이 유

1. 사실관계 및 통지내용

가. 청구인은 1994.11.8. 서울시 서초구 A건물 B호 다세대주택(이하 “서초구 주택”이라 한다)과 2008.5.26. 경기도 구리시 C아파트 E호 아파트 (이하 “쟁점아파트”라 한다)를 취득하였다.

나. 청구인은 2020.4.18. 서초구 주택(당시 조합원입주권 상태임)을 양도대금 1,030,000,000원에 양도하기로 매매계약을 체결하고, 2020.9.16. 잔금 정산하여 매매를 완료한 후, 2020.11.9. 양도소득세(1세대1주택 고가주택) 21,881,190원을 신고·납부하였다.

한편 청구인은 서초구 주택 계약일과 잔금일 사이인 2020.6.6. 쟁점아파트를 G에게 계약금과 중도금 없이 양도대금 170,000,000원으로 매매(이하 “쟁점거래”라 한다)하고 2020.7.21. 비과세로 양도소득세를 신고하였다가, 2020.9.29. 기본세율을 적용하여 양도소득세 780,990원을 수정신고·납부하였다. 이후 청구인은 2021.7.27. 쟁점아파트를 170,000,000원에 재매수하였다.

다. 조사청은 2025.11.10.부터 2025.12.19.까지 청구인에 대해 양도소득세 조사를 실시한바, 청구인이 서초구 주택의 1세대1주택 고가주택 비과세를 적용받기 위해 쟁점아파트를 가장매매한 것으로 보아, 서초구 주택의 1세대1주택 비과세를 부인하고 2025.12.24. 양도소득세 558,389,740원을 세무조사 결과통지 하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2026.1.26. 이 건 과세전적부심사청구를 제기 하였다.

2. 청구주장

가. (주위적청구) 쟁점거래를 명의신탁으로 볼 수 있는지 여부

 1) 정황 증거만으로 명의신탁으로 볼 수는 없다.

  가) 대법원에서는 명의신탁에 의한 것이라는 사실에 대한 입증책임은 명의신탁을 주장하는 측에 있는 것으로 판시하고 있다(대법원 2007다90883, 2008.4.24., 대법원 2015두41937, 2015.9.10., 대법원 2011두9935, 2014.5.16.).

  나) 또한 관련 심판례(조심 2025전1480, 2025.9.12.)에 의하면, 쟁점토지의 취득 시부터 양도 시까지 그 소유권이 계속 청구인 명의로 되어 있는 점, 부동산 등기사항전부증명서상 등기내용에도 불구하고, 청구인의 명의신탁 주장을 입증하기 위해서는 당사자 간에 명의신탁의 의사와 필요성이 있었음을 인정할 수 있는 명의신탁계약서 등 구체적인 증빙이 있어야 하는 것으로 판시하고 있으며,

  다) 또 다른 심판례(조심 2025중1449, 2025.11.11.)에서는, 청구인은 쟁점토지가 청구인의 명의로 등기되어 있었으나 실제 소유자는 F라고 주장하며 쟁점토지의 근저당권 설정과 관련된 계좌거래내역과 쟁점토지 관련인들의 확인서 및 각서 등의 증빙을 제출하였으나, 어떤 재산에 관해 등기·등록 등 H 명의인이 있다면 특별한 사정이 없는 한 그 재산은 그 명의인의 소유로 보는 것이 합리적인바, 쟁점토지의 취득, 보유, 사용 등의 구체적 현황 및 과정 등이 객관적인 자료로 명백하게 확인되지 않은 이상, 명의상 소유자인 청구인이 아닌 F 등을 소유자로 인정하기는 어려운 점, 청구인은 쟁점토지 지상에 청구인 명의의 사업자등록을 한 사실이 있고, 쟁점토지와 관련하여 부동산개발 사업을 한 것으로 보이는 D의 임원으로 재직한 이력이 나타나는바, 청구인을 쟁점토지의 단순 명의수탁자로 보기는 어려운 점,

부동산에 대한 명의신탁이 성립하기 위해서는 당사자 사이의 명의신탁약정이 반드시 필요한데(대법원 2008.2.14. 선고, 2007다69148 판결, 같은 뜻임) 쟁점토지의 명의신탁에 대한 구체적·객관적 자료가 제시되지 아니하였고 청구인이 제출한 확인서·각서 등만으로는 청구인을 쟁점토지의 명의수탁자로 단정할 수 없는 점 등에 비추어, 처분청이 청구인의 쟁점토지 양도에 대하여 종합소득세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판시한 사례도 있다.

