이 유

1. 사실관계 및 처분내용

가. 청구인은 A라는 상호로 2020. 11. 26. 개업하여 건설업/주거용건물 개발공급 및 분양사업을 영위하고 있는 개인사업자(이하 “쟁점사업장”이라 한다)이다.

나. 청구인은 00도 00시 소재에 집합건물(지상 1층 소매점 1호, 지상 2층∼12층 오피스텔 88호, 13층∼18층 아파트 00세대)을 신축, 2022. 12. 9. 사용승인을 받아 분양을 시작하였고, 감정평가가액(기준일자 2022. 9. 13.)을 기준으로 토지와 건물가액을 안분계산하여 2023년 제1기∼2024년 제2기 과세기간 부가가치세를 신고·납부하였다.

다. B지방국세청장(성실납세지원국, 이하 “처분청”이라 한다)은 청구인이 분양한 오피스텔에 대한 부가가치세 신고내용 적정여부를 검토한 결과, 청구인이 2023년 제2기∼2024년 제2기 과세기간(이하 “쟁점과세기간”이라 한다)에 분양을 완료한 00개호(이하 “쟁점오피스텔”이라 한다)의 경우 적용 가능한 감정평가가액이 없으며, 청구인이 신고한 토지와 건물가액이 기준시가에 의하여 안분계산한 금액과 100분의 30 이상 차이가 나는바, 기준시가로 안분계산한 쟁점오피스텔의 건물가액을 공급가액으로 하여 쟁점사업장의 관할세무서장에게 부가가치세 결정결의서(안)을 통보하였다.

라. C세무서장은 처분청의 통보내용에 따라 2025. 8. 16. 2023년 제2기 과세기간 부가가치세 100,346,226원, 2024년 제1기 과세기간 부가가치세 142,230,752원, 2024년 제2기 과세기간 부가가치세 292,537,333원, 총 합계 535,114,311원을 경정·고지하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2025. 9. 22. 이 건 이의신청을 제기하였다.

2. 청구주장

가. 「부가가치세법 시행령」제64조 제2항 제1호를 적용해야 한다.

 1) 감정평가에 근거한 공급가액 산정은 실질과세 원칙에 부합한다.

  가) 청구인은 기준시가가 존재하지 않았던 시점에 법령에 따라 감정평가법인 2곳의 평가를 받아 토지와 건물의 공급가액을 합리적으로 안분하였다.

  나) 감정평가액은 오피스텔 분양가격 형성의 실질적 기준으로 기능하였으며, 「부가가치세법 시행령」제62조, 「법인세법 시행령」제89조 제2항, 「상속세 및 증여세법」제60조, 「상속세 및 증여세법 시행령」제49조(이하 “다른 법령”이라 한다)에 의해 ‘시가’와 ‘유사매매사례가액’으로 형성되었고, 이후 공급시점에서도 다른 법령에 따라 이를 적용·안분하여 공급하였다.

  다) 하지만 처분청은 ‘감정평가가액 적용 가능기간이 벗어났다’는 이유로 ‘시가’와 ‘유사매매사례가액’을 배제하고 기준시가를 일률 적용하였는데, 이는 「국세기본법」제14조【실질과세】원칙과 「부가가치세법 시행령」제64조 제2항 제1호에 반하는 결과이므로 청구인이 감정평가에 근거해서 공급한 공급가액(’23년 2기, ’24년 1기 및 2기)은 ‘시가’로 인정받아야 한다.

 2) ‘다른 법령’의 시가 산정원칙은 부가가치세에도 유추적용 가능하다.

    상속세 및 증여세법은 시가 우선 원칙을 규정하고 있고, 기준시가는 보충적 수단이다.

    대법원의 최근 판례에서도 역시 유사성·절차적 정당성을 충족하면 유사매매사례가액과 감정가액을 폭넓게 시가로 인정하였다.

    따라서 청구인이 유사매매사례가액을 근거로 공급한 가액은 정당한 시가로 인정되어야 한다.

나. 시가 제한 규정의 비현실성

 1) 「부가가치세법 시행령」제64조 제1항 제1호의 합리적인 해석

    우선 「부가가치세법 시행령」제64조(토지와 건물 등의 가액 안분계산) 규정의 취지를 설명하자면, 납세자의 자의적 안분을 제한하고 공정하고 합리적인 방법(감정가액, 기준시가, 다른 법령)을 통해 안분하여 실질과세, 조세회피방지, 과세형평성 유지라는 세가지 목적을 동시에 달성하기 위함이다.

    처분청의 이 건에 대한 과세기준을 살펴보면, 감정평가를 받은 다음 과세기간은 합리적인 방법으로 안분한 것이고, 이후 과세기간의 안분기준은 비합리적이고 조세를 회피하였다고 보는 것인데 「부가가치세법 시행령」제64조 제1항 제1호 규정을 현실과 맞지 않게 해석하였다고 판단된다.

    즉 동법 단서규정의 해석은 ‘6개월마다 감정평가를 받아야 한다’가 아니라 감정평가금액을 기준으로 시가를 형성하고 이후 과세기간은 이를 근거로 형성된 ‘시가’와 ‘유사매매사례가액’을 적용하라고 해석하는 것이 합리적이라 할 것이다.

    즉 이 건의 사안으로 적용하여 볼 때, 「부가가치세법 시행령」제64조 제1항은 제한규정(열거규정)이 아닌 예시규정으로 보아야 하고 시가로 활용할 수 있는 매매사례가액이 다수 존재하므로, 청구인이 신고한 실지거래가액은 적정 공급가액으로 보아야 한다.

