주 문

이 건 과세전적부심사청구는 불채택 결정합니다.

이 유

1. 사실관계 및 통지내용

가. 청구인은 미국 시민권자로 다이아몬드 공구 제조법인인 E㈜의 대표이사이며, 법인 최대주주인 父 F과 母 G로부터 2012.9.5.미국 캘리포니아주 소재 부동산(이하 ‘쟁점부동산’이라 한다)을 청구인의 오빠 H와 지분 50%씩 증여받고 2012.12.31. 증여세를 신고･납부하였다.

나. 청구인과 H는 쟁점부동산을 E㈜의 국외특수관계법인 General Tool, Inc에 월임대료 $100,000에 임대하였고, 청구인은 2013년부터 2021년까지 쟁점부동산 임대소득을 종합소득세 과세표준에 포함하여 종합소득세를 신고하였다.

다. 청구인과 H는 각각 50%씩 지분으로 2021.12.15. 미국에서 H를 대표자로 일반 주식회사 법인(이하 ‘△△’라고 한다)를 설립하였다.

라. 청구인과 H는 2021.12.30. 쟁점부동산의 소유권을 △△에 이전하는 소유권 이전서류를 작성하여(Quit Claim Deed¹⁾ 방식) 2022.1.4. 소유권을 법인에게 이전 등록하였고, △△는 2021.12.20. 이사회에서 H와 I에게 주식을 각각 10주씩 발행하고, 그 지불금액은 현물로 한다고 결의하였다(이하 ‘쟁점거래’라고 한다).

마. 통지관서는 2025.9.10.부터 2025.11.18.까지 청구인에 대한 양도소득세 세목별조사를 실시한 결과 쟁점거래가 미국법인에 현물출자 방식으로 소유권을 이전한 것으로, 양도소득세 과세 대상인 자산의 유상 양도에 해당하는 것으로 보아 소유권 이전등기일인 2022.1.4.를 양도일자로, 양도가액을 6,626,548,955원으로 하여 2025.12.22. 청구인에게 2022년 과세연도 양도소득세 2,097,510,560원을 과세할 예정이라는 세무조사결과통지를 하였다.

바. 청구인은 이에 불복하여 2026.1.20. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가. 현물출자 거래 설명

 △△는 General Stock Corporation으로 IRS에 S Corporation(이하 ‘S 법인’이라 한다)의 자격을 신청하였고, IRS의 승인으로 S 법인으로 신고를 할 수 있는 자격을 취득하였다.²⁾

S 법인의 설립과 관련하여 2021.12.20. △△ 이사회 결의서에 첨부된 주식양도 원장에는 발행주식에 대한 납입금액이 “In Kind(현물)“ 출자로 기재되어 있는데, 현물로 출자를 했다는 것은 현금이 아니라 부동산을 100% 주식으로 교환해 주식회사를 설립했다는 것을 의미한다.

S 법인 설립자인 청구인과 H는 부동산 주식회사 설립행위로 어떤 추가적인 이익을 취득하지 않았고, 공동소유한 부동산의 가치만큼 신설된 회사의 주식을 100% 취득하였기 때문에 「미국연방소득세법(IRC)」제351조에 의거 tax-free(과세이월) 이전 거래(80% 이상 요건 충족)의 요건을 충족한다. 따라서 과세소득(미국 내 원천소득)이 발생하지 않았고, △△ 설립행위와 관련해서 어떠한 세금도 IRS에 납부한 바 없다.

 △△는 쟁점부동산 소유권 이전등록일자인 2022.1.4. 임대인을 청구인과 H에서 △△로 변경하고, 월 임대료는 기존과 동일하게 기존 임차인인 OO, Inc와 임대차 계약을 체결하였다.

 △△는 미국 IRS에 S 법인 설립 신청을 하였고, 2023.12.25. S 법인 적용 승인을 받아 2022년 1월부터 적용이 개시되었다.

나. S 법인과 과세이월(tax-free) 조건

 S 법인은 법인 자체가 세금을 납부하지 않고 이익과 손실을 파트너십과 마찬가지로 개별 주주에게 배당해 개별주주가 세금을 납부하게 된다.

 사업용 고정자산을 S 법인으로 양도해 과세이월의 혜택을 받으려면 주주는 모두 미국인이어야 한다. 그렇지 않으면 요건을 충족하지 못해 C Corporation으로 취급될 수 있다.³⁾

청구인과 H는 공동으로 보유한 부동산을 S 법인에 양도하고 동 법인에 대해 공동으로 100% 통제를 하고 있기 때문에 「미국연방소득세법」이 규정한 80% 이상 지배권 조건을 만족해 앞에서 설명한 바와 같이 미국 과세당국으로부터 과세이월(tax-free)의 승인을 받았다⁴⁾.

 다. 「조세특례제한법」제32조와 「미국연방소득세법」제351조

 「조세특례제한법」제32조【법인 전환에 대한 양도소득세 이월과세】제1항은 “거주자가 사업용 고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도․양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.”고 규정하고 있고,

「미국연방소득세법」제351조⁵⁾도 “한 명 이상의 인이 해당 법인의 주식을 교환하는 대가로 법인에 이전한 경우 교환 직후 해당 인 또는 인들이 법인의 지배권을 갖는 경우 어떠한 이익이나 손실도 인정되지 않는다.”라고 규정하고 있다.

 한국과 미국 모두 입법취지는 tax-free로 사업의 구조조정을 원활하게 하여 경제활동이 원활하게 이루어질 수 있도록 한 것이다.