  라) 한편, 과세전적부심사청구(적부 2025-0136, 2025.9.24.)에서는 청구인 부부가 재산을 공동으로 관리하였다고 볼 만한 정황과 명의신탁 합의서 등 명의신탁 관계를 증명하거나 입증할 서류는 확인되지 않고, 부부간 부동산 명의신탁 관련 법리 및 판례 등에 따르면 매수자금 대부분을 일방 배우자가 제공하였다고 하여 반드시 그 부동산이 다른 상대방에게 명의신탁된 부동산이라고 볼 것은 아닌바, 청구인은 이를 입증할 필요가 있음에도 그 입증을 다 하지 못하였으므로, 단순히 취득자금의 출처가 배우자라는 점과 배우자가 다니는 회사에 겸업 금지 조항이 있는 사실만으로는 명의신탁 관례 및 필요성을 충분히 입증하였다고 보기는 어려운 것으로 결정한 사례도 있다.

 따라서 상기 심판례에 따라 명의신탁 약정서, 계약서 등의 문서나 당사자 간의 명의신탁을 인정하는 녹취 등 직접적인 증거가 없는 상황에서, 특수관계자와의 거래가 아닌 쟁점거래를 명의신탁으로 볼 수는 없으며,

 부부간에 있어서라도 취득자금 출처 등 자금거래에 의심 정황이 있다고 하여 명의신탁 관계를 입증하였다고 보기 어렵다는 사례를 통하여 명의신탁 입증은 객관적이고 명확한 증거가 있어야 하는 것으로, 특수관계자 외의 거래에서 명의신탁으로 과세하기 위해서는 청구인도 납득할 만한 증빙이 있어야 한다.

  마) 추가로 청구인은 쟁점아파트를 매도하기 위하여 근처 부동산 중개사무소에 집을 내놓은 사실은 쟁점아파트를 매각하려 했던 의도가 충분한 것이고 이를 통해 쟁점아파트에 대한 명의신탁 의도는 없는 것으로 증명된다.

 2) 조사청의 명의신탁 근거에 대한 반론 내용은 다음과 같다.

  가) 조사청은 매수인 G이 지급해야 할 30,000,000원에 대하여 청구인이 G에게 입금하고, 해당 입금된 금액으로 잔금을 치렀으며 30,000,000원에 대하여 금전소비대차계약서 및 이자 납부내역이 존재하지 아니한다고 주장하나,

 청구인이 서울 또는 좀 더 좋은 곳으로 이사하려고 쟁점아파트를 부동산에 내놓은 상황에서 지인인 G이 쟁점아파트를 산다고 하여 매매한 것이다. 매매과정에서 G이 당시 돈이 없는 상황이었고 청구인도 전세로 지낼 곳을 찾지 못한 상황에서 청구인이 전세로 임차하고 잔금 등은 청구인이 이사 갈 때 정산하기로 합의한 것이다.

 대한민국 부동산 거래의 특수성인 ‘갭투자’의 형식을 빌려 매수인으로서는 소액(3천만 원)으로 부동산을 취득할 수 있는 기회였다. 당시 매수인은 전세보증금(1억4천만 원)을 승계하는 조건으로 매수했으므로, 실제 수수되는 현금이 매매대금 전액이 아닌 차액인 것은 지극히 정상적인 거래 관행으로 쟁점아파트 가격이 급등락하였다면 쟁점거래는 이루어지지 않았을 것이다.