 2) ‘6개월마다’ 감정평가를 받는다고 해도 평가금액은 변동되지 않는다.

    처분청에서 제시한 안분 기준시가를 보아도 쟁점과세기간 내내 토지와 건물의 가격은 변동이 아주 미미하다.

<표1> 처분청이 제시한 토지와 건물의 기준시가

    그리고 전 과세기간의 평균분양가액을 보아도 ’23년 1기 대비 5% 이내로 변동하는 것을 알 수 있다.

<표2> 과세기간별 평균분양가액

    이는 곧 쟁점오피스텔의 감정평가를 ‘6개월마다’ 받는다고 하여도 감정평가금액이 변할 수 있다고 보기가 극히 어렵고, 전 과세기간 동안 쟁점오피스텔 주위환경의 변화 등 가격변동의 특별한 사정이 없었다고도 볼 수 있다.

    즉 감정평가금액이 매 과세기간 별로 변동할 수 있는 가능성은 없다.

 3) 과도한 납세협력비용을 부담시키는 것이다.

    ’22년 2기 당시에 청구인은 ㈜D감정평가법인과 ㈜E감정평가법인에 감정평가를 의뢰하였고, 53백만원의 수수료를 지급하였다.

    만약 「부가가치세법 시행령」제64조 제1항에 따라 ‘6개월마다’ 감정평가를 받는다고 한다면 3과세기간 동안 159백만원의 감정평가비용을 추가로 지출해야 한다.

    또한 처분청의 과세기준을 적용하게되면 기존 매출액 중 467백만원을 감소시키는 결과를 가져오게 된다.

<표3> 과세기간별 매출감소액

    종합적으로 볼 때 처분청의 획일화된 과세기준은 청구인에게 과도한 납세비용부담과 기업의 재무구조를 악화시키는 결과를 불러일으키는 것이다.

다. 대형 건설사가 감정평가를 받는 이유와 이 건과의 차이

 1) 대형 건설사가 감정평가를 받는 대표적 사유는 다음과 같다.

  가) 분양가상한제 택지비 산정

     공동주택 분양가격 산정규칙에 따라, 민간택지 상한제 적용 시 택지비는 감정평가로 산정, 지방자치단체가 감정평가를 의뢰하고, 택지비 검증위원회 심의를 거쳐 확정

  나) 프로젝트파이낸싱(PF) 대출·보증

      PF 금융에서 담보가치 및 사업성 평가를 위해 감정평가를 활용하며 이는 금융기관 리스크 관리 목적이며 분기별 반복적 평가와는 무관함

  다) 재개발·재건축 등 정비사업 보상·수용

      정비사업 과정에서 조합·지방자치단체가 보상액 산정을 위해 감정평가를 실시하며, 이는 공익사업 보상 절차의 일환이지 과세목적과는 전혀 다름

  라) 회계·공시 목적(K-IFRS)

      투자부동산 공정가치모형, 유형자산 재평가모형, 재고자산 NRV평가 등에서 외부 감정가액을 활용하며, 이는 국제회계기준상 신뢰성 확보 목적이지 세무상 토지·건물 안분 목적은 아님

  마) 따라서 대형 건설사가 감정평가를 받는 경우는 특정 제도적·회계적 목적에 한정되며, 처분청이 요구하는 것처럼 매 분기별 공급가액 안분을 위해 감정평가를 받는 사례는 일반적이지도 않고 존재하지도 않는다.

라. 결론

   청구인은 기준시가 미공시 상황에서 적법하게 감정평가를 실시하였고, 이를 근거로 형성된 시가(유사매매사례가액)로 합리적 안분 방법에 따라 부가가치세를 성실히 신고하였다.

   그럼에도 처분청은 시가를 배제하고 일률적인 기준시가 안분을 적용하여, 실질과세·시가중심 과세원칙 및 납세자 신뢰를 훼손했다.

   또한 분기별로 감정평가를 받도록 강제하는 것은 과도한 비용부담과 매출감소를 초래하여 경제적 실질에도 맞지 않으며, 대법원 판례 및 심판례 역시 감정가액과 유사매매사례가액의 시기 제한을 두지 않고 폭넓게 시가의 기간을 인정하고 있으므로 이 건 처분은 위법·부당하다.

   따라서 이 건 부가가치세 고지는 취소되어야 한다.

3. 처분청 의견

가. 실질과세에 위배되는지 여부

   청구인은 쟁점오피스텔의 ’23년 2기∼’24년 2기 공급시기에 대한 감정평가가액이 없더라도 과세기간 내 평가금액의 변동성이 미미하므로 실질적으로 감정평가를 받은 것으로 보아야 한다고 주장한다.

   그러나 「부가가치세법」제29조 제9항 제2호 및 같은 법 시행령 제64조 제1항 제1호는 토지와 건물이 일괄공급되는 경우로 제28조에 따른 공급시기가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인 등이 평가한 감정평가가액이 있는 경우 감정평가가액에 따라 비례하여 안분 계산한 금액으로 판단하도록 명시하고 있다.