라. 「한미조세조약」 관련 규정

 1) 제4조【과세의 일반규칙】및 제6조【소득의 원천】

  제4조제1항⁶⁾은 “일방 체약국의 거주자가 타방 체약국 내에 원천을 둔 소득이 있는 경우, 동 소득에 대해 이 협약에 규정한 제한을 따를 것을 조건으로 하여 동 타방 체약국이 과세할 수 있다. 동 과세 목적상 제6조에 정한 제 규칙 【소득의 원천】은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다.”고 규정하고 있고,

제6조제7항⁷⁾은 “무형 또는 유형의 개인 재산(동산을 포함함)의 매매로부터 얻는 소득(제14조【사용료】(4)(b)항에 의한 사용료로 규정된 이득은 제외됨)은 그러한 재산이 일방체약국 내에서 매각되는 경우에만 동 일방체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하고 있다.

따라서 설사 미국에 소재하고 있는 쟁점부동산을 △△ S 법인에 이전함으로써 양도소득이 발생하였다고 하여도 동 양도소득은 미국 내에 원천을 둔 소득으로 간주되기 때문에 미국 과세당국이 과세권을 행사한 후 한국 과세당국이 잔여(세액공제 후) 부분에 대한 과세권을 행사하여야 한다.

 2) 양도소득 실현의 의미

「한미조세조약」제6조제7항에 따라 쟁점부동산의 S 법인으로 이전(transfer)은 미국 세법상 이익이 실현되어 조세가 부과되는 매매로 보지 않기 때문에, 즉 tax-free 이전으로 간주하므로 미국 과세당국은 해당 이전(transfer)행위에 대해 과세를 하지 않는다. 한국의 「조세특례제한법」도 이런 경우 이익이 실현된 것으로 보지 않아 과세를 이월하는 유사한 제도를 두고 있다.

  쟁점부동산은 미국 내에 소재하고 있기때문에 당연히 미국의 세법에 따라 양도소득이 실현되었는지를 판단하고, 미국 내에서 양도소득의 실현이 있었다면 소득의 원천이 미국 내에서 발생했기 때문에 미국 과세당국에 우선적인 과세권이 있으며 한국 과세당국은 잔여 부분에 대한 과세권을 가지게 된다.

  그런데 쟁점부동산은 미국 내에 소재하고 있고 미국 세법은 쟁점거래를 tax-free로 취급하기 때문에 미국 내 원천소득은 애당초 발생하지 않았고, 따라서 한국 과세당국이 한국의 「소득세법」제118조의2【국외자산 양도소득의 범위】를 적용하여 양도소득세를 부과하려고 한다면, 「한미조세조약」을 무시하고 한국의 세법으로 미국의 과세권을 침해하는 불법 행위가 된다.

마. 통지관서의 「한미조세조약」내용 간과

 1) 「한미조세조약」의 목적

  「한미조세조약」은 1979.10.20. 발효되었는데 한국과 미국정부는 「한미조세조약」의 공식 명칭을 “대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약⁸⁾”이라고 규정해 조세조약 체결의 목적을 명확하게 하였다.

  그런데 미국 내 투자활동에서 발생한 소득에 대해 한국과세당국이 조세조약의 목적 및 관련 조약규정을 무시하고 과세를 한다면 미국 내 투자가 위축될 것이고 미국 과세당국은 이를 결코 용인하지 않을 것이다.

 2) 과세가 가능한 경우와 불가능한 경우

  가) 사례1

   한국 거주자 “甲”이 한국과 조세조약을 체결하지 않은 국가 “A”에 부동산을 보유하고 있는데 2022년 1월 법인을 설립한 후 동 부동산을 법인의 주식과 교환하는 거래를 했다고 가정할 경우, 한국 과세당국은 甲의 거래에 대해 과세권을 행사할 수 있다. 그 이유는 한국과 A국 간에는 조세조약이 없기 때문에 국내법에 따라 과세를 할 수 있기 때문이다. 만일 A국이 동 거래의 양도소득에 대해 과세권을 행사했다면 한국 과세당국은 갑이 A국에 납부한 양도소득세에 대해 세액공제를 허용한 후 잔여 부분에 대해 과세를 할 수 있다.

  나) 사례2

 상기 사례에서 “A”국이 미국이라면 「한미조세조약」이 적용되기 때문에 한국 과세당국은 과세권을 행사할 수 없다.

  다) 사례3

   미국인 “X”가 한국에서 부동산을 구입해 사업을 하던 중 「조세특례제한법」제32조【법인 전환에 대한 양도소득세 이월과세】의 요건을 충족해 양도소득세 과세를 면제받았다고 가정하고 미국 과세당국이 X가 한국에서 행한 법인 전환 거래에 대해 한국의 「조세특례제한법」을 무시하고 과세를 한다면 한국 과세 당국은 이를 인정하지 않을 것이다. 소득 발생 및 과세여부는 미국의 세법이 아닌 한국의 세법에 따라 결정되는 것이기 때문에 미국 과세당국은 자국세법에 따라 이를 과세할 수 없다. 한국과 미국의 국제무역과 투자 증진을 목적으로 하는 「한미조세조약」이 이를 금지하고 있기 때문이다.

  라) 사례4

위 사례3에서 “X”가 한국과 조세조약을 체결하지 않은 국가 “B”의 거주자라면 B국은 X가 한국에서 실현한 소득에 대해 자국세법 규정에 따라 과세를 하는 것이 가능할 수도 있다.

