다. 매도인들은 25억 원을 보증인이 준공을 완료하는 시점에 지급한다. 공사계약금액과 매도인들이 지급하는 금액의 차액은 보증인의 부담으로 하며, 보증인은 매도인들에게 매도인들이 공사대금 전액을 지급하였음을 표시하는 공사계약금액 상당의 세금계산서를 발행하여야 한다(추가약정 나항).

    (다) 매수법인과 보증인은 매도인들에게 제주시 L에 건축 예정인 주상복합아파트 1채를 무상으로 소유권 이전할 의무가 있다(추가약정 다항).

    (라) 매수법인과 보증인은 위 추가약정들 및 아래 제14조 제1, 2항의 의무에 대한 담보로서 매도인들에게 보증인 소유의 부동산들에 총액 합계 40억 원 한도의 근저당권을 설정하여야 한다.

   (3)최초계약서 제8조[제세공과금]에는 쟁점부동산에 관하여 발생한 수익과 조세공과 등의 부담금은 부동산의 인도일을 기준으로 하되, 조세 관련 부분은 관련 법규에 의한다고 기재되어 있다.

   (4) 최초계약서 제14조[특약사항]에는 아래 사항이 포함되어 있고, 청구인은 위 제14조[특약사항]은 매수법인 대표가 2022.1.17. 카카오톡으로 보낸 매매계약서 초안 제12조에 기재되어 있었다고 주장하며 그 주장사실을 뒷받침하는 카카오톡 내역과 매매계약서 초안을 제출하였다.

    (가) 쟁점부동산의 양도세는 매수법인이 부담하기로 한다.

    (나) 소유권이전등기 경료시 특약사항이 기재되지 않은 법무사 또는 공인중개사가 작성한 계약서를 사용할 수 있다.

    (다) 공인중개사 비용은 쌍방이 각자 부담하기로 한다.

   (5)최초계약서에는 매도인들 및 매수법인의 인감도장 날인, 보증인의 대리인인 매수법인 대표의 자필서명이 있다.

< 최초계약서 발췌 >

  나)별도계약서

   (1)별도계약서에는 매도인들이 2022.6. 매수법인에게 쟁점부동산을 매매대금 45억 원에 매도하되 중도금은 2022.6.30., 잔금은 2022.7.15. 지급하기로 하는 내용이 기재되어 있다.

   (2)별도계약서에는 최초계약서의 쟁점특약 및 추가약정들이 없다. 다만 제4조에, 쟁점부동산에 관하여 발생한 수익의 귀속과 제세공과금 등의 부담은 위 부동산의 인도일을 기준으로 하되, 지방세의 납부의무 및 납부책임은 지방세법의 규정에 의한다고 기재되어 있다.

   (3)별도계약서에는 매도인들 및 매수법인의 막도장 날인이 있다.

 2) 매도인들의 거주지 및 사업·근로내역

  가) 매도인들의 거주지

   (1) 청구인이 제출한 주민등록초본에 의하면, 청구인은 쟁점부동산이 소재한 제주도에 전입한 적 없이 서울에서만 거주하였고, 청구인 배우자와 별거하다가 2024.2.29. 합가하여 함께 거주하고 있다.

   (2) 청구인이 제출한 청구인 배우자의 주민등록초본에 의하면, 청구인 배우자는 1999.3.1.까지 제주에 거주하다가 이후 서울 또는 경기 지역에서 거주하였다.

  나) 매도인들의 사업·근로내역

   (1) 청구인은 K&J 법률사무소에 2008년 이후 공동사업자로 소속되어 있다가 2013년부터 현재까지 근로자로 소속되어 근무해온 것으로 국세청 전산시스템상 확인된다.

   (2)청구인 배우자는 서울 또는 제주에 위치한 사업장에서 사진관, 게스트하우스 등을 운영해왔고, 2011년부터 **대학교와 **대학교에서 근무해온 것으로 국세청 전산시스템상 확인된다.

  다) 범칙위원회 심의결과

   (1) 처분청은 청구인과 매수법인 대표를 공동범칙행위자로 하여 범칙위원회에 범칙처분심의를 요청하였고, 범칙위원회는 심의결과 2026.1.14. 아래와 같이, 조세범처벌법 제3조 위반 혐의에 관하여, 청구인에 대해서는 무혐의 결정을, 청구인 배우자, 매수법인 대표에 대해서는 통고처분 결정을 각각 하였다.

< 범칙위원회 심의결과 통보서 중 결정사유 >

   (2) 이에 따라 처분청은 2026.1.22. 청구인 배우자와 매수법인 대표에게 통고처분을 하였다.

