이 유

1.사실관계 및 처분 내용

가.청구인은 2024.12.26. 어머니로부터 서울 서초구 A 소재 대지 618㎡ 중 5분의 2 지분(이하, “쟁점부동산” 이라 한다)을 증여(이하 “쟁점증여”라 한다)받아, 쟁점부동산의 재산가액을 보충적 방법에 따라 개별공시지가 2,141,125,479원 으로 평가하여 증여세 656,156,685원을 신고·납부 하였다.

나.처분청은 2025.8.18.부터 2025.10.1.까지 2024년 귀속 증여세 세무조사를 실시하고, 쟁점부동산의 부동산가액을 평가심의위원회의 심의결정으로 인정된 감정평가액인 4,523,760,000원으로 보아 증여세 1,097,929,800원을 과세처분하였다.

다.청구인은 이 사건 처분에 대하여 2026.1.29. 심사청구를 하였다.

2.청구인 주장

가.쟁점부동산 감정가액 제출 경위

    청구인은 ｢상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)｣ 제60조제3항에 의거하여, 상증세법 제61조 제1항 제1호 및 상속세 및 증여세 사무처리규정 (이하 ‘상증세 사무처리규정’이라 칭함) 제63조에서 규정하고 있는 토지 평가 방법 (‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따른 개별공시지가 적용)에 따른 평가가액과 상증세법 제61조 제1항 제4호 및 상속세 및 증여세 사무처리규정 제66조에서 규정하고 있는 주택 평가 방법(‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따른 개별 주택가격) 에 따라 산정된 주택 평가가액을 토지와 건물의 기준시가 비율에 따라 안분하여 산정된 토지 귀속분 평가가액 중 큰 금액을 증여재산 평가가액으로 하여, 상증세법 제68조 1항에서 규정하고 있는 증여세 과세표준 신고기한 내인 2025년 3월 28일에 증여세 신고를 완료하였다.

처분청인 용산세무서장은 2025.7.10., 쟁점증여에 대하여 2025.8.18.부터 2025.10.1.까지 증여세 조사를 하겠다는 세무조사 사전통지를 하였고, 청구인은 2025.7.16. 용산세무서 재산세과로부터 ‘귀하에 대한 상속증여세 세무조사를 진행하면서 아래 상속증여재산에 대해 감정평가를 실시하게 되었음을 안내해 드립니다’라는 내용과 감정평가 실시 안내문을 포함한 감정평가 실시에 따른 협조 안내 통지서를 받았는데 안내문에는 ‘납세자도 해당 물건에 대하여 공신력 있는 둘 이상의 감정기관에 감정평가를 의뢰하여 평가심의위원회에 시가 인정 심의를 신청할 수 있습니다.’라고 안내하면서 ‘작성된 감정평가서가 있는 경우 조사 착수 즉시 조사반에 제출하여 주시기를 바랍니다’라고 안내하고 있었고 협조 안내 공문에 따라 2025.8.13.에 청구인은 2개 감정평가법인¹⁾의 감정평가서 받아 처분청에 제출하였는데 ‘귀하에 대한 상속증여세 세무조사를 진행하면서 아래 상속증여재산에 대해 감정평가를 실시하게 되었음을 안내해 드립니다’라는 처분청의 ‘감정평가 실시에 따른 협조 안내’ 통지가 없었으면 청구인은 위와 같은 감정평가서 제출과 평가심의위원회에 시가 인정 심의신청은 하지 않았을 것이다.

나.상증세법시행령 제49조 제1항 단서는 무효인 규정이다.

 1)당초 보충적 방법에 따라 증여재산가액을 평가하여 증여세 신고를 완료한 증여 건에 대하여 처분청이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 조항에 근거하여 평가기간이 경과한 후에 실시한 감정평가가액을 증여재산가액으로 평가하여 증여세를 추징하는 것은 하위법(상증세법 시행령) 이 상위법(상증세법)을 무력화하는 결과가 초래된다.

상증세법 제68조 제1항은 ‘증여세 납부 의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세 액수 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.’라고 규정하고 있고 상증세법 제60조 1항은 ‘증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다’라고 규정하고 있으며, 동 조 ‘제2항은 ’제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.’라고 규정하고 있으며, 동 조 제3항은 ‘제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 보충적 방법 (제61조부터 제65조까지에 규정된 방법) 으로 평가한 가액을 시가로 본다.’라고 규정하고 있다.