 3) 행위 또는 사업활동의 관할(jurisdiction) 국가

  한국 거주자 “Z”이 미국 내에서 여행을 하다 자동차 사고를 일으킨 경우 동 자동차 사고에 대한 관할권은 당연히 미국에 있기 때문에 법령을 적용해 미국 정부가 사건을 해결해야 한다. 만일 한국 정부가 “Z”은 한국인이니 한국의 도로교통법 등을 적용해 사건을 해결해야 한다고 주장한다면 불합리한 결과에 이르게 될 것이다.

  그런데 사업 활동에 발생하는 소득에 대한 관할권을 명확히 할 목적으로 양국이 조세조약을 체결하였음에도 불구하고, 미국 내 사업 활동과 관련해 한국 정부가 조세조약을 무시하고 미국 세법이 아닌 한국 세법을 적용해 과세를 해야 한다고 주장한다면 앞의 자동차 사고 사건보다 더 불합리한 결과를 야기하게 된다.

바. 거주자 판정

청구인은 쟁점부동산 소유권 이전 후인 2022년 과세연도 이후에도 그 이전과 마찬가지로 쟁점부동산 임대소득을 종합소득세 과세표준에 합산하여 신고하였다.

청구인은 쟁점거래일 현재 한국의 거주자에 해당하며, 「소득세법」제118조의2 국외자산 양도소득 과세요건인 ‘양도일까지 계속 5년 이상 국내에 주소 또는 거소를 둔 자’에 해당한다.

 1) 한국 세법

 「소득세법」제1조의2【정의】제1항제1호는 “‘거주자’란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다.”고 규정하고 있고,

 「소득세법 시행령」제2조제3항은 “국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다. 1. 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때, 2. 국내에 생계를 같이 하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산 상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때”라고 규정하고 있다.

 따라서 청구인은 상기 시행령 제2조제3항의 요건을 만족하여 「소득세법」상 한국의 거주자로 간주될 수 있다.

 2) 미국 세법

  「미국연방소득세법」제7701조(b)항⁹⁾에 의하면 거주 외국인은 아래의 3개 요건 중의 하나를 충족하면 미국의 거주자가 된다.

   ① 합법적인 입국(Green card = permanent resident card 기준)

   ② 상당 기간 체류 기준

   ③ 자발적인 거주 선택

  ①의 기준에 의거 개인은 이민법에 따라 미국에서 합법적인 항국적인 거주자(lawful permanent resident)가 될 수 있고, 합법적인 입국이 허용(green card 발급)되면 바로 합법적인 항구적인 거주자가 된다.

  ②의 기준에 의거 개인이 미국에 현 연도 동안 최소한 31일 체류하고, 현 연도의 마지막 날을 기준으로 이전 3년의 기간 동안 최소한 183일을 체류하게 되면 동 요건을 만족하게 된다.

  ③의 기준에 의거 거주기간에 관계없이 자발적으로 거주자가 되기를 선택할 수 있다.

  또한 제7701조 제(b)항제(B)호는 개인이 미국의 시민이 아니거나 미국의 거주자가 아니면 비거주외국인이 된다고 규정함으로써, 미국 시민은 당연히 미국의 거주자로 간주된다는 것을 명시하고 있다.

청구인은 미국 시민권을 보유한 사람이고 미국 내에서 사업활동을 영위하고 있기 때문에 「미국연방소득세법」상 미국의 시민은 물론 미국의 거주자가 된다는 것은 이론의 여지가 없다. 따라서 청구인은 한국 세법상 거주자도 되고, 미국 세법상 거주자도 되어 이중거주자(dual resident)의 요건을 갖추고 있다.

 3) 상호합의를 통한 이중거주자 판정

 「한미조세조약」제3조【과세상의 주소】제2항은,

 “(2) 상기 (1)항의 규정에 의한 사유로 인하여 어느 개인이 양 체약국의 거주자인 경우에는 다음과 같이 취급된다.

  (a) 동 개인은 그가 주거를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다.

  (b) 동 개인이 양 체약국 내에 주거를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 주거를 두고 있지 아니하는 경우에 그는 그이 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 그 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 간주된다.

  (c) 동 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 어느 체약국에도 없거나 또는 결정될 수 없을 경우에 그는 그가 일상적 거소를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다.

 (d) 동 개인의 양 체약국 내에 일상적 거소를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 거소를 두고 있지 아니하는 경우에, 그는 그가 시민으로 소속하고 있는 체약국의 거주자로 간주된다.

 (e) 동 개인이 양 체약국의 시민으로 되어 있거나 또는 어느 체약국의 시민도 아닌 경우에, 체약국의 권한있는 당국은 상호 합의에 의하여 그 문제를 해결한다.

본 항의 목적상 주거는 어느 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소를 말한다.”고 규정하고 있다.

청구인은 미국 시민인 동시에 미국 거주자이나, 한국 세법에 따르면 한국의 거주자도 될 수 있다. 따라서 거주자 문제가 중요이슈가 된다면, 상기 「한미조세조약」제3조에 따라 한․미 과세당국이 상호합의를 통해 이중거주자 문제를 해결해야 한다.

그러나 이미 설명한 바와 같이, 이중거주자(duel resident) 문제는 이 사건에서 중요 이슈가 될 수 없다. 그 이유는 쟁점부동산은 미국 내에 소재하고 있고 양도소득(원천소득) 실현 여부는 미국세법에 따라 결정되어야 하므로 이중거주자 이슈는 미국 내 양도소득 실현 여부와 관련이 없는 사항이기 때문이다.