  나) 조사청은 쟁점아파트 양수도 과정에서 취득세 및 법무사비용을 청구인이 부담하였으며, 이에 대하여 정산하지 않았다고 하나,

 청구인은 취득세 등은 향후 청구인이 이사 갈 시점에 정산하기로 하였으나, G의 자금 사정으로 인해 쟁점아파트를 조기에 매도해야 하는 상황이 발생하였고, 이에 따라 당초 이사 시점에 정산하기로 했던 약속을 청구인이 의도치 않게 지키지 못하는 결과가 되어, 지인인 청구인과 G 사이에서 취득세까지 정산은 하지 못했던 것으로 기억한다.

   설령 취득세 및 법무사비용을 청구인이 대납하였다고 하더라도, 당사자 간의 거래관계에 있어 합의할 수 있는 것으로, 실제 과거에 양도소득세도 양수자가 대납하는 계약을 관행적으로 자주 볼 수 있었던 것을 감안해볼 때 해당 내용으로 명의신탁 내용의 정황으로 볼 수 없다.

  다) 조사청은 청구인이 쟁점아파트를 양도하고 1년 2개월 후에 다시 동일한 가격인 170,000,000원에 매수하였다고 하나,

   쟁점아파트의 연도별 공동주택가격을 살펴보면 2020년은 109,000,000원 2021년은 110,000,000원으로 시세 변동이 거의 없었다는 것을 확인할 수 있다. 따라서 동일한 가격으로 쟁점아파트를 매도/매수하였다고 하여 해당 거래가액을 근거로 명의신탁을 주장할 수는 없다.

   또한 명의신탁 거래라면 조합원입주권을 양도하고 몇 개월 안에 재매수하여 쟁점아파트 가치증감에 대한 리스크를 줄였을 텐데 1년의 기간 동안 재매수를 하지 않았다는 점은 명의신탁 거래가 아님을 방증하는 것이다.

 3) 쟁점거래는 청구인의 합리적인 의사결정으로 이루어진 정상적인 거래다.

  가) 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」제2조제1호에 의하면, “명의신탁약정”이란 부동산에 관한 소유권이나 그 밖의 물권을 보유한 자 또는 사실상 취득하거나 취득하려고 하는 자가 타인과의 사이에서 대내적으로는 실권리자가 부동산에 관한 물권을 보유하거나 보유하기로 하고 그에 관한 등기는 그 타인의 명의로 하기로 하는 약정을 말하는 것으로 규정하고 있다.

 청구인이 명의신탁이 목적이었다면, 서초구 주택을 양도하고 즉시 쟁점아파트를 매수하여야 하나, 쟁점아파트 양도부터 재매수까지 약 1년의 시간이 있었으며, 약 1년이라는 시간은 청구인이 쟁점아파트를 양도하고, 거주하는 호수 이외의 다른 우림아파트를 매수할 충분한 시간이라는 점을 감안해볼 때 굳이 쟁점아파트를 명의신탁할 이유가 없다.

  나) 한편, G은 쟁점아파트를 보유한 기간 동안 G의 계좌를 통해 쟁점아파트에 대한 재산세를 납부한 것이 확인되고 이는 쟁점아파트의 소유자라는 증거가 된다.

  다) 또한 G은 해당 기간 동안 재산세를 성실히 납부하였을 뿐만 아니라, 갭투자 방식에 따라 전세보증금 채무를 유효하게 인수하였다. 이는 민법상 유효한 채무 인수며, 매수인은 법률상 완전한 소유자로서 부동산 가격 상승에 따른 이익과 하락에 따른 위험을 모두 매수인이 부담하는 실질적 소유자의 지위에 있었다. 따라서 이를 단순 명의신탁으로 보는 것은 타당하지 않다.

