이 유

1. 사실관계 및 처분내용

가. OO신탁 주식회사(이하 “청구법인”이라 한다)은 20XX.X.X. 개업하여 OO시 OO구 OOO로 XXX에서 부동산신탁 관련 금융업을 영위하는 사업자로, 20XX.X.X. 주식회사 OOO(이하 “쟁점위탁자”라 한다)와 일대 토지를 수탁받아 신탁재산을 신탁계약에 따라 사업자금 조달 및 분양수입금 관리‧집행, 우선수익자에 대한 신탁이익 배당 등의 사무를 신탁재산의 범위 내에서 수행하는 역할을 하였다.

나. 쟁점위탁자가 신탁재산 분양에 따른 부가가치세^*를 납부하지 않아 OO지방국세청장(이하 “처분청”이라 한다)은 20XX.X.X. 청구법인에 물적납세의무 지정 및 납부통지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 쟁점위탁자의 부가가치세 체납액은 신탁재산과 관련하여 발생한 부가가치세가 아니며, 물적납세의무자 지정을 유지‧집행할 법률상 전제가 충족되지 않는다는 취지로 20XX.X.X. 본 건 이의신청을 제기하였다.

2. 청구주장

가. 쟁점위탁자의 부가가치세 체납액은 신탁재산과 관련하여 발생한 부가가치세가 아니며, 신탁계약 및 관련 판결에 따라 신탁재산은 선순위 우선수익자 등의 우선변제와 신탁사무 비용 공제 후 잔여 신탁이익이 있을 때에만 배당될 수 있어, 물적납세의무자 지정을 유지‧집행할 법률상 전제가 충족되지 않았다.

 1) 신탁재산의 독립성과 배당순위(우선변제)

  가) 신탁계약은 신탁재산에서 발생한 수입에서 (ⅰ) 신탁보수, (ⅱ) 신탁재산에 관하여 부담함 조세‧공과금, (ⅲ) 그 밖의 신탁사무 처리 비용을 공제한 후 수익자에게 신탁이익을 지급하도록 정하고 있다. 또한 우선수익권은 약정 순위에 따라 우선 지급된다.

  나) 특히 본 건 신탁계약 특약 관련 민사판결은, 제X순위 우선수익자인 시공사의 피담보채무(공사비‧민원처리비 등) 범위를 확정하면서, 신탁원부에 반영되지 않은 변경‧설계변경분은 피담보채무에서 제외된다고 판단하였다.

  다) 해당 판결은 제X순위 우선수익자 피담보채무를 XXX원으로 확정했고, 이에 대한 지연손해금까지 인정하였다. 이는 신탁재산에서 선순위‧동순위 우선수익자들(질권자 포함)의 권리가 여전히 존속함을 전제한다.

  라) 따라서 신탁재산은 ‘위탁자 고유의 부가가치세 체납’에 곧바로 충당될 수 없고, 설사 충당된다 하더라도 선순위 우선수익자 등(질권자 포함)에게 배당한 후 ‘잔여 신탁이익’ 범위 내에서만 가능하다.

 2) 체납된 부가가치세는 “신탁부동산에 관한 조세”가 아님

  가) 고지서상 주된 납세자는 쟁점위탁자로 특정되어 있다. 이는 청구법인(수탁자)이 사업자‧납세의무자로 확정된 사안이 아니며, 신탁부동산 자체에 부과된 재산세류 등과 성격을 달리한다.

  나) 신탁계약상 ‘신탁재산에 관하여 부담한 조세‧공과금’은 신탁부동산 자체에 귀속되는 조세를 의미하고, 위탁자의 일반적 체납세액까지 포함하는 규정은 아니다. 따라서 본 건 물적납세의무자 지정은 신탁재산의 독립성과 배당순위를 침해하여 위법‧부당하다.

 3) 손해 및 회복곤란성

  가) 현재 신탁계좌에는 향후 정산‧배당을 위한 자금이 잔존하나, 이는 선순위 우선수익자(금융기관) 원리금 상환, 시공사 확정분, 신탁보수 및 신탁사무비용, 질권자 등에 우선 충당되어야 한다.

  나) 물적납세의무에 기한 체납처분이 실행되면 신탁재산의 배당질서가 훼손되어 선순위 관리자‧수분양자 등 다수 이해관계자에게 회복하기 어려운 손해가 발생한다. 본 안에서 처분취소 가능성이 높은바, 집행정지를 인가하여 주시기 바란다.