사. 결론

「한미조세조약」제4조【과세의 일반규칙】에 의거 쟁점부동산은 미국 내에 소재하고 있기 때문에 원천소득은 미국에서 발생하게 된다. 소득의 실현 여부는 미국의 세법에 따라 결정이 되어야 하는데, 청구인과 H가 공동 소유한 쟁점부동산을 S 법인으로 이전한 것은 80% 지배권 요건을 만족하므로, 미국과세당국(IRS)은 이 거래를 소득의 실현이 없는 tax-free 거래로 간주해 과세를 하지 않았다.

따라서 한국 과세당국이 미국 세법상 발생하지도 않은 양도소득(원천소득)에 대해 한미조세조약을 무시하고 한국의 소득세법을 적용해 과세를 한다면, 이는 한미조세조약의 법리에 정면으로 배치되는 위법한 과세처분으로, 동 건에 대해 과세권을 보유하고 있는 미국 과세당국으로부터의 비난을 피할 수 없을 것이다. 따라서 이 사건 과세예고통지를 취소해야 한다.

3. 통지관서 의견

가. 한국 거주자인 청구인의 쟁점거래로 인한 소득은 국내 세법에 의하여 양도소득세 과세대상 여부를 판단하는 것이며, 이는 과세대상인 자산의 유상 양도에 해당한다.

1)청구인은 국내에 주소를 두고 있어 국내 세법에 의한 거주자에 해당하며, 쟁점부동산의 양도일까지 계속하여 5년 이상 국내에 주소를 두고 있어 국외자산 양도소득 과세요건인 거주자 요건을 충족한다. 또한 「한미조세조약」제3조제2항 각호의 순서에 따라 이중거주자에 대한 거주지국 판단 시에도 중대한 이해관계 및 일상적 거소 우위로 한국의 거주자에 해당한다.

 2)쟁점거래는 「소득세법」 제118조의2【국외자산 양도소득의 범위】제1호 및 같은법 제88조【정의】제1호에 의한 자산의 유상양도에 해당한다.

  「미국세법」제61조(Gross income defined) (a)(3) 및 「미국세법」제1001조(Determination of amount of and recognition of gain or loss) ⒞에 의하면, 법인에 부동산을 현물출자하고 대가로 주식을 취득하는 거래는 원칙적으로 그 양도차익이 과세 대상 소득에 해당하며,

예외적으로 「미국연방소득세법」제351조(Transfer to corporation controlled by transferor) 제(a)항의 요건(한 명 이상의 개인이 해당 법인의 주식과 교환하여 해당 법인에 자산을 양도하고, 교환 직후 해당 개인 또는 개인들이 해당 법인을 통제하는 경우)을 충족하는 경우 구조조정 지원 또는 조세 중립성 유지 등을 위해 그 양도차익에 대한 과세를 이연하고 있다.

  청구인은 쟁점거래에 대해 「미국연방소득세법」제351조제(a)항 규정에 따라 그 양도차익에 대한 과세를 이연받고 있다.

  즉, 「미국연방소득세법」은 쟁점거래를 현물출자로 판단하되 구조조정 지원 및 조세 중립성 유지 등을 위해 과세이연하는 것이며, 쟁점거래에 대해 비과세 혜택을 주는 것은 아니다.

  청구인은 미국에서 과세이연 요건을 충족하였으므로 미국에서 발생하지도 않은 양도소득에 대하여 한국에서 과세가 불가하다고 주장하나,

  국외자산 소재지국에서의 과세이연 여부는 양도소득세 과세요건 판단과는 무관하며, 다만 이중과세 문제 발생 시 「소득세법」제118조의6【국외자산 양도소득에 대한 외국납부세액의 공제】에서는 ‘국외자산의 양도소득에 대하여 해당 외국에서 과세를 하는 경우로서 납부하였거나 납부할 세액’이 있을 때 세액공제 또는 필요경비 산입하도록 규정하고 있는 것이다.

  청구인은 미국법인 △△에 쟁점부동산 소유권을 이전하고 그 대가로 △△ 주식을 취득하였으며, 쟁점거래 이후 △△는 쟁점부동산의 소유자로서 재산세 납세의무자가 되고, 청구인은 부동산 임대업을 영위하는 △△의 유한책임을 지는 주주가 됨으로써 경제적 실질은 명백히 변경되었다.

  따라서, 쟁점거래는 「소득세법」제118조의2【국외자산 양도소득의 범위】제1호 및 같은법 제88조【정의】제1호에 따라 양도소득세 과세 대상인 자산의 유상 양도에 해당한다.

나. 「한·미조세조약」은 한국 거주자인 청구인에 대한 거주지국의 과세권 행사 가능 여부 판단에 영향을 미치지 않는다.

「한미조세조약」제4조제1항 【과세의 일반규칙】은 ‘일방 체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방 체약국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 동 목적상 제6조에 정한 제 규칙(소득의 원천)은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다.’고 규정하고 있으며,

  같은 조약 제6조제7항은 ‘무형 또는 유형의 개인 재산(동산을 포함함)의 매매로부터 얻는 소득(제14조 (사용료)(4)(b)항에 의한 사용료로 규정된 이득은 제외됨)은 그러한 재산이 어느 체약국 내에서 매각되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.’라고 규정하고 있다.