즉 상증세법은 증여재산의 평가기간(증여의 경우에는 증여일 전 6개월, 증여일 후 3개월의 기간을 말함) 내에 시가(신고기한까지 매매실례가격이나 수용가격, 공매가격, 감정가격 등)가 있는 경우에는 시가로, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 증여세 납세의무자는 증여세 신고서를 제출함에 있어 증여재산가액을 보충적 방법에 의하여 평가하도록 규정하고 있고 상증세법 시행령 제49조 제2항 제2호는 감정가액의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 평가기간 이내에 있어야 하는 것으로 요건을 규정하여 납세의무자의 소급 감정을 제한하고 있다.

그런데 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 조항은 평가기간이 경과된 후이지만 증여세 법정결정기한(증여세의 경우 증여세 과세표준 신고기한부터 6개월)내에는 증여세 납부 의무가 있는 자(괄호 생략), 지방국세청장 또는 관할 세무서장이 신청하는 때에는 국세청의 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가격등 (매매등)의 가액을 증여재산가액으로 할 수 있도록 규정하고 있다.

조세법률관계는 국가와 납세의무자가 채권자․채무자로서 대립하는 공법상 채권․채무 관계에 해당하고, 조세 채무는 법률 규정에 따라 바로 성립하기 때문에 조세 채무에 관한 과세관청의 행정작용은 신고납세 방식인지, 부과과세 방식 인지와 관계없이 법률에 기속되는데, 과세표준을 결정하면서 과세 관청과 납세자 사이에는 법률에 근거한 고정된 기준이 적용되어야 하고, 하위법령의 입법을 통해 과세 관청과 납세자 사이에 다른 기준이 적용될 수 있는 재량의 여지를 마련하는 것은 허용되지 않는다고 보아야 한다.

상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정은 과세 관청이 평가기간 경과 후 6개월까지 감정평가를 실시하여 그 가액을 시가로 인정받을 수 있도록 규정하고 있는 반면, 수증자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 증여세의 과세가액 및 과세표준을 신고하여야 하므로(상증세법 제68조 제1항), 해당 재산의 진정한 시가를 증여세 신고 시점까지 찾아야 하고 특히, 상증세법 시행령 제49조 제2항은 감정가액을 증여재산가액으로 하는 경우에 있어서 과거의 자료를 통하여 시가를 사후적으로 찾아내는 소급감정은 평가가액이 부정확할 수 있으므로 ‘가격산정 기준일과 감정가액평가서 작성일’ 모두 평가기간 이내에 있어야 하는 것으로 요건을 규정하고 있어 납세의무자의 소급감정을 제한하고 있다.

상증세법 시행령 제49조 제1항 단서(이하 “쟁점규정”이라 칭함)가 법정결정 기한까지 감정이 있는 경우 납세의무자와 과세 관청을 동등하게 규율하나 신고기한까지(도과하였더라도) 최초 증여세 신고를 마친 납세의무자가 그 후 세무조사 당국이 쟁점규정에 따른 감정평가 절차를 진행하거나 진행하겠다는 의사결정을 하지 아니함에도 스스로 쟁점규정에 따라 감정평가를 거쳐 수정신고를 할 것으로 기대하기는 어려운 것으로 납세의무자가 감정평가에 따라 시가 신고하고자 하였다면 최초 신고시 하면 되지, 최초 신고 후 감정평가를 거쳐 다시 신고할 이유가 없다.

 또한 추후 감정평가를 거쳐 시가 신고를 하였다고 하여도 그대로 인정되는 것도 아니고 과세 관청의 감정평가에 의한 시가 결정을 막을 수도 없다(이 건에서 과세 관청이 감정평가를 진행하겠다는 통지에 따라 청구인도 감정평가를 진행하였고, 평가심의위원회는 국세청과 지방국세청 내에 설치된 기관이다).

   아울러 시가로 인정되려면 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 하므로 납세의무자가 최초 신고 후 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보임에도 증여일(평가기준일)이 아닌 평가기간이 지난 어느 시점을 기준으로 감정평가 등을 거쳐 수정 신고할 가능성을 상정하기 어렵다.