< 청구인 배우자, 매수법인 대표에 대한 통고서 중 범칙사항 >

  라) 청구인 및 매수법인 대표 진술서 및 심문조서 일부

   (1) 청구인은 진술서(문답형) 작성 시, 계약서 작성이나 양도소득세 신고․납부에 관여하지 않았음을 아래와 같이 진술하였다.

< 청구인 진술서(문답형) 발췌 >

   (2) 청구인은 심문조사 작성 시에도, 계약서 작성이나 양도소득세 신고·납부에 관여하지 않았음을 아래와 같이 진술하였다.

< 청구인 심문조서 발췌 >

   (3) 매수법인 대표는 진술서(문답형) 작성 시 매도인들이 매수법인이 작성한 계약서 초안을 수정하는 등으로 최초계약서를 작성하는 데 관여하였다는 취지로 아래와 같이 진술하였다.

< 매수법인 대표 진술서(문답형) 발췌 >

   (4)매수법인 대표는 AH 작성 과정에서, 최초계약서 작성 당시 청구인이 아닌 청구인 배우자와 주로 의견 교환을 하였다고 진술하였다. 또한, 매수법인 측에서 등기부상 거래가액을 45억 원으로 표기하기 위해 별도계약서 작성을 제안했고 양도소득세 분납을 위해 신고·납부를 대신하겠다고도 제안했다고 진술하였다.

<매수법인 대표 심문조서 발췌>

라.판단

 1)관련 법리

 가)「국세기본법」제47조의3 제1항 제1호는 ‘부정행위로 과소신고한 경우’에는 ‘부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40’과 ‘과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액’을 합한 금액에 상당하는 부당과소신고가산세를 적용하도록 규정하고 있다. 그리고 같은 법 제26조의2 제2항은 ‘부정행위’의 의미를 국세를 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’(이하 통틀어 ‘부정한 행위’ 혹은 ‘부정행위’라고 한다)라고 정의하고 있는데, 그 위임에 따른 같은 법 시행령 제12조의2, 「조세범처벌법」 제3조 제6항은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’를 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위’로 규정하면서 그 예시로 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취’(제2호), ‘재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐’(제4호), ‘그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위’(제6호)를 들고 있다.

 나) 위 규정들의 규정 체계, 문언 내용, 과소신고가산세의 법적 성질 등을 종합하여 보면, 국세기본법 제47조의3 제2항이 부당과소신고의 경우에 가산세를 중과하는 이유는 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 경우에는 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란하므로 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위하여 ‘부정행위’에 의하지 아니한 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 가산세를 부과하는 제재를 가하려는 것으로 이해된다. 따라서 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호가 규정하는 부당과소신고가산세의 요건인 ‘부정행위로 한 과세표준의 과소신고’란 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소신고하는 경우로서 그 과소신고가 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 할 것이다(대법원 2013.11.28. 선고 2012두12362 판결 참조).

 다) 이러한 부정행위에는 납세자 본인의 부정한 행위뿐만 아니라, 특별한 사정이 없는 한 납세자가 스스로 관련 업무의 처리를 맡김으로써 그 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세자의 대리인이나 사용인, 그 밖의 종업원(이하 ‘사용인 등’이라고 한다)의 부정한 행위도 포함된다(대법원 2015.9.10. 선고 2010두1385 판결 참조).

 위와 같은 법리의 적용 범위와 관련하여 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의 또는 관리․감독을 게을리하지 아니하였다면, 납세자 본인은 이러한 사용인 등의 부정한 행위에 대하여 아무런 잘못이 없다고 볼 수 있다. 그러므로 이러한 경우에까지 이들의 부정한 행위를 장기 부과제척기간, 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부정한 행위’에 포함시켜 납세자 본인에게 해당 국세에 관하여 부과제척기간을 연장하고, 중과세율이 적용되는 부당과소신고가산세를 부과하는 것은 허용되지 아니한다.

 나아가 비록 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위와 관련하여 상당한 주의와 관리·감독을 다하지는 못하였더라도 이 사건과 같이 법인의 대표자나 해당 법인을 실질적으로 경영하면서 사실상 대표하고 있는 자(이하 ‘사실상 대표자’라고 한다)가 아닌 사용인 등이 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등의 범행을 저지르는 과정에서 본인의 소득을 은닉하는 등 적극적인 부정행위(이하 ‘배임적 부정행위’라고 한다)를 한 경우 거래상대방이 이에 가담하는 등으로 인하여 납세자가 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있는 경우라면, 사용인 등의 부정한 행위로 납세자의 과세표준이 결과적으로 과소신고되었을지라도 이들의 배임적 부정행위로 인한 과소신고를 ‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우’에 포함된다고 볼 수는 없으므로, 이때에는 납세자에게 부정한 행위를 이유로 중과세율을 적용한 부당과소신고가산세의 제재를 가할 수 없다(대법원 2021.2.18. 선고 2017두38959 판결 참조).