  청구인은 위 조세조약 규정을 근거로 하여, S 법인에 소유권을 이전한 쟁점거래에 대하여 미국에서 과세이연됨에 따라 미국 내 원천소득이 발생하지 않았으므로 조세조약에 따라 한국에서 과세 불가하며, 미국 과세당국이 과세권을 행사 후에야 한국 과세당국이 세액공제 후 잔여분에 대한 과세권 행사가 가능하다고 주장하고 있다.

  그러나 청구인이 주장의 근거로 인용한 「한미조세조약」제4조제1항 및 제6조제7항은 일방체약국(한국)의 거주자가 타방체약국(미국) 내에 원천을 둔 소득이 있는 경우 원천지국인 타방체약국(미국)의 과세 가능 원천소득 결정과 관련된 규정일 뿐, 거주지국인 일방체약국(한국)의 과세권과는 전혀 무관하다.

즉, 청구인이 제시한 「한미조세조약」규정은 한국 거주자인 청구인에 대한 거주지국의 과세권 행사 가능 여부 판단에 영향을 미치지 않는바, 이와 관련한 청구인의 주장은 쟁점과 무관하다.

다. 결론

 쟁점거래는 법인에 대한 부동산 현물출자로 양도소득세 과세대상에 해당하므로 이 사건 청구 건을 불채택하여야 한다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 한․미 이중거주자인 청구인이 미국에서 현물출자로 양도하여 미국 세법상 과세이연된 부동산이 양도소득세 과세 대상인지 여부

나. 관련법령

1) 소득세법 제88조 【정의】

  이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. <개정 2018.12.31, 2020.6.9, 2020.8.18, 2020.12.29, 2021.12.8>

   1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. (이하 생략)

2) 소득세법 제1조의2 【정의】

  ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. <개정 2010.12.27, 2014.12.23, 2018.12.31>

   1. "거주자"란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다.

   2. "비거주자"란 거주자가 아닌 개인을 말한다.

   3. "내국법인"이란 「법인세법」제2조제1호에 따른 내국법인을 말한다.

   4. "외국법인"이란 「법인세법」제2조제3호에 따른 외국법인을 말한다.

   5. "사업자"란 사업소득이 있는 거주자를 말한다.

  ② 제1항에 따른 주소ㆍ거소와 거주자ㆍ비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다.

 3) 소득세법 제118조의2 【국외자산 양도소득의 범위】

거주자(해당 자산의 양도일까지 계속 5년 이상 국내에 주소 또는 거소를 둔 자만 해당한다)의 국외에 있는 자산의 양도에 대한 양도소득은 해당 과세기간에 국외에 있는 자산을 양도함으로써 발생하는 다음 각 호의 소득으로 한다. 다만, 다음 각 호에 따른 소득이 국외에서 외화를 차입하여 취득한 자산을 양도하여 발생하는 소득으로서 환율변동으로 인하여 외화차입금으로부터 발생하는 환차익을 포함하고 있는 경우에는 해당 환차익을 양도소득의 범위에서 제외한다. <개정 2010.12.27, 2014.12.23, 2015.12.15, 2016.12.20>

  1. 토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득

  2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득

   가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 딸린 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)

   나. 지상권

   다. 전세권과 부동산임차권

  3. 삭제 <2019.12.31>

  4. 삭제 <2017.12.19>

  5. 그 밖에 제94조제1항제4호에 따른 기타자산 등 대통령령으로 정하는 자산의 양도로 발생하는 소득.

4) 소득세법 제118조의6 【국외자산 양도소득에 대한 외국납부세액의 공제】

  ① 국외자산의 양도소득에 대하여 해당 외국에서 과세를 하는 경우로서 그 양도소득에 대하여 대통령령으로 정하는 국외자산 양도소득에 대한 세액(이하 이 항에서 "국외자산 양도소득세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있을 때에는 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용할 수 있다. <개정 2019.12.31>

   1. 외국납부세액의 세액공제방법: 다음 계산식에 따라 계산한 금액을 한도로 국외자산 양도소득세액을 해당 과세기간의 양도소득 산출세액에서 공제하는 방법

  2. 외국납부세액의 필요경비 산입방법: 국외자산 양도소득에 대하여 납부하였거나 납부할 국외자산 양도소득세액을 해당 과세기간의 필요경비에 산입하는 방법

 ② 제1항의 세액공제 및 필요경비산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 5) 소득세법시행령 제178조의7 【국외자산 양도소득에 대한 외국납부세액의 공제】

  ① 법 제118조의6제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 국외자산 양도소득에 대한 세액"(이하 이 조에서 "국외자산 양도소득세액"이라 한다)이란 국외자산의 양도소득에 대하여 외국정부(지방자치단체를 포함한다)가 과세한 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 세액을 말한다. <개정 2010.2.18>

   1. 개인의 양도소득금액을 과세표준으로 하여 과세된 세액

   2. 개인의 양도소득금액을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

 6)조세특례제한법제32조 【법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세】

  ① 거주자가 사업용고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도ㆍ양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다. 다만, 해당 사업용고정자산이 주택 또는 주택을 취득할 수 있는 권리인 경우는 제외한다. <개정 2013.1.1, 2020.12.29>

  ② 제1항은 새로 설립되는 법인의 자본금이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우에만 적용한다.

  ③ 제1항을 적용받으려는 거주자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이월과세 적용신청을 하여야 한다.

  ④ 제1항에 따라 설립되는 법인에 대해서는 제31조제4항부터 제6항까지의 규정을 준용한다.