  라) 별론으로 청구인 입장에서 서초구 주택과 쟁점아파트가 있는 상황에서 서초구 주택을 먼저 양도하였다면, 쟁점아파트를 먼저 양도한 경우와 비교해볼 때 납부 세금의 차이가 쟁점아파트를 2채 이상 매수할 수 있는 금액으로 합리적인 의사결정을 하는 사람이라면 당연히 쟁점아파트를 먼저 양도하고, 서초구 주택을 양도해야 하는 것으로 이는 지극히 정상적인 거래다. 관련하여 쟁점아파트는 공동주택으로 청구인이 만약 쟁점아파트에 거주를 절대적으로 희망한다고 하더라도 다른 우림아파트를 매수하면 그만인 것으로 동일한 주택을 매도하고 매수하였다는 점을 근거로 명의신탁으로 과세할 수 없다.

 4) 특수관계자와의 거래가 아니므로 명백한 증거가 없는 한 거래 자체를 부인할 수 없다.

  가) 「국세기본법」제14조제1항에 의하면, 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것으로 규정하고 있다.

   민법상 계약자유의 원칙은 당사자가 자유롭게 선택한 상대방과 그 법률관계의 내용을 자유롭게 합의하고, 법이 그 합의를 법적 구속력 있는 것으로 승인하는 원칙을 말하는 것으로 ‘계약자유의 내용으로는 체결의 자유, 상대방 선택의 자유, 내용 결정의 자유, 방식의 자유’가 있다.

  나) 또한 대법원은 “납세의무자가 경제활동을 할 때에는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 그것이 과중한 세금의 부담을 회피하기 위한 행위라고 하더라도 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 하며, 실질과세의 원칙에 의하여 납세의무자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다.”라고 판시하고(대법원 2011.4.28. 선고 2010두3961 판결, 대법원 1991.5.14. 선고 90누3027 판결),

   납세의무자의 행위가 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 있으며 법률에 마련된 개별적이고 구체적인 규정을 통해 그 효력을 부인할 수 있는 경우에만 실질과세 원칙을 적용할 수 있다는 입장을 취하고 있다.

   따라서 특수관계자와의 거래가 아니고 당사자간에 명의신탁이 아니라고 주장하고 있는 상황에서 본 건 거래를 명의신탁으로 보아 과세하는 것은 조사청의 과도한 자의적 판단이 개입된 것이다.

 이는 민법상 계약자유 원칙을 침해하고 실질과세 원칙을 왜곡하여 적용한 사례로 이와 같은 방식으로 세법을 적용할 경우 납세자 입장에서는 계약을 진행함에 있어 과세관청의 판단을 일일이 확인해야 하고, 과세관청은 그에 대한 회신을 주어야 할 것이며 이는 현실적으로 가능하지 않다.

   다) 따라서 과세관청은 당사자 간의 거래관계를 최대한 존중하고 인정하는 것이 타당하며 특수관계자가 아닌 자와의 거래에서 국세기본법상 실질과세 원칙을 적용하여 세법상 불이익을 주려고 한다면, 이에 대한 근거는 명확하고 구체적으로 확인이 되는 내용이어야 한다.

나. (예비적청구) 쟁점거래에 대하여 부당과소신고가산세를 부과하는 것이 타당한지 여부

 1) 「국세기본법」제47조의3제1항제1호에 의하면, 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우에는 과소신고납부세액 등의 100분의 40에 상당하는 금액을 과소신고가산세로 부과하도록 규정하고 있다.

대법원(대법원 2013두12362, 2013.11.28.)에서는 작업진행률 조작 행위를 부정한 적극적인 행위라고 하기 어려울 뿐 아니라 그 행위가 조세포탈의 목적에서 비롯된 것으로 단정하기도 어려워 보이므로 이는 일반 과소신고에 해당할 뿐 ‘부당한 방법’으로 과세표준을 과소신고한 경우에 해당한다고 할 수 없는 것으로 판시하였다.