   법령에서 ‘공급시기가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지의 감정평가가액이 있는 경우’를 명시함은 청구인과 처분청 모두 임의적용하거나 확대해석할 여지가 없는 것으로, 청구주장대로 상황에 따라 해당 조항을 달리 해석할 수 있다면 적법한 감정평가가액이 있더라도 처분청이 임의로 안분계산을 적용하거나 적용하지 않을 수 있다는 문제가 발생하게 된다.

  「국세기본법」제18조 제1항에 의하면 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하며, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 하고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원2002두6781, 2004. 5. 27. 등 참조).

  「부가가치세법 시행령」제64조 제1항에 따라 감정평가를 받는 것이 납세자에게 과도한 납세협력비용을 부담시키는 것이라는 청구주장에 대해서는 타사업자와 달리 청구인만 과세의 형평에 어긋나게 법령 해석을 달리해야 할 만한 특별한 사정이 있었다고 보기 어렵다.

   자산별 가액의 자의적 구분을 통한 조세회피를 방지하기 위한 개정취지에 따라 해당 조항을 엄격해석하는 것이 합목적성에 부합한다는 점을 고려한다면 처분청의 고지처분이 실질과세에 부합하지 않는다고 볼 수 없다.

나. 상속세 및 증여세법상 ‘시가’ 등이 다른 법령에서 정하는 바에 해당하는지 여부

 1) 청구인은 「부가가치세법 시행령」제62조【시가의 기준】, 「법인세법 시행령」제89조【시가의 범위 등】제2항, 「상속세 및 증여세법」제60조 및 같은 법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】을 ‘다른 법령’이라 지칭하며,

    2022. 9. 13. 기준 감정평가가액을 시가로 인정하여 「부가가치세법」제29조 제9항 제2호 단서조항 및 같은 법 시행령 제64조 제2항 제1호의 ‘다른 법령에서 정하는 바에 따라 토지와 건물 등의 가액을 구분한 경우’로 보아 청구인이 공급한 토지･건물의 실거래가를 적용해야 한다고 주장한다.

 2) 그러나 ‘다른 법령에서 정하는 바에 따라 가액을 구분’이라 함은 「개발이익 환수에 관한 법률」제10조 제1항 및 제3항에서 지가의 산정을 규정한 것처럼 토지 또는 건물의 가액이 법령에 의해서 정해지는 것을 의미하는 것이지, 상증법상 시가 규정을 안분계산의 단서조항에 준용해야 한다는 의미가 아니다.

다. 쟁점 관련 유사사례

   청구인은 처분청의 처분이 입법취지에 어긋나고, 감정평가를 반복하여 받는 것이 일반적이지 않다고 주장하나, 2018. 12. 31. 개정된 「부가가치세법」제29조 제9항을 쟁점으로 하는 다수 심판례가 확인되고 있고, 감사원 기관감사 시「부가가치세법」제29조 제9항 제2호 및 같은 법 시행령 제64조 제1항에 따라 기준시가로 안분한 금액을 공급가액으로 하여 경정한 사례가 다수 확인되므로 처분청의 과세처분이 적법하지 않다고 보기도 어렵다.

<표4> 쟁점 관련 유사 심판례 및 판례

라. 결론

  「부가가치세법」제64조 제1항 제1호는 토지와 건물 등에 대한 「소득세법」제99조에 따른 기준시가가 모두 있는 경우에는 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한 금액을 공급가액으로 하며, 다만 공급시기가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 평가한 감정평가가액이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산한 금액을 적용한다고 규정하고 있다.

   쟁점오피스텔의 양도시기는 2023. 7. 10.부터 2024. 12. 17.까지로 확인되고, 청구인이 제출한 감정가액은 2022. 9. 13. 기준으로 작성된 것으로 ‘공급시기가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 평가한 감정평가가액’에 해당하지 아니하는 바,

   기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한 금액을 건물의 공급가액으로 하여 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 적법하므로 청구인의 이의신청을 기각하여 주기 바란다.

4. 처분청 의견에 대한 청구인 항변

가. 청구인은 감정평가법인 2곳에서 감정평가를 받아 토지와 건물의 객관적 가치를 산정하고 해당 토지, 건물의 감정가액 비율에 의해 공급가액을 합리적으로 안분계산하였다.

 1) 오피스텔 분양은 사전에 감정평가를 받아 토지, 건물 감정평가액 비율을 기준으로 분양가액에서 토지, 건물 가액을 안분하여 분양 공고를 하고, 이후 특별한 사정(악성 미분양 발생 시 할인분양 등)이 발생하지 않는 한 분양가는 변동되지 않는 것이 일반적이다.

   쟁점오피스텔을 포함한 모든 오피스텔 분양 현장에서 미분양 물건에 대해 과세기간별로 감정평가를 받아서 분양가를 새로이 산정하는 곳은 없으며, 현실적으로 동일한 가치를 가진 분양물건에 대해 과세기간별로 분양가를 다르게 책정한다면 수분양자는 물론 시장에 혼란을 초래하게 되어 사업에 지장이 생길 수밖에 없다.

   악성 미분양으로 인하여 장기재고자산에 대해 할인분양을 하는 경우에도 당초 분양가에서 정한 토지, 건물의 안분 비율은 변함이 없고, 실제 미분양 기간이 길어져 분양 개시일로부터 여러 과세기간이 지나도 감정평가를 다시 받아서 토지, 건물 안분 비율을 수정하는 사례는 없다.