 결국 쟁점규정은 납세의무자가 활용할 가능성이 없는 기간을 과세 관청에 대해서만 감정을 추가로 허용함으로써 시가 인정 범위에 관한 기준이 과세 관청과 납세의무자 사이에서 다르게 적용되도록 하는 결과를 초래한다.

 2)그런데 평가기준일인 증여일 전후의 거래가액이나 감정가액을 찾아볼 수 없을 뿐만 아니라 그밖에 매매 실례에 관한 자료도 찾아볼 수 없을 경우 납세의무자는 보충적 평가 방법을 기준으로 산정된 시가에 따라 과세표준을 신고할 수밖에 없고, 상증세법 제60조 또한 그렇게 정하고 있다.

 쟁점규정은 증여세 법정결정기한(증여세의 경우는 증여세과세표준 신고기한부터 6개월) 이내의 기한까지 신고 후 사후적으로 선정된 증여재산에 대하여 소급감정을 하여 감정가액을 기준으로 증여세를 과세할 수 있도록 규정하고 있는데 납세의무자는 과세 관청이 언제, 어떠한 재산을 대상으로 감정을 실시할지를 예상할 수 없고 이에 따라 납세의무자는 증여세 신고시점에는 부과될 과세액을 예측할 수 없게 되었다.

결국 쟁점규정은 과세 관청이 증여세 과세표준 신고기한부터 6개월 내에 실시되는 감정평가 결과에 따라 세액을 정할 수 있도록 함으로써 증여세 신고․납부를 한 납세의무자의 법적 안정성과 예측 가능성을 저해한다.

 2)쟁점규정의 적용을 통해 실시된 감정가액을 상증세법 제60조 제2항이 정한 시가로 인정하여 이에 따른 과세를 허용한다면, 과세 관청이 쟁점규정의 적용을 포기하지 아니하는 한 상증세법 제60조 제3항의 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’를 상정하기 어려운 것으로, 쟁점규정은 실질적으로 시가를 산정하기 어려운 경우 보충적 평가방법에 의하도록 규정한 상증세법 제60조 제3항보다 하위에 있는 시행령을 우선 적용하도록 하는 결과를 초래한다.

    거래 빈도가 낮고 개별적 특성이 강한 부동산에 대하여 보충적 평가 방법을 활용함으로써 시세에 비하여 낮은 가액으로 재산을 평가․신고하고 그 결과 과세형평이 저해되는 문제가 발생할 수 있으므로 이러한 문제를 해결하는 과세를 하고자 한다면, 조세법률주의의 원칙상 그 내용을 법률로 정하여야 하지, 시행령의 제․개정을 통하여 하여서는 안 된다.

 3)보충적 평가방법에 의한 시가 산정이 시세에 비하여 낮은 것은 개별공시지가 등이 시세를 반영하지 못하기 때문인데 이러한 문제는 개별공시지가 등을 현실화하거나 보충적 평가방법에서 사용할 개별공시지가 등의 산정기준을 별도로 정하여 해결해야 하지, 하위법령인 대통령령을 통해 법률의 적용을 무력화하여 해결할 것이 아니다.

다. 증여세 결정에 사용된 감정가액은 증여 부동산의 시가로 볼 수 없다.

 1)관계 법령 및 관련 법리

쟁점규정은 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지 있었던 감정 등에 대해 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에 한하여 시가로 평가할 수 있도록 규정하고 있는데 ‘가격변동의 특별한 사정’이라 함은 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할․합병, 멸실․훼손, 용도변경 등 증여재산의 가격에 변동을 일으키는 이례적인 사유로 한정되는 그것은 아니고, 증여일부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지 기간에 증여재산 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 감정가액이 증여일 당시 증여재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고 있다고 볼만한 제반 사정을 의미하는 것으로 해석함이 타당하다.

    ‘가격변동의 특별한 사정’이 없었다는 점은 과세 관청이 주장․증명하여야 하고(대법원 1990. 6. 26. 선고 89누6907 판결, 대법원 1998.7.10. 선고 97누10765 판결 등 취지 참조), 그 규정 자체에서 ‘시간 경과’ 등을 고려하여 이를 판단하도록 정하고 있으므로, 증여일과 이 사건 감정가액의 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일 사이에 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없다고 평가하기 위해서는 보다 엄격한 증명이 필요하다 할 것이다.