또한 관련 유권해석(징세과-1755, 2013.12.6.)에 의하면, 납세자가 부정행위로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 국세기본법 제417조의3 제2항에 따른 과소신고가산세를 적용하는 것이며, 이때 ‘부정행위’란 조세범처벌법 제3조제6항 각호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말하는 것으로서 귀 질의의 경우가 부정행위로 과소신고한 과세표준에 해당하는지 여부는 구체적인 사실관계를 확인하여 판단할 사항으로 회신하고 있다.

 2) 한편, 청구인은 세무조사 과정에서 세무대리인을 수임하지 않았고, 과세관청의 결정통지 전까지 세무전문가의 도움을 받지 않았다. 만약, 쟁점거래가 명의신탁 거래이고, 조세회피를 적극적으로 하려는 의도가 있었다면, 사전에 세무대리인과 상의하면서 거래를 진행하는 것이 일반적이지만, 청구인이 세무전문가의 도움을 사전에 받지 않은 것은 쟁점거래에 있어 조세회피 의도는 없었다는 점을 방증하는 것이다.

또한 청구인은 상기에서 설명한 바와 같이 조세회피가 아닌 정상적인 거래를 한 것으로 탈세를 위한 적극적인 행위를 하였다고 보기는 어려운 상황인바 국세기본법상 부당과소신고가산세를 부과하는 것은 부당하다.

3. 조사청 의견

가. (주위적청구) 청구인이 G에게 쟁점아파트를 매도 후 재매수한 거래는 서초구 주택의 양도소득세 1세대 1주택 고가주택 비과세요건을 충족하기 위한 가장매매 형식을 취한 명의신탁으로 보아야 한다.

 1) 「국세기본법」제14조제2항에 따르면 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용하도록 되어 있고, 「소득세법」제88조제1호에 따르면 ‘양도’란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다.

「소득세법」제89조제1항제3호 및 「소득세법 시행령」제154조제1항에 따르면 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하면서 해당 주택의 보유기간이 2년 이상 등 일정 요건을 갖춘 경우 1세대 1주택 등의 양도로 발생하는 소득에 대해 과세하지 아니하도록 되어 있다.

 2) 세금부과처분취소소송에 있어서 과세요건 사실에 대한 입증책임은 과세권자에게 있다고 할 것이나, 구체적인 소송 과정에서 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다(대법원 2002.11.13.선고 2002두632 판결 등 참조).

 3) 청구인과 G은 쟁점아파트 매매계약 및 재매매계약 당시 매매대금은 170,000,000원으로 동일하게 정하였고 이에 G은 쟁점아파트에 대해 양도가액 170,000,000원, 취득가액 172,000,000원, 양도차익 △2,000,000원으로 하여 양도소득세를 신고하여 양도소득세 부담이 없었다.

  청구인과 G은 2010년부터 2018년까지 건축사사무실 동료로 근무한 이력이 있는 지인 관계로, 쟁점아파트 (재)매매계약에 대한 계약서에는 공인중개사의 중개 없이 청구인과 G이 매도인(또는 매수인)과 매수인(또는 매도인)으로서 직접 작성한 다음 날인하였고, 매매계약에 특약사항에 따라 임대차계약이 기재되어 있음에도 임대차계약서를 제출하지 못하여 임대차계약이 있었는지 확인이 어렵고, 매매계약 체결일과 잔금일이 2020.6.6.(재매매 2021.7.27.)로 동일한바, 청구인와 G은 매매계약 체결에 대해 협의하여 실제로 동일 날짜에 처리한 것으로 보인다.

 4) 쟁점아파트 매매계약에 따른 대금 지급과 관련하여 청구인은 쟁점아파트 매매대금 170,000,000원 중 140,000,000원은 쟁점아파트에 거주하는 청구인을 임차인으로 하여 임대인인 G에게 지급하여야 할 임대차보증금의 지급으로 대체하고 잔금 30,000,000원은 청구인이 G에게 매매계약 당일 30,000,000원을 빌려주고 잔금을 받은 사실이 금융거래 내역에 대해, 청구인은 G에게 돈을 빌려준 것이라고 하나 차용증이나 이자를 지급한 내역이 없어 금전 대여보다는 매매거래 형식을 위한 가장의 금융거래로 보이며, 또한 매수인이 부담하여야 할 취득세 및 법무사비용 2,000,000원 또한 청구인이 법무사에게 계좌이체 하여 지급한 것은 실제 G이 취득한 것으로 보기 어렵다.