  「부가가치세법」제29조 및 같은 법 시행령 제64조에서 과세표준 산정 방법을 규정한 취지는 실지거래가액이 불분명한 경우 자의적인 과세표준 계산으로 부가가치세 부담을 회피하는 것을 막고 공정하고 합리적인 방법을 통해 계산하도록 그 근거를 마련한 것이다.

   청구인이 최초 분양을 시작한 2023년 제1기에는 감정평가액을 기준으로 안분계산하였고, 2022년 9월에 2곳의 감정평가법인으로부터 평가받은 감정평가액은 적정한 감정방법에 따라 행하여진 것으로 공정성과 합리성을 가져 객관적인 교환가치를 반영하고 있음을 처분청으로부터 인정받은바 있다.

   비록 청구인이 부가가치세법에 대한 이해 부족으로 과세기간별로 새로운감정평가를 받지는 않았으나 가격변동에 특별한 사정이 발생하지 않았고, 한번 정해진 분양가는 과세기간별로 새로 산정하여 변경하지 않기에 최초 분양가대로 분양을 해왔던 사정을 헤아려 주기 바란다.

 2) 정당하게 과세표준을 안분계산하여 신고하였다고 인정받은 2023년 제1기 과세기간 이후 2023년 제2기∼2024년 제2기 과세기간 동안에 쟁점오피스텔의 토지, 건물 기준시가는 거의 변동되지 않았다.

<표5> 과세기간별 토지와 건물의 기준시가

    기준시가 변동 추세를 감안할 때, 청구인이 과세기간별로 새로운 감정평가를 받았더라면 당초보다 건물의 평가액이 낮아져 건물의 안분 비율이 낮아질 개연성이 크고, 청구인은 당초 신고한 과세표준보다 낮게 신고할 수 있어 오히려 조세 부담이 줄어들 수도 있었다.

    만약에 청구인이 소급감정을 받는다면 당초 신고한 과세표준이 공정하고 합리적으로 계산하였음을 입증할 수도 있을 것이며, 세법해석이나 행정심 단계에서는 소급감정 가액을 부가가치세법상의 시가로 인정하지 않더라도 법률심에서는 감정평가 시기보다는 시가성을 더 중요시하므로 공신력 있는 감정기관의 합리적․객관적 평가라면 시가로 인정받을 수도 있다(법인세, 소득세, 상속세 및 증여세 사건 등의 소급감정 판례 흐름은 일치, 대법원2014두44205, 2015. 3. 12., 대법원2010두28328, 2012. 5. 24., 대법원2010두8751, 2010. 9. 30. 등).

 3) 처분청에서 토지, 건물 기준시가를 과세에 적용한 내역(적용일)을 살펴보면, 공시일자(고시일자)를 기준으로 안분하였다.

    처분청에서 과세한 기준대로 청구인이 분양사업을 영위하면서 분양가격을 공시한다면, 다음의 공시일자와 고시일자를 기준으로 분양가의 토지, 건물 안분비율을 변경해야 한다.

<표6> 공시일자와 고시일자별 토지, 건물 금액

    그러나 오피스텔 분양가는 사전에 공고를 하는 것이 원칙이고, 수분양자는 오피스텔의 공고 내역을 보고 분양받을지 여부를 결정하는데, 토지, 건물의 새로운 기준시가가 나올 때마다 분양가의 토지, 건물 안분 비율을 계속해서 수정하는 것은 건설사의 실무적 입장에서는 거의 불가능한 일이다.

 4) 청구인은 사업구조상 매출을 누락하지 않는 한 토지, 건물 안분 비율을 임의로 계산하여 부가가치세 과세표준을 과소신고하는 등 조세 부담을 회피할 이유가 없다.

    오피스텔 분양과 관련하여 부가가치세를 실제 부담하는 자는 수분양자이며, 청구인은 수분양자로부터 부가가치세를 받아서 대납하는 것에 지나지 않아 분양가를 산정할 때 토지, 건물의 가액을 관련 법규정에 맞게 안분만 하면 아무런 문제가 없다.

    쟁점오피스텔은 신축건물로써 기준시가가 존재하지 않으므로 부득이하게 감정평가를 받았던 것이며, 만약 신축건물 분양이 아니라 토지와 건물의 기준시가가 있는 물건을 일괄양도하였다면 기준시가대로 안분계산을 하지 별도의 비용을 부담하면서까지 감정평가를 받지 않았을 것이다.

    청구인이 영위하는 오피스텔 분양사업은 매출을 누락하고자 하는 탈세 의사가 있지 않은 한 토지, 건물 안분 비율을 조정하여 부가가치세 부담을 줄일 이유가 전혀 없는 사업구조인 것이다.

    청구인은 토지, 건물 가액을 객관적이고 합리적으로 하기 위하여 공신력 있는 감정기관으로부터 감정평가를 받았으며, 감정평가 이후 분양기간 동안 기준시가 변동이 크거나 중대한 시가변동 사유가 존재하지도 않았다.

    건설 경기가 침체되어 있어 수많은 건설업체들이 부도를 맞는 상황에서 쟁점오피스텔도 미분양이 발생하여 분양기간이 자연스럽게 길어졌고, 악성 미분양 재고에 대하여 할인분양을 하게 되더라도 토지, 건물 가액의 안분비율은 변동이 없는 것이 일반적이다.

나. 청구인은 세법에 대한 인식 부족으로 분양대금을 계약금, 중도금, 잔금으로 3회 이상 나누어 받게 되면 「중간지급조건부 계약」에 해당한다고 오인하여 최초의 1회 감정평가만 있어도 문제가 없다고 판단하였다.