 2) 증여재산의 가격의 유의미한 변동이 없었는지 여부

아래에서 보는 바와 같이 증여 부동산의 증여일과 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 볼 수 없으므로, 이 건 감정가액은 이 사건 증여일 당시의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하였다고 할 수 없고 따라서 평가기간 경과 후에 소급 감정된 감정가액에 근거하여 이루어진 이 건 처분은 위법하다.

가) 증여 부동산의 2025.1.1. 기준 개별공시지가는 7,690,000원/㎡이니, 2024. 1. 1. 기준 개별공시지가 7,393,000원/㎡에 비하여 약 4.02% 상승하였는데 참고로 증여 대상 토지의 2020.1.1.부터 2025.1.1.까지 공시지가 변동률은 아래와 같다.

* 연간 변동률은 공시지가 기준일자를 기준으로 산정한 것임

나) 증여 부동산(토지)에 소재한 건물을 포함한 주택의 개별단독주택가격의 2025.1.1. 기준 개별단독주택가격 공시금액은 5,503,000,000원으로, 2024.1.1. 기준 개별단독주택가격 공시 금액 5,379,000,000원에 비하여 약 2.31% 상승하였다.

 참고로 증여 대상 토지와 동 토지에 소재한 건물을 포함한 주택의 2020.1.1.부터 2025.1.1.까지 개별단독주택가격의 공시 가액 변동률은 아래와 같다.

* 연간 변동률은 개별단독주택가격 공시 기준일자를 기준으로 산정한 것임

다)평가위원회의 심의는 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 별개의 요건일 뿐이므로, 그러한 심의가 있었다고 하여 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점에 관하여 증명이 이루어졌다고 볼 수는 없다.

  라) 설혹 쟁점규정이 무효가 아니라고 가정하더라도 쟁점규정은 증여일과 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에만 평가기간이 경과하였지만 법정결정기한까지 감정가격을 시가로 보아 과세할 수 있도록 허용하고 있는데 이 건에 있어서는 증여재산의 가격변동이 없었다고 볼 수 없으며, 이에 대한 처분청의 입증도 없었다.

      이 때 ‘가격변동의 특별한 사정’이라 함은 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할․합병, 멸실․훼손, 용도변경 등 상속재산의 가격에 변동을 일으키는 이례적인 사유 또는 특별한 사정로 한정되는 것은 아니고, 증여일(상속개시일) 부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지 기간에 상속재산 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 감정가액이 상속개시일 당시 상속재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고 있다고 볼 만한 제반 사정을 의미하는 것으로 해석함이 타당하다.

 따라서 이 건 증여세 과세에 있어서 평가기간이 경과한 이후에 이루어진 세무조사 과정에서 감정가격을 증여재산가격으로 하여 증여세 추가 과세처분을 한 것은 위법한 처분이다.

라.처분청 의견에 대한 추가 주장

 1) 평가기간이 경과한 후에 증여 대상 자산을 소급감정하는 것이 납세자의 예측 가응성과 법적 안정성을 침해하지 않는다는 처분청의 상기 주장은 동의할 수 없는데, 특히 쟁점부동산은 주택의 부속토지로서 비주거용 부동산과 나대지에 해당하지 않으므로 처분청의 주장은 쟁점 사건과 관련이 없는 주장이라는 점에서 더욱 그러하다.

 2) 처분청은 납세자가 감정을 하여 처분청에 제출하여 감정가격으로 과세한 것이므로 청구인이 주장근거로 제시한 기존 판례(서울행정법원 2022 구합 53389, 2025.12.19)와 사실관계가 다른다고 주장하고 있으나, 청구인은 증여대상자산에 대한 증여세 신고에 있어 평가기간 종료 시점까지 거래실례가격이 없었으며 수용가격이나 감정가격도 없어 보충적 방법을 적용하여 증여대상자산의 가액을 결정하였다.

청구인이 세무조사 착수일(2025.8.18.)이전인 2025.8.13. 황급히 2개의 감정 평가법인으로부터 감정평가를 받아 감정평가서를 제출한 것은 2025.7.10. 세무조사 사전 통지를 한 후 2025.7.16. ‘감정평가 실시에 따른 협조 안내’ 및 감정평가 실시 안내문’을 통해 감정평가에 의하여 증여재산가액을 결정하겠다는 통지를 받았기 때문이고, 처분청은 상속 증여세 세무조사를 진행하면서 아래 상속 증여재산에 대한 감정평가를 실시하게 되었다는 안내를 통해 감정평가 실시를 확정적으로 통지하였으며, 세무조사 개시 전에 2개 이상의 감정평가기관으로부터 서면 감정가격의 90%이상의 감정가격을 제시하는 감정평가보고서를 제출하고 평가심의위원회 심의를 신청하면. 평가심의위원회의 심의 결정을 거쳐 청구인이 제시한 감정평가서의 감정가격 평균액을 시가로 인정받을 수 있는 가능성이 있다는 안내를 받았기 때문이었다.