 5) 쟁점아파트의 재매매대금 170,000,000원 중 140,000,000원은 임대차보증금의 지급 및 반환으로 서로 주고받은 것으로 하고, 잔금 30,000,000원은 청구인이 G에게 잔금 이체 후 G이 잔금을 이체한 내역에 대해 차입금 상환한 것이라고 주장하나, 이 또한 매매거래 형식을 위한 가장의 금융거래로 보이며, 그 외에 청구인과 G 사이에 별개의 매매대금의 현금과 차입에 대한 이자가 오고 간 내역은 없다.

 5) G은 향후 재건축이 기대되고 목돈이 들지 않아 쟁점아파트를 취득하게 되었다고 진술하였고, 청구인과 G은 건설업계에서 상당한 기간동안 근무하여 건설 경기에 대해 통상의 지식을 가지고 있을 것으로 보이고 G의 재정 상황을 고려해 볼 때 부동산 경기가 좋아지고 있는 시기에 동일한 가격으로 청구인에게 재매도할 합리적인 이유가 있다고 보기 어렵다고 판단된다.

청구인 또한 2008년 쟁점아파트 취득 당시부터 불복청구를 신청한 현재까지 계속하여 거주하고 있어 쟁점아파트를 양도할 만한 이유가 없음에도 불구하고 쟁점아파트 매도 및 재매수한 이유는 서초구 주택 양도에 대해 1세대 1주택 고가주택 비과세 적용을 받기 위한 수단 이외에 합리적인 이유를 찾기 어렵다.

나. (예비적청구) 1세대 1주택 고가주택 비과세 부인에 대해 부당과소신고가산세 적용은 타당하다.

  1) 「국세기본법」제47조의3제1항제1호에 의하면 부정행위로 과소신고한 경우 과소신고 납부세액 등의 40%를 가산세로 적용한다고 규정하고 있고,

 「조세범 처벌법」제3조제6항에 사기 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취를 통하여 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 행위를 사기나 그 밖의 부정행위로 규정하고 있다.

 2) 청구인이 고액의 양도소득세 부담 회피를 위해 G에게 쟁점아파트 소유권을 양도의 형식을 빌려 이전하였고, 그 과정에서 매매계약서를 작성하였으며, 소유권 이전을 위해 형식적으로 금전 거래 내역을 만든 사실은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 적극적인 행위로 판단되므로 부당과소신고가산세 적용 대상이다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

  (주위적청구) 쟁점거래를 가장매매로 보아 청구인에게 한 세무조사 결과통지는 부당하다는 청구주장의 당부

  (예비적청구) 부당과소신고가산세를 적용하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련법령

 1) 국세기본법 [시행 2020.1.1.][제16841호, 2019.12.31.]

  제14조 【실질과세】

  ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

  ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

  ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

제47조의3 【과소신고·초과환급신고가산세】

  ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

   1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

    가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

    나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

   2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

제26조의2 【국세의 부과제척기간】

  ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 "부과제척기간"이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[「국제조세조정에 관한 법률」제2조제1항제1호에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.

  ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.

   1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우: 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)

   2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.

 2) 국세기본법 시행령 [시행 2020.2.11.][제30400호, 2020.2.11.]

  제12조의2 【부정행위의 유형 등】

  ① 법 제26조의2제2항제2호 전단에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」제3조제6항에 해당하는 행위를 말한다.

 3) 소득세법 [시행 2020.1.1.][제16834호, 2019.12.31.]

  제89조 【비과세 양도소득】

  ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

   3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

    가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

    나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

 4) 소득세법 시행령[시행2020.1.1.][제29523호, 2019.2.12.]