 1) 중간지급조건부 계약은 최초 과세기간에 1회의 감정평가만 받아도 최초 토지, 건물 안분계산을 계속해서 인정받을 수 있는데, 청구인은 대부분의 요건을 충족하나 ‘6개월’이라는 기간 요건을 충족하지 못하여 이 건 부과처분을 받기에 이르렀다.

    청구인의 실제 분양계약과 중간지급조건부 계약은 ‘6개월’이라는 기간 요건 외에는 모든 요건이 일치하므로 청구인이 이 건 부과처분에 대하여 느끼는 부담감과 억울함은 더욱 크다.

  「부가가치세법」제29조 및 같은 법 시행령 제64조의 입법취지는 자의적인 과세표준 계산을 배제하는 것으로 청구인은 법규에 따라 최초 분양가를 산정하였고, 이에 따라 2023년 제1기 과세기간 부가가치세에 대해서는 신고·납부 의무를 성실히 이행한 것으로 인정받았다.

 2) 2023년 제2기부터는 최초 산정한 분양가로 계속 분양을 하면서 부가가치세 과세표준 신고를 하였는데, 미분양 물건에 대하여 과세기간 별로 새로운 감정평가를 받아 분양가에서 토지․건물 안분 비율을 변경하여 산정해야 한다는 인식 자체를 (실무상 불가능하므로) 할 수가 없었다.

    앞에서 설명한 바와 같이 오피스텔, 아파트 등 분양 매출이 발생하는 현장에서 분양가를 과세기간별로 산정하는 곳은 사실상 없으며, 한 번 정해진 분양가는 특별한 사정이 없는 한 미분양이 다소 발생한다 하여도 계속해서 그대로 유지되는 것이 일반적이다.

    예를 들어 동일 단지에서 동일한 가치로 분양가를 산정한 물건의 경우 수분양자가 분양받은 시기별로 부가가치세 환급세액이 달라진다면 납세자간 과세형평성 문제가 발생할 수 있으며, 결과적으로 분양시장에 혼란이 초래될 수밖에 없다.

다. 개별세법에서 납세의무자, 과세표준, 세율 등을 명확하게 규정하여 과세공평성과 예측가능성 등을 확보하고자 하는 취지는 공감하나, 법령에서 모든 거래질서를 포괄하여 규정하기는 어려우며, 입법으로 포괄하지 못하는 거래도 있을 수 있다는 점을 고려하여 주기 바란다.

 1) 부가가치세법에서 납세자가 대표적으로 혼란을 느끼는 분야는 「가공을 거친 식료품」의 과·면세 구분이다.

    식료품회사 세무조사시에 발생하는 쟁점들에 대해 살펴보면, 흰우유(면세)와 딸기․초코우유(과세), 된장․고추장․쌈장(면세)과 청국장(과세), 깻잎장아찌 간장(면세)과 양념(과세), 게장은 간장․양념(면세), 새우장은 간장․양념(과세) 등의 사례를 들 수 있다.

    대부분의 조사공무원들 조차 위 사례 관련 과·면세 분류 사유에 대하여 정확하게 이해하지 못하고 있는바, 조사현장에서는 위의 사례를 엄밀하게 구분하여 실제로 추징하는 사례가 극히 드문 실정이다.

    입법이 잘못되었다고 말하는 것이 아니라 세법이 모든 경제적․사회적 현상을 포괄하여 입법할 수 없기 때문에 문언으로만 해석할 수 없고 입법취지에 따른 보완적 해석이 필요하다는 취지이며, 대법원에서도 법적 안정성을 해치지 않는 범위 내에서는 합목적적인 해석을 할 수 있다고 일관되게 판시하고 있다.

    국세기본법에서도 세법해석 기준을 구체적으로 규정하면서 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않아야 한다고 규정하고 있는 점을 감안하여 너무 완고한 법해석으로 납세자에게 억울한 사정이 생기지 않도록 살펴봐 주기를 바란다.

 2) 청구인이 이 건 이의신청을 하게 된 사유는,

  ① 건설경기가 침체된 상황에서 과세기간별로 새로운 감정평가를 받아 분양가의 토지, 건물 안분 비율을 계속해서 수정하는 것은 분양사업자와 수분양자 등의 이해당사자는 물론 분양시장 전반에 혼란을 줄 수 있어 현실적으로 가능하지 않고,

  ② 분양계약은 거래의 형태가 중간지급조건부 재화의 공급으로써 분양기간 동안 최초 과세기간에 1회만 감정평가를 받으면 되는데도 ‘계약일로부터 재화 인도일까지 6개월 이상’ 조건을 충족하지 못했다 하여 거액의 부과처분이 발생하게 되었다는 점이다.

  ③ 분양상품의 대금지급 조건은 계약금·중도금·잔금으로 3회 이상이 대부분이며, 대형건설사는 ‘선분양’이 많아 분양일부터 입주예정일까지 2∼3년이 소요되나 영세사업자들은 ‘수분양자 보호를 위한 분양보증’ 가입이 어려워 ‘후분양’으로 진행하므로 자금사정 압박으로 6개월 이내에 잔금을 회수할 수밖에 없으며, 잔금회수 기간 차이에 따라 선분양 사업자들은 1회의 감정평가로 족하고 후분양 사업자들은 과세기간 별로 감정평가를 받아 토지, 건물 안분비율을 계속 수정해야 하므로 부담이 커지게 되는 등 불합리한 측면이 있다.