  ⑤ 제1항에 따라 설립된 법인의 설립등기일부터 5년 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항을 적용받은 거주자가 사유 발생일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 제1항에 따른 이월과세액(해당 법인이 이미 납부한 세액을 제외한 금액을 말한다)을 양도소득세로 납부하여야 한다. 이 경우 사업 폐지의 판단기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. <개정 2013.1.1, 2014.12.23, 2017.12.19>

   1. 제1항에 따라 설립된 법인이 제1항을 적용받은 거주자로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우

   2. 제1항을 적용받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우

7) 미국연방소득세법 제61조【Gross income defined(총소득의 정의)】

  (a) General definition

   Except as otherwise provided in this subtitle, gross income means all income from whatever source derived, including (but not limited to) the following items:

  (3) Gains derived from dealings in property;

  (a) 일반적 정의

   이 하위 제목에서 달리 규정된 경우를 제외하고, 총소득이란 출처에 관계없이 모든 소득을 의미하며, 다음 항목을 포함하되 이에 국한되지 않는다.

  (3) 재산 거래에서 발생하는 이익

8) 미국연방소득세법 제351조 【Transfer to corporation controlled by transferor(양도인에 의해 지배되는 법인으로의 자산 양도)】

  (a) General rule

   No gain or loss shall be recognized if property is transferred to a corporation by one or more persons solely in exchange for stock in such corporation and immediately after the exchange such person or persons are in control (as defined in section 368(c)) of the corporation.

  (a) 일반 규칙

   하나 또는 그 이상의 인(人)에 의하여 자산이 법인으로 이전되고, 그 대가로 오직 해당 법인의 주식만을 받았으며, 해당 교환 직후에 그 인(人) 또는 인들이 해당 법인에 대한 지배권(제368조 (c)항에서 정의된 바에 따름)을 확보한 경우, 어떠한 이익이나 손실도 인식하지 아니한다.

 9) 미국연방소득세법 제368조 【Definition of Control(지배권의 정의)】

  (c) ..The term control means ownership of stock possessing at least 80 percent of the total combined voting power of all classes of stock entitled to vote and at least 80 percent of the total number of shares of all other classes of stock of the corporation.

  © ..지배권(Control)이란 투표권이 있는 모든 등급 주식의 전체 합산 투표권 중 최소 80%를 보유하고, 그 외 다른 모든 등급 주식 수 중 최소 80%를 소유하는 것을 의미한다.

 10) 미국연방소득세법 제1001조 【Determination of amount of and recognition of gain or loss(이익 또는 손실금액 결정 및 인식)】

  (c) Recognition of gain or loss

   Except as otherwise provided in this subtitle, the entire amount of the gain or loss, determined under this section, on the sale or exchange of property shall be recognized.

  (c) 이익 또는 손실의 인식

   본 부제(副題)에서 달리 규정된 경우를 제외하고, 자산의 양도(sale) 또는 교환(exchange)으로 인하여 발생한 이익 또는 손실의 전액은 본 조항에 따라 계산된 금액 전부가 인식되어야 한다.

다. 사실관계

 1) 이 사건 세무조사결과통지 내용은【표1】과 같다.

  2) 청구인의 쟁점부동산에 대한 증여세 신고내역은 다음과 같다.

 3) △△의 정관을 보면 △△는 2021.12.15. 일반주식회사(General Stock Corporation)로 설립된 것으로 나타난다.

 4) 통지관서가 제출한 △△의 2021.12.17. 회의록에는 ‘3. 재산 양도의 대가로 청구인과 H는 각각 회사 주식 10주를 받고 회사 이사로 활동할 권리를 갖는다’고 기재되어 있다.

 5) 2021.12.20.자 △△의 이사회 결의서에 첨부된 주식양도원장 내용을 보면 청구인과 H에게 주식을 각각 10주씩 발행하고 지불금액은 “In Kind(현물)”로 한다고 기재되어 있다.

 6) 2021.12.30. 작성된 쟁점부동산의 소유권을 △△로 이전하는 권리양도증서(Quit Claim Deed)는 다음과 같다.

 7) 통지관서가 제출한 내용에 따르면 미국 재산세 고지서상 공식 소유자는 2021.1.1. 기준은 H, 2022.1.1. 기준은 온라인 조회문서임을 사유로 미기재, 2023.1.1 기준은 △△로 기재되어 있는 것으로 나타난다. 쟁점거래가 발생한 연도인 2022.1.1. 기준 미국 재산세 고지서상 기재된 평가액은 다음과 같다.

 8) 청구인이 제출한 증빙을 보면 △△는 미국 IRS에 S 법인 설립 신청을 하여 2022년 1월부터 적용을 개시하는 것으로 2023.12.25. 승인을 받은 것으로 나타난다.

 9) 미국의 일반 법인(C Corporation)은 회사 이익에 대해 법인이 세금을 내고 주주가 배당을 받을 때 다시 세금을 내는 이중과세 구조를 가지고 있으나, 미국 IRS로부터 S 법인(S Corporation) 승인을 받는 경우 회사의 이익을 법인에게 과세하지 않고 주주의 개인 소득세로만 과세가 되며(Pass-through taxation), IRS에서 정한 기준을 충족해야 S 법인의 지위를 유지할 수 있다.

S 법인에 대하여 규정한 「미국연방소득세법」제1361조 내용은 다음과 같다.