  제155조 【1세대1주택의 특례】

  ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 그 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내[종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득{조정대상지역의 공고가있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우는 제외한다}하는 경우에는 2년 이내]에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조제1항을 적용한다. 이 경우 제154조제1항제1호,제2호가목및제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조제1항제2호가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

 5) 조세범 처벌법 [시행 2019.1.1.][제16108호, 2018.12.31.]

  제3조 【조세포탈 등】

  ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

   4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

다. 사실관계

 1) 이 사건 관련하여 국세청 대내포털시스템에서 확인되는 내용은 다음과 같다.

  가) 쟁점아파트 및 서초구 주택에 대한 양도소득세 신고 및 경정 내역

  나) 청구인의 주민등록상 주소지 내역

* 청구인은 쟁점아파트 취득 시(2008.6.3.)부터 현재까지 쟁점아파트에 거주하고 있는 것으로 확인됨

  다) 쟁점아파트의 소유권이전 내역

* 청구인은 쟁점아파트를 매도하면서 근저당 채권최고액 100백만원을 상환 말소한 것으로 확인됨

  라) 국토교통부 N 상 쟁점아파트 단지 매매거래 내역

  마) 쟁점아파트 공동주택 공시가격

 2) 청구인은 2020.6.6. 지인 G과 쟁점아파트를 170,000,000원에 매도하는 계약을 체결하였는데, 특약사항에는 매수인(G)은 매도인(청구인)에게 전세보증금 140,000,000원에 2년간 임대하는 조건이며, 잔금 납부 시 공제 후 지불하기로 한다고 기재되어 있다.

  가) 조사청의 청구인에 대한 금융거래 내역 조사 결과, 2020.6.6. 청구인이 G에게 먼저 30,000,000원을 이체하고, G이 30,000,000원을 매매잔금으로 청구인에게 이체한 것으로 확인된다.

  나) 청구인에 대한 조사청 조사 시, 청구인이 G에게 쟁점아파트를 양도(취득)한 경위 및 매매대금 중 잔금 30,000,000원 수취 전 G에게 30,000,000원을 지급한 경위에 대한 문답서 내용은 다음과 같다.

  다) 조사청의 청구인에 대한 금융거래 내역 조사 결과, 청구인이 납부하여야 할 취득세를 포함한 법무사비용을 청구인이 대납한 것으로 확인된다.

  라) 청구인에 대한 조사청 조사 시, G이 납부하여야 할 취득세 및 법무사비용을 청구인이 대납한 이유에 대한 문답서 다음과 아래와 같다.

 3) 청구인은 2021.7.27. G과 쟁점아파트를 170,000,000원에 재매수하는 계약을 체결하였다.

  가) G은 양도대금 170,000,000원과 관련하여 특약사항에 따른 전세보증금 140,000,000원을 공제하고 계약 당일인 2021.7.27. 잔금 30,000,000원을 수취하였으며, 이와 관련된 금융거래내역은 다음과 같다.

  나) 청구인에 대한 조사청 조사 시, 청구인과 G에게 쟁점아파트 재매매에 대한 취득(양도) 경위 및 G이 매매대금 중 잔금 30,000,000원 수령하고 청구인에게 30,000,000원을 지급한 경위에 대한 문답서 내용은 아래와 같다.

라. 판단

(주위적청구)

 「국세기본법」제14조제1항에서는 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”고 규정하고, 제2항에서 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.”고 규정하며, 제3항에서 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”고 규정하고 있다.

 「국세기본법」제14조제3항을 적용하여 거래 등의 실질에 따라 과세하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 그리고 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2022.8.25. 선고 2017두41313 판결 등 참조).

청구인은 쟁점거래가 특수관계 없는 자와의 거래로 합리적인 의사결정으로 이루어진 거래임에도 조사청이 정황 증거만으로 쟁점거래를 명의신탁으로 보는 것은 부당하다고 주장하고 있다.