   법해석의 목표는 법적 안정성을 해치지 않는 범위 내에서 구체적 타당성을 찾는데 두어야 하므로 거래 형태가 동일한데도 대금지급 조건이 ‘6개월 이상’인지 여부에 따라 과세표준 안분 비율 방법을 완전히 달리하는 것이 관련 법령의 입법 취지가 아닐 것이다.

라. 이 건의 쟁점은 청구인이 부가가치세 법령에서 규정하는 대로 과세표준을 계산하지 않고 임의적인 계산방법으로 토지, 건물 비율을 안분하여 세부담을 회피하였는지 여부이다.

 1) 쟁점의 성격을 부연한다면 최초 과세기간은 감정평가를 받아 토지, 건물 비율을 법령에 맞게 안분하였고, 분양가는 특별한 사정이 없는 한 변동이 없기에 미분양 물건을 최초 분양가대로 계속 분양하였으며, 중간지급조건부 재화의 공급으로 보았기에 법규정에 따라 성실하게 세금을 신고·납부한 것으로 생각하였다.

 2) 청구인이 지난 2년간 쟁점오피스텔을 분양하는 동안에 토지, 건물의 기준시가는 거의 변동되지 않았고, 건물기준시가는 오히려 낮아지는 추세에 있었다.

    만약 청구인이 과세기간별로 감정평가를 받았다면 토지, 건물가액의 비율은 거의 변동이 없고 납세협력비용만 추가로 발생하였을 것이다.

 3) 대법인들이 주로 시행하는 선분양 현장은 과세리스크가 없으나 후분양으로 분양사업을 시행하는 영세사업자들은 잔금회수기간을 6개월 미만으로 책정할 수밖에 없어 같은 사업형태임에도 잔금회수 기간이 짧아 후분양 사업자에게는 동일한 과세쟁점이 계속적․반복적으로 발생할 수 있으며,

   선분양 사업장과 모든 거래조건이 동일함에도 대금회수 기간이 6개월 이상이냐를 두고 거액의 과세리스크가 발생하게 되고, 감정평가의 실익이 없는데도 계속해서 감정평가를 받아야 한다면 누구라도 수긍하기 어려울 것이다.

 4) 후분양 오피스텔의 경우 분양 완료까지는 통상 1년 이상의 장기간이 소요되는데, 분양 최초의 과세기간에만 감정평가를 받아 토지, 건물 안분 비율을 정하여도 세수일실 등의 큰 문제는 없어 보인다.

    이 건은 세법에서 모든 경제적․사회적 현상을 포괄하여 입법하는 것이 어려워 입법의 사각지대에서 발생한 문제로서 관련 법령의 합목적적 해석이 필요하다고 생간된다.

 5) 이상과 같이 청구인을 비롯한 대다수 소규모 분양업자들이 동일한 문제를 안고 있고, 과세리스크의 근본적 이유가 사업의 영세성에 있는 점, 분양업자는 부가가치세를 대납하는 것에 불과하여 매출누락 의사가 없는 한 부가가치세 부담을 회피할 사유가 없는 점, 소비와 관련된 간접세의 성격상 모든 거래를 포섭하는 법규정 제정이 어려워 발생한 사안인 점 등을 전체적으로 고려하여 선처해 주기를 바라는 바이다.

5. 청구인 항변에 대한 처분청 추가의견

가. 청구주장의 부당성

   청구인은 감정평가를 새로 받아 안분비율을 재계산한 사례는 없으므로 계속해서 기존 감정평가가액을 사용해야 한다고 주장하나 청구인만 예외적으로 법령해석을 달리해야 할 정도로 특별한 사정이 있다고 보기 어렵다.

 1) 청구인이 주장하는 감정평가가액은 감정평가 적용기간을 벗어난 감정평가가액이다.

   쟁점오피스텔인 F 1XXX호를 예로 살펴보면, 청구인은 2023. 9. 25. 계약을 하여 2023. 10. 19. 잔금을 수령하였으므로 공급시기는 2023년 제2기에 해당하고, 이 경우 「부가가치세법 시행령」제64조【토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 건물 등의 공급가액 계산】제1항에 따라 사업자가 토지와 건물을 함께 공급하는 경우에는 공급 당시의 시가를 기준으로 토지와 건물의 가액을 구분해야 하며, 시가를 구분하기 어려운 경우에는 감정평가가액 등 합리적인 기준에 따라 안분계산할 수 있다.

   또한 감정평가가액이 인정되기 위한 기간을 ‘공급시기가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일로부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지’라고 명확히 규정하고 있으므로, 2023. 1. 1.∼2023. 12. 31. 사이에 평가한 감정평가가액이 있어야 하나,

   청구인 감정가액의 기준시점은 2022. 9. 13.로 적용 가능한 기간을 벗어나 있으며, 청구법인이 신고한 금액이 기준시가로 안분한 금액과 100분의 30 이상의 차이가 있으므로 「부가가치세법」제29조 제9항 단서 규정에 따라 기준시가로 안분하여 공급가액을 결정한 이 건 처분은 정당하다.

 2) 청구주장에 따르면 세법이 구체적인 상황을 모두 규정할 수 없으므로 입법 취지를 고려하여 탄력적으로 해석해야 한다고 주장하나, 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 한다.