 10) 「미국연방소득세법」제351조【Transfer to corporation controlled by transferor(양도인에 의해 지배되는 법인으로의 자산 양도)】에 따르면 양도인에 의해 지배되는 법인으로 자산을 양도한 경우 그 대가로 오직 해당 법인의 주식만을 받고 교환 직후 투표권이 있는 주식의 80%를 보유한 경우에는 어떠한 이익이나 손실도 인식하지 않는 것으로 규정되어 있다.

 11) 「소득세법」제118조의2 【국외자산 양도소득의 범위】에 따르면 해당 자산의 양도일까지 계속 5년 이상 국내에 주소 또는 거소를 둔 거주자가 국외에 있는 토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득에 대해서 양도소득세 과세 대상으로 규정하고 있고, 동법 제118조의6【국외자산 양도소득에 대한 외국납부세액의 공제】에서는 국외자산의 양도소득에 대하여 외국에서 과세를 하는 경우로서 그 양도소득에 대하여 국외자산 양도소득에 대한 세액을 납부하였거나 납부할 것이 있을 때에는 외국납부세액을 세액공제하거나 필요경비에 산입할 수 있도록 규정하고 있다.

 12) 국세청 NTIS에서 조회되는 청구인의 2017년부터 국내 체류 일수는 【표4】와 같고, 청구인이 쟁점거래일 현재 국내 거주자에 해당하며「소득세법」제118조의2 국외자산 양도소득 과세요건인 ‘양도일까지 계속 5년 이상 국내에 주소 또는 거소를 둔 자’에 해당하는 것에는 청구인과 통지관서 간 다툼이 없다.

 13) 쟁점거래가 미국 내에서 부동산을 현물출자하여 주식을 취득한 것으로 자산의 양도에 해당하며, 청구인이 국내 거주자 및 미국거주자로서 이중거주자에 해당한다는 사실에 대해서는 청구인과 통지관서 간 다툼이 없다.

 14) 국세청 NTIS에서 조회되는 청구인의 국내 주소 신고 현황은 다음과 같고, 미국 내 주소 유무에 대하여 확인되는 바는 없다.

 15) 국세청 NTIS에서 확인한바 청구인은 2005년부터 E㈜에서 근로소득이 발생하였고 등기부등본에 따르면 2005.3.11. 이사로 취임 및 2010.6.4. 대표이사로 취임하여 현재까지 대표이사로 근무 중인 것으로 확인된다.

 16) 국세청 NTIS에서 조회한바 청구인은 서울 용산구 L 아파트 및 경기 양평군 토지 등 다수의 부동산을 보유하고 있는 것으로 확인된다.

 17) 「소득세법」제1조의2 【정의】제1항제1호에서는 국적과 상관 없이 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 개인을 “거주자”로 규정하고, 거주자가 아닌 개인을 “비거주자”로 규정하고 있다.

 18) 「미국연방소득세법」제7701조제(b)항제(B)호에서는 개인이 미국의 시민이 아니거나 미국의 거주자가 아니면 비거주외국인이 된다고 규정하고 있다.

 19) 「한미조세조약」의 전문을 보면 한국과 미국은 소득에 대한 이중과세의 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위하여 협약을 체결한 것으로 나타난다.

 20) 「한미조세조약」제3조【과세상의 주소】내용은 다음과 같으며, 양 체약국의 거주자인 경우에는 다음에 따라 그 체약국의 거주자로 간주되는 것으로 규정하고 있다.

 21) 「한미조세조약」제4조【과세의 일반규칙】의 내용은 다음과 같다.

 22) 「한미조세조약」제5조에서는 소득에 대한 이중과세를 다음과 같은 방법으로 회피하도록 규정하고 있다.

 23) 「한미조세조약」제6조 【소득의 원천】에서 규정하는 내용은 다음과 같다.

 24) 「한미조세조약」제15조 【부동산 소득】 및 제16조 【양도소득】에서 규정하는 내용은 다음과 같다.

라. 판단

청구인은 한국과 미국의 이중거주자로서 미국에서 쟁점거래에 대해 과세이연 요건을 충족하여 미국 내 원천소득이 발생하지 않았음에도 한국에서 양도소득세를 과세하는 것은 부당하다고 주장하고 있어 이에 대해 살펴본다.

어느 개인이 「소득세법」상의 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 그 외국법상 소득세 등의 납세의무자에 해당하는 경우에는 하나의 소득에 대하여 이중으로 과세될 수도 있으므로, 이를 방지하기 위하여 각국 간 조세조약을 체결하여 별도의 규정을 두고 있다. 납세의무자가 이러한 이중거주자에 해당하는 사실이 인정된다면 그 중복되는 국가와 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지를 결정하여야 한다(대법원 2015. 2. 26. 선고 2014두13959 판결 등 참조).

이와 관련하여 「한미조세조약」제3조제2항에서는 어느 개인이 한국의 조세 목적상 한국의 거주자이면서 동시에 미국의 조세 목적상 미국의 거주자인 경우의 거주지국 판정 기준을 규정하고 있는데, 구체적으로 (a) 항구적 주거(permanent home), (b) 중대한 이해관계의 중심지(center of vital interests), (c) 일상적 거소(habitual abode), (d) 국적(citizen), (e) 상호 합의(mutual agreement)를 순차로 고려하여 거주자의 지위를 결정하도록 정하고 있다.