나. 결론

상기 사정들을 종합하면, 본 건 물적납세의무자 지정을 취소하여 주시고, 본안 확정 시까지 집행을 정지하여 주시기 바란다.

다. 항변 내용

 1) 청구법인의 신탁재산이 부가가치세를 일시적으로 보관하는 예수금에 해당한다는 처분청의 주장에 대해

  가) 처분청은 신탁재산의 공급계약서상 매각대금에 부가가치세가 포함되어 있고, 그 매각대금의 송금계좌가 청구법인의 수탁계좌인 점, 관리신탁계약서 특약사항에 분양대금을 청구법인 명의의 수탁계좌로 수취하고, 부가가치세 등 제세공과금을 최우선으로 지급한다고 규정한 점을 근거로 물적납세의무자 지정 당시의 신탁재산에는 부가가치세를 일시적으로 보관하는 예수금이 포함되어 있다고 주장한다.

  나) 위와 같은 처분청의 주장은 부가가치세 납세의무자와 부가가치세 자금 수취자를 동일하게 취급하는 오류를 범하고 있다. 부가가치세 납세의무자는 부가가치세를 수취하지 못하였더라도 부가가치세를 국가에 납부하여야 하며, 반대로 납세의무자가 아닌 자가 부가가치세를 수취하였더라도 부가가치세를 납부할 의무는 없다.

  다) 또한 관리형 토지신탁의 납세의무자는 원칙적으로 위탁자이며, 수탁자인 청구법인의 계좌로 대금이 입금되었다는 사정만으로 수탁자가 납세의무자가 되지 않는다.

  라) 따라서 신탁재산에 부가가치세가 포함되어 있으므로 해당 신탁재산을 우선수익자에게 분배하지 말고 법해석을 떠나서 당연히 청구법인이 납세의무를 부담해야 한다는 처분청의 주장은 법적인 근거가 없으며,

  마) 물적납세의무자 지정 처분의 적법성은 신탁재산의 재원이 부가가치세로 구성되어 있는지 여부를 따질 것이 아니라 청구법인이 물적납세의무자의 요건을 충족하는지 여부를 살펴보아야 한다.

 2) 선순위 채권자의 존재

  가) 20XX.X.X. 쟁점위탁자는 수익권에 대하여 주식회사 OOO를 근질권자로 하는 근질권(채권최고액 XXX백만원)을 설정하였고, 물적납세의무자 지정일 현재 주식회사 OOO에 대한 미상환 채무액이 신탁재산 잔액을 초과하는 상황이다.

  나) 「국세기본법」제35조제1항제3호에 따르면, 법정기일 전에 질권이 설정된 재산이 매각되어 그 매각금액에서 국세를 징수하는 경우 질권에 의하여 담보된 채권이 우선한다.

  다) 따라서 청구법인이 물적납세의무자로 지정되더라도 처분청이 부가가치세로 징수할 수 있는 금액은 없다. 이러한 상황에도 불구하고 처분청은 청구법인을 보충적 납세의무자로 지정함으로써 세수도 전혀 확보하지 못한 채 징수절차에 따른 행정비용만 낭비하고, 청구법인이 사업을 수행하기 어렵게 만들며, 청구법인으로 하여금 세무행정 비용만 지출하게 하였다.

  라) 따라서 이러한 처분청의 부당한 처분을 취소하여 주시기 바란다.

3. 처분청 의견

가. 청구법인이 수취한 부가가치세는 우선수익자에 배당되는 자산에 해당되지 않고, 수분양자가 국가에 납부하는 조세를 일시적으로 보관하는 예수금에 해당한다.

 1) 청구법인은 신탁계약에 따라 신탁재산은 선순위 우선수익자 등의 우선변제와 신탁사무 비용 공제 후 잔여 신탁이익이 있을 때에만 배당될 수 있다고 주장하고 있으나,

 2) 신탁재산의 공급계약서를 살펴보면, 신탁재산 매각대금에 부가가치세도 포함되어 있다. 부가가치세는 신탁재산이 아니라 판매자가 매입자로부터 받아서 국가에 대신 납부하는 형태의 세금이다. 대신 납부하기 위해 매입자로부터 받은 세금이기에 부가가치세 납부에 사용되어야 한다.