   「부가가치세법」제29조 제9항 제2호 및 같은 법 시행령 제64조 제1호는 토지와 건물이 일괄공급되는 경우로 제28조에 따른 공급시기가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인 등이 평가한 감정평가가액이 있는 경우 감정평가가액에 따라 비례하여 안분계산한 금액으로 판단하도록 명시하고 있으며,

    법령에서 ‘공급시기가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지의 감정평가가액이 있는 경우’를 명시함은 청구인과 처분청 모두 임의 적용하거나 확대해석할 여지가 없는 것이다.

    만약 청구주장대로 상황에 따라 해당 조항을 달리 해석할 수 있다면 적법한 감정평가가액이 있더라도 처분청이 임의로 안분계산을 적용하거나 적용하지 않을 수 있다는 문제가 발생하게 된다.

   「국세기본법」제18조 제1항에 의하면, 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하여야 하며, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 하고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원2002두6781, 2004. 5. 27. 등 참조).

 3) 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한 금액을 건물의 공급가액으로 하여 부가가치세를 부과한 처분청의 처분은 적법하다.

   청구인은 토지·건물의 기준시가는 거의 변동되지 않았으며, <표5>와 같이 건물의 기준시가는 오히려 낮아지는 추세에 있으므로 감정평가를 받았다면 납세협력비용만 부담했을 것이고, 조세부담은 줄었을 것이라고 주장하고 있다.

   그러나 건물의 기준시가는 청구주장대로 낮아질 것이나 「부가가치세법 시행령」제64조 제1항 제1호에 의거 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한 금액은 청구주장대로 조세부담이 감소하지는 않는다.

   예를 들어, 다음과 같이 1201호의 계산근거를 살펴보겠다.

<표7> 청구인이 항변서로 제출한 내용에 대한 계산식

   처분청이 공급계약일(2023. 9. 25.) 현재 기준시가로 안분계산한 금액과 청구인이 주장하는 2024. 4. 30. 기준으로 변동된 기준시가로 안분계산한 금액을 비교해 보면, 1201호가 2024. 4. 30. 이후 계약하여 공급되었다 가정하더라도 기준시가로 계산한 토지·건물의 안분비율은 100분의 30 이상이 차이가 나며,

   부가가치세법에 따라 감정평가 적용기간 내 감정평가액이 없으므로 기준시가에 따라 안분계산해야 한다는 사실은 달라지지 않는다.

나. 결론

  「부가가치세법」제29조 제9항 및 같은 법 시행령 제64조 제1항 제1호 등에 따라 토지와 건물에 대한 기준시가가 모두 있는 경우 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 안분계산하되, ‘공급시기가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 평가한 감정평가가액을 말한다’고 규정하고 있는바,

    청구인이 제시한 감정평가서는 감정평가가액 적용기간 범위를 벗어났으며, 특별한 사정이 없는한 법문대로 해석하여야 하므로 청구주장은 받아들일 수 없다.

6. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점오피스텔의 건물 공급가액을 기준시가로 안분계산하여 부가가치세를 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

 1) 국세기본법 제14조【실질과세】

  ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

 2) 국세기본법 제18조【세법해석의 기준 및 소급과세의 금지】

  ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

 3) 부가가치세법 제29조【과세표준】

  ⑨ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 또는 구축물 등을 함께 공급하는 경우에는 건물 또는 구축물 등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산 한 금액을 공급가액으로 한다.

  1. 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우

  2. 사업자가 실지거래가액으로 구분한 토지와 건물 또는 구축물 등의 가액이 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우. 다만, 다른 법령에서 정하는 바에 따라 가액을 구분한 경우 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우는 제외한다.

 3-1) 부가가치세법 시행령 제64조【토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 건물 등의 공급가액 계산】

  ① 법 제29조제9항 각 호 외의 부분 단서 및 같은 항 제2호 본문에 따른 안분계산 한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.

   1. 토지와 건물 또는 구축물 등(이하 이 조에서 "건물 등"이라 한다)에 대한「소득세법」제99조에 따른 기준시가(이하 이 조에서 "기준시가"라 한다)가 모두 있는 경우: 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분(按分) 계산한 금액. 다만, 감정평가가액[제28조에 따른 공급시기가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인 등이 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액으로 한다.

   2. 토지와 건물 등 중 어느 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우: 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액. 다만, 감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액에 비례하여 안분 계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대해서는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분 계산한 금액으로 한다.

  ② 법 제29조제9항제2호 단서에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 건물 등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다.

   1. 다른 법령에서 정하는 바에 따라 토지와 건물 등의 가액을 구분한 경우

 3-2) 부가가치세 집행기준 29-64-1 (토지와 함께 공급한 건물 등의 공급가액 안분계산)

 4) 부가가치세법 시행령 제62조【시가의 기준】

  법 제29조제3항 및 제4항에 따른 시가는 다음 각 호의 가격으로 한다.

   1. 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격

   2. 제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 해당 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다)

   3. 제1호나 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 「소득세법 시행령」제98조제3항 및 제4항 또는 「법인세법 시행령」제89조제2항 및 제4항에 따른 가격

 5) 법인세법 시행령 제89조【시가의 범위 등】

  ② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

   1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다.

   2. 「상속세 및 증여세법」제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액.

 6) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】

  ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.

  ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

  ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

 6-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】

  ④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조제2항에 따른 시가로 본다.

다. 사실관계

 1) 국세청 대내포털시스템에서 확인되는 내용은 다음과 같다.