  항구적 주거가 양 체약국에 모두 존재할 경우에는 「한미조세조약」상 이중거주자의 거주지국에 대한 다음 판단기준인 중대한 이해관계의 중심지, 즉 양 체약국 중 그 개인과 인적 및 경제적으로 더욱 밀접하게 관련된 체약국이 어디인지를 살펴보아야 하고, 이는 가족관계, 사회관계, 직업, 정치․문화 활동, 사업장소, 재산의 관리장소 등을 종합적으로 고려할 때 양 체약국 중 그 개인의 관련성의 정도가 더 깊은 체약국을 의미한다(대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결 등 참조).

 우리나라 「소득세법」은 거주자의 국내외 모든 소득에 대하여 과세권을 행사하며 특정 거래에 대한 양도 여부 및 비과세․감면의 판정은 우리 세법에 따라 독자적으로 결정되는 것이 원칙으로, 「미국연방세법」제351조에 따른 과세이월(tax-free) 규정은 미국의 조세 정책적 목적에 따른 특례일 뿐, 조세법률주의 원칙상 국내법에 명시적인 수용 규정이 없는 한 외국 법령의 비과세 효력이 국내 거주자의 양도소득세 납세의무에 영향을 미친다고 볼 수는 없다.

「소득세법」상 양도란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말하는 것으로, 현물출자로 얻은 주식의 가치가 양도한 부동산의 가치를 반영하고 있는 이상 이를 소득의 실현이 없는 단순한 형태의 변경으로 보기는 어려운 것으로 판단된다.

  또한 「한미조세조약」은 이중과세를 방지하고 조세회피를 막는 것을 목적으로 할 뿐, 일방 체약국에서의 비과세 혜택을 타방 체약국에서도 반드시 허용해야 한다는 취지는 아니므로 이 사건은 한국이 가지는 고유의 과세권의 행사로서 향후 주식 양도시 미국에 세금을 납부하게 될 경우 조약 및 「국세기본법」제45조의2 제2항 등 세법이 정하는 바에 따라 외국납부세액공제 절차를 통해 이중과세를 조정하는 것이 타당하다.

  따라서 통지관서가 쟁점거래를 유상양도로서 양도소득세 과세대상으로 본 이 건 세무조사결과통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결론

  이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 「국세기본법」제81조의15제5항제1호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.

   (1) In general For purposes of this subchapter, the term “small business corporation” means a domestic corporation which is not an ineligible corporation and which does not—

    (A) have more than 100 shareholders,

    (B) have as a shareholder a person (other than an estate, a trust described in subsection (c)(2), or an organization described in subsection (c)(6)) who is not an individual,

  (C) have a nonresident alien as a shareholder, and

  (D) have more than 1 class of stock.

  IRC 제1361조 (b) 소기업 법인 (Small business corporation)

   (1) 일반 원칙 (In general)이 장(subchapter)의 목적상, “소기업 법인”이란 부적격 법인이 아닌 국내 법인으로서 다음의 요건을 모두 충족하는 법인을 의미한다.

    (A) 100인 초과의 주주를 보유하지 아니할 것,

    (B) 개인이 아닌 자를 주주로 보유하지 아니할 것 (단, 유산 재단(estate), 제(c)항 제(2)호에 기술된 신탁, 또는 제(c)항 제(6)호에 기술된 단체는 제외한다),

   (C) 비거주 외국인(nonresident alien)을 주주로 보유하지 아니할 것, 그리고

   (D) 두 종류 이상의 주식을 발행하지 아니할 것

5)IRC Section 351 (a) General rule: No gain or loss shall be recognized if property is transferred to a corporation by one or more persons solely in exchange for stock in such corporation and immediately after the exchange such person or persons are in control (as defined in section 368(c)) of the corporation.

     (A) Resident alien An alien individual shall be treated as a resident of the United States with respect to any calendar year if (and only if) such individual meets the requirements of clause (i), (ii), or (iii):

      (i) Lawfully admitted for permanent residence

         Such individual is a lawful permanent resident of the United States at any time during such calendar year.

      (ii) Substantial presence test

         Such individual meets the substantial presence test of paragraph (3).

      (iii) First year election

         Such individual makes the election provided in paragraph (4).

     (B) Nonresident alien

         An individual is a nonresident alien if such individual is neither a citizen of the United States nor a resident of the United States (within the meaning of subparagraph (A)).

  IRC 제7701조 (b) 거주 외국인 및 비거주 외국인의 정의

   (1) 일반 원칙 (In general)이 법(제26권 전반, 단 Subtitle B(증여 및 상속세) 제외)의 목적상:

    (A) 거주 외국인 (Resident alien)**외국인 개인이 특정 과세 연도에 다음의 제(i)호, 제(ii)호, 또는 제(iii)호의 요건을 충족하는 경우(오직 그 경우에만), 해당 연도에 미국 거주자로 취급된다.

     (i) 합법적으로 영주권 허가를 받은 자: 해당 개인이 해당 과세 연도 중 어느 때라도 미국의 합법적인 영주권자(Lawful permanent resident)인 경우. (소위 Green Card Test)

     (ii) 실질적 체류 요건: 해당 개인이 제(3)항의 실질적 체류 요건(Substantial presence test)을 충족하는 경우.

     (iii) 첫해 선택: 해당 개인이 제(4)항에 규정된 선택(First year election)을 하는 경우.

   (B) 비거주 외국인 (Nonresident alien) 개인이 미국의 시민권자가 아니고, (위 (A)항의 의미에 따른) 미국의 거주자도 아닌 경우, 해당 개인은 비거주 외국인이다.