위 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴보면, 청구인은 주거 이전(서울 등 더 좋은 곳)을 목적으로 쟁점아파트를 처분한 것이라고 주장하나, 매수인 G의 자금 부족을 이유로 다시 임차하여 계속 거주하였을 뿐만 아니라, 1년여 만에 쟁점아파트를 재매수 한 점은 주거 이전의 의사는 외관에 불과할 뿐 실질적인 거주 상태의 변화는 발생하지 않은 점,

  청구인은 G에게 임대보증금을 제외한 매매대금(30백만 원)을 대여한 것이라고 주장하나, 자산 가치가 상당한 부동산 거래에서 필수적으로 수반되는 임대차계약서, 차용증 등 객관적 증빙서류가 전혀 작성되지 않았고 대여금에 대한 이자 수수도 없다는 점은 일반적인 임대차계약 및 금전소비대차로 보기 어려운 점,

G은 쟁점아파트의 매수 및 매도 과정에서 발생한 취득세 등 제반 비용 일체를 청구인으로부터 제공 받았고, 매수자금 또한 실질적으로 청구인의 자금에 의존하여 본인 소유의 자금 투입이나 경제적 위험 부담이 전혀 없었던바, 거래 전후를 통틀어 G에게 귀속된 경제적 이익이나 손실은 사실상 전무한 것으로 보이는 점,

특히 자금력이 없는 G을 거래 상대방으로 택하여 취득자금을 대여하고 제세공과금까지 대신 부담한 행위는 경제적 이익을 추구하는 독립된 주체 간의 정상적인 거래로 보기 어렵고, 이는 오로지 고가주택(서초구 주택)의 양도소득세 비과세 혜택이라는 조세 이익을 위해 “매매”라는 법적 형식을 빌린 것에 불과하며 실질에 있어서는 부동산의 점유와 지배권, 가치 변동에 따른 손익이 여전히 청구인에게 귀속되어 있었던 것으로 보이는 점,

  이처럼 통상적인 매매계약에 수반되는 소유권자의 실질적인 권능과 책임, 즉 자산 가치 변동에 따른 손익의 향유가 배제된 채 오로지 청구인의 양도소득세 비과세요건 충족만을 목적으로 명의가 이전된 것으로 보이는 점 등을 종합할 때,

  쟁점거래는 실질적인 자산의 이전이 아닌 외관만을 형성한 가장매매이자 명의신탁에 해당한다고 봄이 타당하므로, 조사청이 쟁점거래를 부인하고 청구인에게 한 양도소득세 조사결과 통지는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(예비적청구)

청구인은 쟁점거래는 조세회피가 아닌 정상적인 거래를 한 것으로 탈세를 위한 적극적인 행위를 하였다고 보기는 어려운바, 국세기본법상 부당과소신고가산세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대해 살펴본다.

「국세기본법」 제26조의2제1항제1호 및 제47조의3제2항제1호에 의하면 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하는 경우에는 10년의 부과제척기간을, 소득세 등의 과세표준을 과소신고한 경우에는 부당과소신고가산세를 적용하도록 규정하고 있는바, 여기서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말한다.

위 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴보면, 실질적인 자산의 이전 없이 쟁점아파트에 대한 허위계약서를 작성하여 외관상 매매의 형태만을 빌려 소유권 변동을 가장한 점, 자금력이 없는 제3자를 통해 취득 자금과 제세공과금 등을 직접 부담하면서까지 쟁점아파트의 명의를 이전한 점, 고가주택 (서초구 주택) 양도 시점에 맞춰 비과세를 적용받기 위해 쟁점거래를 한 점 등, 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정행위에 해당한다.

  따라서 청구인의 행위는 단순 과소신고가 아닌 부당한 방법에 의한 조세회피로 봄이 타당하므로, 조사청이 청구인에게 부당과소신고가산세를 적용하여 한 이 건 양도소득세 조사결과 통지는 잘못이 없다고 판단된다.

5. 결 론

 이 건 과세전적부심사청구는 심리결과 청구주장이 이유가 없으므로「국세기본법」제81조의15 제5항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.