   즉 청구인이 세무조사 착수일전에 평가심의위원회 심의 신청을 한 것은 전적으로 처분청이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 조항에 근거하여 ‘감정평가 실시에 따른 협조 안내’를 통해 청구인의 증여대상자산에 대하여 감정가격으로 증여가액을 결정하기로 하였다는 통지를 받았기 때문이다.

 3) 처분청은 이 사안의 감정가액이 가격산정기준일을 평가기준일과 동일한 2025.12.23.로 하여 산정되었을 뿐만 아니라 지가지수는 일반적인 지가수준의 변동을 측정하기 위한 지표에 불과하여 개별토지의 가격수준 및 가격 변동을 측정할 수 있는 수단이 아니므로 지가지수의 변동만으로 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정하는 ‘가격변동의 특별한 사정’이 있었다고 인정하기는 어렵다.’고 주장하고 있다.

 세법에서는 남세자의 재산권 보호를 위해서는 소급감정에 의한 과세는 엄격히 통제되어야 하는 것이고, 상증세법 시행령 제49조 제2항에서는 소급감정을 방지하기 위하여 감정기관의 감정가격을 시가로 하고자 하는 경우에는 가격산정 기준일과 감정가액평가서 작성일 모두가 평가기간내에 있을 것을 규정하고 있다.

  감정가액의 가격산정기준일과 평가기준일이 일치하면 감정가액평가서 작성일에 불구하고 문제가 없다는 주장은 가격산정기준일을 평가기준일로 하여 언제든지 소급감정을 할 수 있다는 주장이 되는데 납세자 보호를 위해서는 이러한 주장을 수용될 수 없다 할 것이다.

그리고 청구인이 불복이유서에서 제시한 쟁점 증여대상토지의 연도별 지가변동율에 대하여 처분청은 지가지수는 일반적인 지가수준의 변동을 측정하기 위한 지표에 불과하여 개별토지의 가격수준 및 가격 변동을 측정할 수 있는 수단이 아니므로 지가지수의 변동만으로 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정하는 ‘가격변동의 특별한 사정’이 있었다고 인정하기는 어렵다고 주장하는데, 청구인이 제시한 연도별 지가 변동율은 쟁점 개별토지의 지가 변동율을 표시하고 있는 것이고 일반적인 지가 수준의 변동율을 제시한 것이 아니다.

상증세법 시행령 제49조 제1항 단서를 적용함에 있어 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없다는 사실은 처분청이 증명하여야 하며, 이러한 증명에는 납세자 보호를위해서는 엄격한 기준이 적용되어야 한다.

마. 결론

 처분청이 2025.11.4. 청구인에게 통지한 2024년 귀속분 증여세 1,097,929,800원을 추징하는 과세처분은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 조항에 근거한 처분인데, 동 시행령 동 조 단서 규정은 조세법률주의 (헌법 제38조, 제59조)와 법률우위의 원칙(행정 기본법 제8조)를 위반한 위헌, 위법한 규정으로 무효이고, 설혹 동 규정이 유효하다고 가정하더라도 처분청의 처분은 평가기간 경과 후 법정결정기한 까지 감정가격을 기준으로 하여 과세할 수 있기 위하여 요구되는 요건을 충족하지 못한 상태에서 감정가격을 적용하여 과세한 위법한 처분이다.

3.처분청 의견

가.상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 조항에 근거한 처분청의 과세처분은 적법, 유효한 처분으로 조세법률주의 및 법률우위의 원칙에 위배되지 않는다.

 1)상증세법 제60조 제1항에 따르면 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 평가기준일 현재의 시가를 따른다고 규정하여 상속 또는 증여 재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 같은 법 제2항에서는 그 시가가 일반적 이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 그 위임을 받은 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 시가로 인정되는 범위를 구체화하고 법률의 위임을 받은 사항을 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있다.