  가) 쟁점사업장의 사업자등록 기본사항은 다음과 같다.

<표8> 사업자등록 기본사항

  나) 처분청은 기준시가로 안분계산한 쟁점오피스텔의 건물가액을 공급가액으로 하여 2023년 제2기∼2024년 제2기 과세기간 부가가치세를 경정·고지하였고, 그 내역은 다음과 같다.

<표9> 부가가치세 경정·고지 내역

<표10> 부가가치세 경정·고지 내역

<표11> 부가가치세 경정·고지 내역

  다) 쟁점오피스텔의 건축물대장은 다음과 같다.

<그림4-1> 쟁점오피스텔 건축물대장

<그림4-2> 쟁점오피스텔 건축물대장

 2) 청구인이 제출한 자료는 다음과 같다.

  가) 청구인은 2022년 9월 당시 쟁점오피스텔 건물분에 대한 기준시가가 공시되지 않은 상황이었기 때문에 감정평가법인 2곳에 감정평가를 의뢰하였고, 2곳의 감정평가표는 다음과 같다.

<그림5> ㈜D감정평가법인의 감정평가표(2022. 9. 14. 작성)

<그림6-1> ㈜E감정평가법인의 감정평가표(2022. 9. 15. 작성)

<그림6-2> ㈜G감정평가법인의 감정평가표(2022. 9. 15. 작성)

  나) 청구인은 처분청의 주장처럼 「부가가치세법 시행령」제64조 제1항에 따라 ‘6개월마다’ 감정평가를 받아야 한다면 3과세기간 동안 159백만원의 감정평가비용을 추가로 지출해야 한다고 주장하며 2022년 9월에 감정평가법인 2곳에 지출한 감정평가비용에 대한 세금계산서를 다음과 같이 제출하였다.

<그림7> 감정평가비용 관련 세금계산서

  다) 청구인이 제출한 쟁점오피스텔의 분양계약서는 다음과 같다(과세기간별로 1개 호실 분양계약서 제출).

<그림8> 쟁점오피스텔 분양계약서(2023년 제1기)

<그림9> 쟁점오피스텔 분양계약서(2023년 제2기)

<그림10> 쟁점오피스텔 분양계약서(2024년 제1기)

<그림11> 쟁점오피스텔 분양계약서(2024년 제2기)

 3) 처분청이 청구인에게 보낸 해명자료 제출 안내문은 다음과 같다.

<그림12> 해명자료 제출 안내문

 4) 처분청이 쟁점과세기간에 거래된 쟁점오피스텔의 분양금액을 토지와 건물의 기준시가로 안분계산한 내역은 다음과 같다.

<표12-1> 쟁점과세기간의 쟁점오피스텔 안분계산 내역(건물)

<표12-2> 쟁점과세기간의 쟁점오피스텔 안분계산 내역(건물)

라. 판단

 청구인은 과세기간 별로 감정평가를 받은 감정가액으로 토지와 건물의 공급가액을 안분계산하여 부가가치세 신고를 하는 것은 현실적으로 불가능하기에 처분청이 쟁점오피스텔의 토지와 건물의 공급가액을 기준시가로 안분계산하여 부가가치세 과세처분을 한 것은 부당하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.

「부가가치세법」제29조 제9항 제2호에서 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 또는 구축물 등을 함께 공급하고 실지거래가액으로 구분한 토지와 건물 또는 구축물 등의 가액이 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한 금액과 100분의 30 이상 차이가 있는 경우에는 같은 법 시행령 제64조에서 정하는 바에 따라 안분계산한 금액을 공급가액으로 한다고 규정하고 있고,

 같은 법 시행령 제64조 제1항 제1호에서 안분계산한 방법으로 토지와 건물 또는 구축물 등의 기준시가가 모두 있는 경우 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한 금액을 공급가액으로 하되,

 단서에서 최초 공급시기가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」제2조 제4호에 따른 감정평가업자가 평가한 감정평가가액이 있는 경우에는 기준시가에 우선하여 감정평가가액에 비례하여 안분계산 하도록 규정하고 있다.

 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보면, ① 청구인이 신고한 쟁점오피스텔의 과세표준이 기준시가 비율로 안분계산하여 산정한 가액과 100분의 30 이상 차이가 있는 것으로 나타나므로 「부가가치세법 시행령」제64조에 따라 기준시가로 안분계산한 가액을 쟁점오피스텔의 공급가액으로 보는 것이 타당한 점, ② 「부가가치세법 시행령」제64조 제1항 제1호 단서에서 정하는 감정평가가액은 공급시기가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지의 감정평가가액으로 규정하고 있으나, 쟁점과세기간에 청구인이 쟁점오피스텔의 안분계산에 적용한 감정평가가액은 2022. 9. 13. 기준으로 작성된 것으로 이에 해당하지 않는 점, ③ 청구인은 분기별로 감정평가를 받도록 강제하는 것은 과도한 비용부담과 매출감소를 초래하여 경제적 실질에도 맞지 않아 부당하다고 주장하나 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 하는바, 타사업자와 달리 청구인만 과세의 형평에 어긋나게 법령 해석을 달리해야 할만한 특별한 사정이 있다고 보기 어려운 점 등으로 보아 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.

 따라서 처분청이 쟁점오피스텔의 토지와 건물의 공급가액을 기준시가로 안분계산하여 청구인에게 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

7. 결론

 이 건 이의신청은 심의결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제66조 제6항 및 같은 법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.