 라) 한편, 구 조세범처벌법 제9조 제1항²⁾ 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’로 조세를 포탈함으로써 성립하는 조세포탈범은 고의범이고 조세포탈죄에 있어서 범의가 있다고 함은 납세의무를 지는 사람이 자기의 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것을 인식하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 것이다(대법원 2006.6.29. 선고 2004도817 판결 참조).

 마) 또한 범칙위원회로부터 조세범처벌법위반(제3조)과 관련하여 무혐의 결정을 받은 경우라도, 이는 조세범처벌법위반의 범칙 증빙이 불명확하다는 범칙위원회의 판단에 따른 것일 뿐이고, 형사사건과 행정사건에서의 입증의 정도나 방법이 다른 이상 이러한 점만으로 부당과소신고가산세의 과세요건이 충족되지 않았다고 보기는 어렵다(서울고등법원 2015.10.16. 선고 2015누39783 판결³⁾ 참조).

 2)청구인이 부당과소신고가산세 부과대상인지에 대한 판단

  가)위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 청구인은 양도소득세 신고를 배우자에 맡기고도 그 부정행위를 방지하기 위하여 상당한 주의와 관리·감독을 다하였음을 인정하기 부족하므로, 부당과소신고가산세 부과대상으로 봄이 타당하다.

   (1) 청구인의 배우자와 매수법인 대표는 청구인 대신 양도소득세를 신고하면서 허위의 별도계약서를 첨부하여 부정행위로 과소신고한 혐의로 통고처분 받았다.

   (2) 청구인의 주장에 의하더라도, 청구인의 양도소득세 신고업무를, 청구인은 배우자에게, 배우자는 매수법인에게 일임함으로써 청구인은 행위영역 확장의 이익을 얻었다는 것인바, 사용관계는 반드시 직접적인 고용·위임관계에 한하지 않고, 청구인의 배우자와 매수법인은 청구인 명의 양도소득세 신고업무를 직접 또는 간접으로 수행하여 객관적·규범적으로 보아 청구인이 부정행위를 방지하기 위해 관리·감독해야 할 사용인등에 해당한다 할 것이므로, 청구인 배우자 및 매수법인의 부정행위도 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부정행위’에 포함된다(대법원 2015.9.10. 선고 2010두1385 판결 참조).

   (3) 다만 청구인이 부정행위를 방지하기 위하여 상당한 주의 또는 관리·감독을 게을리 하지 아니한 경우라면 매수법인의 부정행위를 위 ‘부정행위’에 포함시킬 수 없겠으나, 청구인은 배우자에게 양도소득세 신고·납부를 일임하였을 뿐 부정행위를 방지하기 위한 어떠한 확인이나 조치를 취한 사정이 보이지 않는다. 오히려, 법률전문가인 청구인은 배우자와 공유하는 50억 원 상당의 쟁점부동산을 매도하는 내용의 최초계약서에 직접 서명까지 하였는데, 최초계약서의 쟁점특약에는 매수법인이 양도소득세를 부담하기로 한 특약사항을 제외한 별도계약서를 작성하기로 하는 특약사항이 포함되어 있는바, 청구인으로서는 부정행위를 예상할 수 있었을 것으로 보인다.

   (4) 만약 ‘법인의 사용인등’의 부정행위가 ‘해당 법인’을 피해자로 하여 행해진 사기, 배임 등 범행을 저지르는 과정에서 해당 법인의 소득을 은닉하는 ‘배임적 부정행위’를 한 경우로서 해당 법인이 그 부정행위를 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있는 경우라면, 법인이 그 사용인등에 대한 관리·감독의무를 게을리한 경우라도, 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부정행위’에 포함시킬 수 없겠으나, 이 건은 이러한 경우에 해당하지 않는다.

   (5) 청구인이 조세범처벌법위반(제3조)와 관련하여 무혐의 결정을 받았더라도, 이는 조세범처벌법위반의 범칙 증빙이 불명확하다는 범칙위원회의 판단일 뿐인데, 조세범처벌법 제3조의 ‘조세포탈죄’는 ‘고의’를 요건으로 하는 고의범이지만, ‘부당과소신고가산세’ 과세요건인 ‘부정행위’는 앞서와 같은 주의 또는 관리·감독 의무 위반만으로도 성립하는 점, 형사사건은 행정사건과 달리 유죄의 인정에 법관으로 하여금 합리적 의심을 할 여지가 없을 정도로 진실한 것이라는 확신을 갖도록 할 정도의 증거를 요하는 점 등에 비춰, 부당과소신고가산세 과세요건 충족 여부는 별도 판단할 것이다.

  나)따라서, 처분청이 청구인에게 부당과소신고가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장이 이유없으므로「국세기본법」제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2)현행 조세범처벌법 제3조 제1항