2019.2.12. 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 상속세 신고기한 이후부터 상속세 법정결정기한까지 발생한 매매․감정․수용가격 등에 대해서도 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있게 되었고, 동 시행령 부칙(제29533호 2019.2.12.)에서는 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 개정 내용을 적용하도록 규정되어 있어, 상증세법 시행령 제49조 제1항에 근거한 처분청의 과세처분은 조세법률주의 및 법률우위 원칙에 위배되지 아니한다.

 2)상증세법은 원칙적으로 상속 또는 증여재산의 평가 방법을 객관적 교환가치인 시가에 의하도록 하고 있고 여기서 시가란 평가기준일 현재 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 말하며, 수용‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함하고 있다.

 또한 상증세법 시행령 제60조 제5항에 따르면 시가로 인정될 수 있는 감정가는 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액을 의미한다. 해당 시행령 제49조 제1항에서는 가격산정 기준일과 감정가액 평가서 작성일이 평가기준일 전후 6개월 이내에 속하거나 평가기준일 전 2년 이내의 기간 및 평가기준일 이후부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가의 평균액을 시가로 보도록 규정하고 있다.

비주거용 건물과 나대지의 경우 보충적 평가방법에 의한 평가액이 실제 가치를 반영하지 못하므로 이에 따라 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 개정되어 평가기간 경과 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 발생한 매매‧수용‧경매‧ 감정가액 등에 대해서도 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었고 이처럼 비주거용 부동산 감정평가제도는 저평가된 상속, 증여 부동산에 대해 감정 평가를 통해 실제 자산가치에 부합하는 세금을 부담하도록 하며, 납세자도 자발적으로 감정평가를 통해 스스로 정당한 세금을 납부할 수 있도록 유도하는 역할도 한다.

따라서 과세관청이 납세자가 신고한 보충적 평가액을 그대로 인정하지 않고, 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 시가를 과세 기준으로 삼을 수 있다는 사실은 납세자가 충분히 예상할 수 있으므로 납세자의 예측 가능성, 법정 안정성이 침해되지 아니하고, 근거 법령인 상증세법 시행령 제49조를 확대 해석하거나 자의적으로 해석한 것이 아니므로 청구인의 위헌 또는 위법하다는 주장 역시 타당성이 없다.

 3)｢헌법｣ 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이나 모든 과세요건을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡‧다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명하고, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다.

 이에 조세법률주의를 견지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있는 것이고 (헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 등 참조), 처분청은 이처럼 위임입법의 요구가 큰 부동산 평가영역에서 적법하게 위임된 상증세법 시행령 제49조 제1항에 근거하여 과세처분한 것으로 조세법률주의 및 법률우위 원칙에 위배 되지 아니한다.

나.증여세 결정에 사용된 감정가액은 시가이다.

상증세법 제60조 제1항은 상속․증여재산의 가액을 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가로 정하는 시가주의 원칙을 채택하고 있고, 대법원 판례는 매매 등의 거래가격을 시가로 인정함에 있어 거래일과 시가산정일 사이에 가격변동이 없어야 한다는 입장을 취하고 있다(대법원 1988. 6. 28. 선고 88누582 판결, 대법원 1998. 7.10. 선고 97누10765 판결, 대법원 2012. 4. 26. 선고 2011두30038 판결 등 참조).

   한편 판례는 가격변동의 특별한 사정에 관하여, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호를 적용함에 있어 ‘가격산정기준일’이 아니라 ‘감정가액 평가서 작성일’까지도 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 한다는 것이 입법자의 의도였다고 보이지 않으므로 평가기준일로부터 ‘가격산정 기준일’ 까지의 기간 중에 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없으면 족하고, ‘감정가액 평가서 작성일’까지의 기간까지 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야만 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있다고 해석할 것은 아니라고 봄이 타당하고 판시 하였다(서울고등법원 2024.12.24. 선고 2023누 63354 참조).

이 사건의 경우, 청구인은 증여일 무렵인 2024.12.경부터 이 사건 감정가액평가서 작성일 무렵인 2025. 8.경까지 서울 서울 서초구의 지가변동률이 4.02%인 사실을 주장하나, 이 사안의 감정가액은 가격산정기준일을 평가기준일과 동일한 2024.12.23.로 산정되어 있어 평가기준일로부터 가격산정기준일 까지 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우임이 명확하므로 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제49조 제1항 단서에서 정하는 ‘가격변동의 특별한 사정’이 있었다고 인정하기 어렵다.