 3) 청구법인과 쟁점위탁자간의 관리신탁계약서 중 특약사항을 살펴보면, 사업의 모든 분양대금은 청구법인 명의의 분양수입금계좌를 통해서만 수납받으며, 수납분양수입금 중 부가가치세는 운영계좌로 이체하고, 그 운영계좌의 자금 집행순서는 법령에 의한 각종 제세공과금을 최우선으로 지급하는 것으로 정하고 있다.

 4) 그러므로 신탁재산 매각과 관련하여 발생한 부가가치세는 선순위 우선수익자 등의 우선변제와 신탁사무 비용 공제 후 잔여 신탁이익으로써 배당할 것이 아니라, 앞서 살핀 특약사항에서 정한 바와 같이 최우선적으로 국가에 납부해야 하는 조세임에도 불구하고, 청구법인이 자의적으로 해당 부가가치세를 우선수익자의 분배자산으로 사용하였다면, 법해석을 떠나서 당연히 청구법인이 납세의무를 부담해야 한다.

나. 쟁점위탁자가 체납한 부가가치세는 ‘신탁재산과 관련된 부가가치세’에 해당한다.

 1) 청구법인은 쟁점위탁자와 20XX.X.X. OO시 OO구 외 2필지 토지에 오피스텔 건물을 건축하여 신탁하는 관리신탁계약을 맺었으며, 오피스텔 XX호실 중 X개 호실을 제외하고 모든 호실이 분양계약에 따라 매각되었다.

 2) 처분청은 신탁재산에 대한 분양계약으로 발생한 부가가치세에 대해 위탁자의 재산으로 체납액을 충당할 수 없고 신탁사가 신탁재산을 보유하고 있어 물적납세의무를 지정하고자 20XX.X.X., 20XX.X.X. 물적납세의무 고지서를 청구법인에 송달하였다.

 3) 청구법인은 쟁점위탁자의 체납된 부가가치세가 청구법인이 사업자‧납세의무자로 확정된 사안이 아니며, 신탁계약상 ‘신탁재산에 관하여 부담한 조세‧공과금’은 신탁부동산 자체에 귀속되는 조세를 의미하고, 위탁자의 일반적 체납세액까지 포함하는 규정이 아니라고 주장하고 있으나,

 4) 「부가가치세법」제3조의2【신탁 관련 제2차 납세의무 및 물적납세의무】제2항에 따르면, 부가가치세를 납부하여야 하는 위탁자가 부가가치세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자가 그 신탁재산으로써 위탁자의 부가가치세등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다.

 5) 쟁점위탁자의 신탁계약은 20XX.X.X. 체결되었으며, 쟁점위탁자가 신탁계약 설정 이후 신탁부동산을 매각하면서 발생한 부가가치세를 체납하였고, 쟁점위탁자의 일반적인 체납세액이 아니라 신탁부동산과 관련된 조세에 해당하므로, 청구법인에 대한 물적납세의무 지정에 대한 법률상 전제는 충족한다.

다. 부가가치세법에서 규정하는 물적납세의무는 보충적 납세의무의 일종으로서 제2차납세의무와 유사하며 부종성과 보충성을 갖는다.

 1) 즉, 법 소정의 요건을 충족한 경우 물적납세의무 부여를 통해 징수권을 행사하여 “신탁재산”이라는 특정재산에서 원납세자가 납부할 부가가치세 등 체납액을 보충적으로 징수하는 제도이다.

 2) 따라서, 법률상 전제가 충분히 충족하므로 당초 청구법인을 쟁점위탁자의 물적납세의무자로 지정하여 납부통지한 처분은 적법하다.

라. 항변에 대한 의견

 1) 청구법인은 물적납세의무자의 요건을 충족한다.

  가) 쟁점위탁자가 「부가가치세법」제3조의2제2항에 따라 제1항 각 호의 어느 하나에 부가가치세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자가 그 신탁재산으로써 위탁자의 부가가치세 등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다.

  나) 「부가가치세법」제3조의2제1항제1호에 따르면, 신탁설정일 이후에 「국세기본법」제35조제2항에 따른 법정기일이 도래하는 부가가치세로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 경우 물적납세의무를 지정할 수 있다고 규정하고 있다.