   이와 달리 감정가액평가서 작성일’까지 가격변동이 없을 것을 요구한다면 가격산정기준일을 평가기준일로 하여 감정평가가 이루어졌더라도 감정가액 평가서가 뒤늦게 작성되었다는 사정만으로 해당 감정가액이 ‘평가기준일 현재의 시가’로 인정받지 못하는 경우가 적지 않게 발생할 수 있고, 이는 오히려 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 입법취지에 부합하지 않는다 할 것이다.

다.청구인 주장 근거 판례와 이 사건과의 사실관계가 다르다.

청구인이 주장근거로 제시한 기존 일부 판례(서울행정법원 2025.12.15. 선고 2022구합53389)에서 조세법률주의 위배로 판단한 것은 ‘평가기간 경과후 법정 결정기한까지 기간에 처분청이 감정을 한 사례로서 처분청에 대해서만 추가로 감정을 허용하여 납세자가 예측할 수 없다는 이유’였으나, 이 사건은 처분청이 감정을 한 것이 아니라, 납세자가 감정을 하여 처분청에 제출한 것으로 위 판례와 사실관계가 다르다

라.결론

 이상에서 살펴본 바와 같이 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 조항에 근거한 이 사건 처분청의 증여세 과세처분은 적법, 유효한 처분으로 조세법률주의 및 법률우위의 원칙에 위배되지 않으며, 평가기준일부터 상증세법 시행령 제49조 제2항 각 호에 해당하는 날까지의 기간중에 지가변동률이 4,02%이더라도 지가지수는 일반적인 지가수준의 변동을 측정하기 위한 지표에 불과하므로 지가수준의 변동만으로 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정하는 ‘가격변동의 특별한 사정’이 있었다고 인정하기는 어려운 것이며 아울러 청구인이 심사청구를 하면서 주장 근거로 제시한 기존 일부 판례와 이 사건과는 사실관계가 다르기에 처분청의 과세처분은 적법하다.

4.심리 및 판단

가.쟁점

｢상속세및증여세법 시행령｣ 제49조제1항 단서 조항에 근거한 과세처분은 조세법률주의와 법률우위에 반하고, 감정가액은 시가가 아니라는 청구주장의 당부

나.관련 법령

가)  1)상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】(2025.3.14. 법률 제20777호로 일부개정 되기 전의 것)

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

나)  2)상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등】(2025.2.28. 대통령령 제35351호로 일부개정 되기 전의 것)

① 법 제60조제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 F의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

   2.해당 재산(법 제63조제1항제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 재정경제부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.

②제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

   2. 제1항제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

다. 사실관계

2.  1)증여세 신고 내용

  청구인은 2025.3.28. 증여세 신고 제출하며 2024.12.26 증여분에 관하여 증여재산가액 2,141,125,479원으로 증여세 326,156,685을 신고한 것이 확인된다.

    한편 청구인이 제출한 감정평가 실시에 따른 협조 안내 및 청구인이 2025.8.13. 작성한 것으로 기재된 ‘2개 감정평가서 제출 서류’에 따르면, 청구인은 처분청의 협조 안내에 따라 쟁점부동산에 대한 ㈜B의 감정평가 및 ㈜C 감정평가법인의 감정평가 회보 문서를 제출하였다.

3.  2)감정평가법인의 감정평가액 관련 증빙

4. 처분청은 청구인에 대한 증여세 신고내용에 대하여 2025.08.18.부터 2025.10.01.까지 증여세 세무조사를 실시하면서 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제49조에 따라 재산평가심의위원회에 시가인정 심의를 요청하였고, 평가심의 위원회는 청구인이 제출한 쟁점부동산의 부동산가액을 평가기준일 현재 시가로 보는 것이 타당하다고 심의결정하여, 인정처분청은 감정평가액인 4,523,760,000원으로 보아 증여세 1,097,929,800원을 과세처분하였는데 이와 관련하여➀㈜B이 기준시점 2024.12.23.(조사기간 2025.8.7.)로 2025.8.7. 작성한 감정 평가표에 따르면 쟁점부동산의 감정평가액은 4,548,480,000원이고, ➁㈜D 평가법인이 기준시점 2024.12.23.(조사기간 2025.8.7.)로 2025.8.8. 작성한 감정평가표에 따르면 쟁점부동산의 감정평가액은 4,499,040,000원이라고 기재된 사실이 확인된다.