  다) 위 부가가치세법 조항에 따라 요건을 따져보면, 쟁점위탁자와 청구법인의 신탁계약은 20XX.X.X. 체결되었고, 체납액은 신탁설정일 이후 법정기일이 도래하는 부가가치세이고, 해당 신탁재산과 관련한 것이므로 처분청은 법령에 따라 적법하게 처분한 것이다.

 2) 신탁수익원에 대한 질권의 우선순위는 물적납세의무 지정단계에서는 다툴 문제가 아니다.

  가) 청구법인은 쟁점위탁자가 신탁수익권에 대하여 근질권이 설정되어 「국세기본법」제35조제1항제3호에 따라 법정기일 전에 질권이 설정된 재산이 매각되어 그 매각금액에서 국세를 징수하는 경우 국세보다 우선하는 채권이므로 처분청이 부가가치세로 징수할 수 있는 금액이 없다고 주장하고 있다.

  나) 위의 근질권이 설령 국세보다 우선한다고 하더라도, 질권의 우선순위는 물적납세의무 지정단계에서 다툴 문제가 아니라 질권이 설정된 재산의 매각단계에서 다룰 문제이므로, 이의신청일 현재 청구법인에 대하여 물적납세의무 법적요건을 충족하여 물적납세의무 지정한 처분은 적법하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 수탁자인 청구법인에게 물적납세의무 지정통지를 한 것이 적법한지 여부

나. 관련법령

 1) 부가가치세법 제3조【납세의무자】[시행 2022.01.01.][제18577호, 2021.12.08.]

  ② 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 신탁재산(이하 "신탁재산"이라 한다)과 관련된 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 「신탁법」제2조에 따른 수탁자(이하 이 조, 제3조의2, 제8조, 제10조제9항제4호, 제29조제4항, 제52조의2 및 제58조의2에서 "수탁자"라 한다)가 신탁재산별로 각각 별도의 납세의무자로서 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

  ③ 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 「신탁법」제2조에 따른 위탁자(이하 이 조, 제3조의2, 제10조제8항, 같은 조 제9항제4호, 제29조제4항 및 제52조의2에서 "위탁자"라 한다)가 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

   1. 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 위탁자 명의로 공급하는 경우

   2. 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배ㆍ통제하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

   3. 그 밖에 신탁의 유형, 신탁설정의 내용, 수탁자의 임무 및 신탁사무 범위 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우

 2) 부가가치세법 제3조의2【신탁 관련 제2차 납세의무 및 물적납세의무】[시행 2022.01.01.][제18577호, 2021.12.08.]

  ① 제3조제2항에 따라 수탁자가 납부하여야 하는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부가가치세 또는 강제징수비(이하 "부가가치세등"이라 한다)를 신탁재산으로 충당하여도 부족한 경우에는 그 신탁의 수익자(「신탁법」제101조에 따라 신탁이 종료되어 신탁재산이 귀속되는 자를 포함한다)는 지급받은 수익과 귀속된 재산의 가액을 합한 금액을 한도로 하여 그 부족한 금액에 대하여 납부할 의무(이하 "제2차 납세의무"라 한다)를 진다.

   1. 신탁 설정일 이후에 「국세기본법」제35조제2항에 따른 법정기일이 도래하는 부가가치세로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 것

   2. 제1호의 금액에 대한 강제징수 과정에서 발생한 강제징수비

  ② 제3조제3항에 따라 부가가치세를 납부하여야 하는 위탁자가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 부가가치세등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 이 법에 따라 위탁자의 부가가치세등을 납부할 의무(이하 "물적납세의무"라 한다)가 있다.

 3) 부가가치세법 시행령 제5조의2【신탁 관련 납세의무】 [시행 2022.01.01.][제31445호, 2021.02.17.]

  ① 법 제3조제2항에서 "대통령령으로 정하는 신탁재산"이란 「신탁법」 또는 다른 법률에 따른 신탁재산(해당 신탁재산의 관리, 처분 또는 운용 등을 통하여 발생한 소득 및 재산을 포함한다)을 말한다.

  ② 법 제3조제3항제2호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

   1. 수탁자가 위탁자로부터 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제103조제1항제5호 또는 제6호의 재산을 수탁받아 같은 조 제4항에 따라 부동산개발사업을 목적으로 하는 신탁계약을 체결한 경우로서 그 신탁계약에 따른 부동산개발사업비의 조달의무를 수탁자가 부담하지 않는 경우. 다만, 수탁자가 「도시 및 주거환경정비법」제27조제1항 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」제19조제1항에 따른 재개발사업ㆍ재건축사업 또는 가로주택정비사업ㆍ소규모재건축사업의 사업시행자인 경우는 제외한다.