5.  3)청구인 증빙 제출

6.   청구인은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 규정에 근거하여 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 소급감정한 감정가액을 상속 또는 증여 재산의 평가 가액으로 하여 상속세 또는 증여세를 추징한 과세처분을 취소하는 판결이 선고되고 있다는 취지로 서울행정법원 2025.7.11. 선고 2024구합76805 등의 판결 목록을 제출하였다.

4)｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제49조제1항 단서에 관한 내용

  ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제49조제1항 단서는 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정(이하 “이 사건 개정 규정” 이라 한다)되었고, 청구인은 이 사건 개정 규정이 위법하다고 주장하며 서울행정법원 2021구합85600 판결 등을 근거로 들었고 이에 대하여 관련하여 심리 당시 대법원 판결은 존재하지 않는다.

라.판단

1)관련 법리

가)판례에 따르면, ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증세법”이라 함) 제60조 제1항, 같은 법 시행령 제49조 제1항의 문언 및 관련 법리 등을 종합하였을 때 과세관청은 기존 감정가액 등이 존재하지 않는 때에도 과세목적의 감정을 의뢰할 수 있고, 그와 같은 감정을 통해 얻은 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당하고(서울행정법원 2025.3.28. 선고 2024구합65690 참고), 상증세법 제60조 제1항은 상속⋅증여재산의 평가방법으로 시가주의를 채택하고 있는데 여기서 ‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것으로, 거래가액을 증여 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 한다(대법원 2007.8.23. 선고 2005두5574 판결 등 참조).

      또한 ‘시가’란 ① 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고, ② 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성되어야 하며, ③ 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 하고 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 제60조 제2항 후문 및 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속⋅증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하므로, 감정가액 등이 위 각 규정의 내용에 형식적으로 부합하지는 않는다고 하더라도 그것이 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 인정되는 때에는 이를 상속재산의 ‘시가’로 인정할 수 있다고 판시하고 있다(대구지방법원 2025.8.14. 선고 2023구합22773 판결 등 참조).

나)판례는 가격변동의 특별한 사정에 관하여, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서, 제2항 제2호를 적용함에 있어 ‘가격산정기준일’이 아니라 ‘감정가액평가서 작성일’까지도 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 한다는 것이 입법자의 의도였다고 보이지 않으므로 평가기준일로부터 ‘가격산정기준일’까지의 기간 중에 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없으면 족하고, ‘감정가액평가서 작성일’까지의 기간까지 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야만 해당 감정가액을 평가기준일 현재의 시가로 인정할 수 있다고 해석할 것은 아니라고 봄이 타당하고 판시 하였다(서울고등법원 2024.12.24. 선고 2023누 63354 참조).

2)｢상속세및증여세법 시행령｣ 제49조제1항 단서 조항에 근거한 과세처분은 조세법률주의와 법률우위에 반하고 감정가액은 시가가 아니라는 청구주장의 당부

가)위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때, 쟁점부동산의 감정가액을 시가로 보아 과세한 처분이 부당하다고 보기 어렵다.

   (1)앞에서 본 것과 같이 법원은 상속재산의 가액을 상속개시일 현재의 시가로 정하는 시가주의 원칙을 채택하고 있고, 거래당사자 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 과정에서 성립한 거래가액이 존재하지 않는 상황에서도, 과세관청은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고, 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 판시하고 있는바, 처분청이 시가로 본 쟁점부동산 감정평가액의 기준시점은 증여일인 2024.12.26.로 이는 증여일 당시의 가장 객관적이고 합리적인 가액으로 해당 자산을 평가한 것으로 보이고, 감정평가액을 청구인이 제출한 것이라는 점을 고려하면 더욱 그러하다.

   (2)한편 쟁점부동산의 경우 감정가액의 가격산정기준일이 2024.12.23.이고 증여일은 2024.12.26.로 근소한 차이가 있을 뿐이고 그 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있다고 보기도 어렵다 할 것이다.

나)따라서 쟁점부동산 감정평가액을 시가로 평가하여 과세한 처분은 정당하다.

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조제1항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.