   2. 수탁자가 「도시 및 주거환경정비법」제28조제1항 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」제56조제1항에 따른 재개발사업ㆍ재건축사업 또는 가로주택정비사업ㆍ소규모재건축사업의 사업대행자인 경우

 4) 부가가치세법 부칙 <제17653호, 2020.12.22.>

제5조(종전 신탁의 납세의무자에 관한 특례) 2022년 1월 1일 전에 설정한 신탁의 경우 다음 각 호의 구분에 따른 자를 제3조제2항 및 제3항의 개정규정에 따른 납세의무자로 본다.

   1. 다음 각 목의 처분을 하는 경우: 수탁자

     가. 수탁자가 위탁자로부터 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제103조제1항제5호 또는 제6호의 재산을 위탁자의 채무이행을 담보하기 위하여 수탁으로 운용하는 내용으로 체결되는 신탁계약을 체결한 경우로서 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우

다. 사실관계

 1) 처분청에서 청구법인에 한 물적납세의무 지정통지 내역은 다음과 같다.

 2) 국세청 전산망상 쟁점위탁자의 사업자등록 기본사항은 다음과 같으며, 심리일 현재 부가가치세 4건, 합계 1,020백만원의 체납이 있는 것으로 확인된다.

 3) 다음은 청구법인이 제출한 청구법인의 20XX.X.X.자 근질권설정동의서와 20XX.X.X.자 쟁점위탁자와 청구외 ㈜OOO간 작성한 수익권근질권설정계약서로, ㈜OOO가 채권최고액 XXX백만원의 근질권을 설정하고 청구법인이 이에 대해 동의한 내용이 확인된다.

  5) 다음은 심리담당자의 요청에 따라 청구법인에서 제출한 민사판결문(202XX합XXX, 20XX.X.X.)으로, 제X순위 우선수익자인 시공사의 피담보채무를 XX백만원으로 확정한 사실이 확인되고, 청구법인은 이를 근거로 신탁재산에서 우선수익자들의 권리가 여전히 존속하기에 잔여 신탁이익이 없어 물적납세의무 지정이 부당하다고 주장한다.

 6) 다음은 처분청에서 제출한 신탁재산의 공급계약서 발췌내역으로, 신탁재산 매각대금에 부가가치세가 포함되어 있는 것으로 확인된다.

 7) 다음은 처분청에서 제출한 관리신탁계약서 중 특약사항 발췌내역으로, 분양대금은 분양수입금계좌를 통해 수납받고, 부가가치세는 운영계좌로 이체하며, 자금 집행순서는 제세공과금을 최우선으로 지급한다고 명시된 내용이 확인된다.

 8) 처분청에서 제출한 물적납세의무 지정 당시의 신탁재산은 다음과 같다.

라. 판단

청구법인은 쟁점위탁자의 부가가치세 체납액은 신탁재산과 관련하여 발생한 것이 아니고, 신탁재산이 선순위 우선수익자 등의 우선변제 등으로 인해 잔여 신탁이익이 없어 물적납세의무 지정통지는 부당하다고 주장하기에 이에 대해 살펴본다.

「부가가치세법」제3조제2항에서는 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 수탁자가 신탁재산별로 각각 별도의 납세의무자로서 부가가치세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고,

같은 법 제3조의2에서는 신탁 설정일 이후에 법정기일이 도래하는 부가가치세로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 것을 납부하여야 하는 위탁자가 부가가치세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 이 법에 따라 위탁자의 부가가치세 등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다.

 살피건대, 신탁재산의 공급계약서에서 신탁재산 매각대금에 부가가치세가 포함되어 있는 것이 확인되는 점, 쟁점위탁자가 신탁계약 설정 이후 신탁부동산을 매각하면서 발생한 부가가치세를 체납한 점, 쟁점위탁자의 부가가치세 체납액은 신탁설정일 이후 법정기일이 도래한 점 등에 비추어,

 처분청에서 청구법인에게 쟁점위탁자의 부가가치세 체납액에 대하여 물적납세의무지정통지 및 납부고지를 한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결론

 이 건 이의신청은 심리결과 청구주장이 이유가 없다고 인정되므로 국세기본법 제66조 제6항 및 같은 법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.