1. 사실관계
○ 질의법인은 주택건설 및 분양공급업을 운영하고 있으며, ’21년부터 OO시에 0,000세대 규모의 아파트 시행사업을 진행하였고 ’25.1월 준공됨
○ 법인 설립 시부터 일반기업회계기준(K-GAAP)를 적용하다가 2023년 한국채택국제회계기준(K-IFRS)를 도입하면서,
- ’21～’22사업연도에 적용했던 작업진행률을 재산정*하여 공사수익을 재계산하고 전기까지의 공사수익 및 비용 차이를 ’23.1.1. 기초이익잉여금의 감소항목으로 회계처리함
* ’21~’22년 총공사예정원가 누락 및 ’23년 증액된 공사원가를 ’22년 공사진행률에 반영하여 재산정한 것으로, K-IFRS 도입에 따른 작업진행률 변경으로 인한 소급적용 누적효과로 인한 것이 아님
2. 질의요지
○ (질의 1) 작업진행률 과다산정으로 인한 전기까지의 공사수익 등의 차액을 K-IFRS를 도입한 연도의 기초 이익잉여금에서 감액 조정한 경우,
- 해당 이익잉여금 감액분을 K-IFRS를 도입한 연도의 손금에 산입가능한 지 여부
○ (질의 2) ’23년에 증액된 공사원가를 ’22사업연도 작업진행률 산정 시 총공사예정비에 반영하여 계산할 수 있는지 여부
3. 관련법령 및 예규 등
□ 법인세법 제40조【손익의 귀속사업연도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
□ 법인세법 제43조【기업회계기준과 관행의 적용】
내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 ｢조세특례제한법｣에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다.
□ 법인세법 시행령 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】
① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 재정경제부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.
1. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 경우
2. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우
② 제1항을 적용할 때 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령으로 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.
③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.
□ 법인세법 시행규칙 제34조【작업진행률의 계산등】
① 영 제69조제1항 본문에서 "건설등을 완료한 정도"란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.
1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간･작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다.
작업진행률 | = | 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 | ||
총공사예정비 |
2. 제1호 외의 경우 : 제1호를 준용하여 계산한 비율
② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.
③ 영 제69조제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.
1. 익금 :
계약금액 × 작업진행률 – 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액 |
2. 손금 : 당해사업연도에 발생된 총비용
④ 영 제69조제2항제1호에서 "기획재정부령으로 정하는 경우"란 법인이 비치･기장한 장부가 없거나 비치･기장한 장부의 내용이 충분하지 아니하여 당해사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액 또는 작업시간등을 확인할 수 없는 경우를 말한다.
□ 법인세법 기본통칙 40-69…3【작업진행률을 계산하는 경우 총공사비의 범위】
규칙 제34조에 따라 작업진행률을 계산하는 경우에 있어서 ¨총공사비¨라 함은 해당 공사원가의 구성요소가 되는 재료비, 노무비, 그 밖의 공사경비를 말한다.
□ 법인세 집행기준 40-69-5【K-IFRS 도입에 따른 전기공사수익 변동액의 익금산입 시기】
한국채택국제회계기준(K-IFRS)을 도입･적용함에 따라 작업진행률 산정방식이 변경되어 전기까지 계산한 작업진행률을 재계산하고 전기까지 인식한 전기공사수익과의 차액을 이익잉여금의 변동으로 조정한 경우 당해 이익잉여금은 한국채택국제회계기준(K-IFRS)을 도입･적용한 사업연도에 익금산입한다.
□ 일반기업회계기준 16.11. 【용역의 제공】
용역의 제공으로 인한 수익은 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 진행기준에 따라 인식한다. 다음 조건이 모두 충족되는 경우에는 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 본다.
⑴ 거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
⑵ 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.
⑶ 진행률을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
⑷ 이미 발생한 원가 및 거래의 완료를 위하여 투입하여야 할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다
□ 한국채택국제회계기준 제1115호 문단 35.【기간에 걸쳐 이행하는 수행의무】
35. 다음의 기준 중 어느 하나를 충족하면, 기업은 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하므로, 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는 것이고 기간에 걸쳐 수익을 인식한다.
(1) 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다(문단 B3~B4 참조)
B3. 일부 유형의 수행의무는 기업이 수행하는 대로 그 수행의 효익을 고객이 얻고 동시에 소비하는지를 쉽게 파악할 수 있을 것이다. 예를 들면 일상적이거나 반복적인 용역들(예:청소용역)은 기업의 수행에서 고객이 효익을 얻고 동시에 소비한다는 것을 쉽게 식별할 수 있다.
B4. 다른 유형의 수행의무는 기업이 수행하는 대로 그 수행의 효익을 고객이 동시에 얻고 소비하는지를 쉽게 식별하지 못할 수 있다. 그러한 상황에서 다른 기업이 고객에게 나머지 수행의무를 이행한다고 가정할 때, 기업이 지금까지 완료한 업무를 다른 기업이 실질적으로 다시 수행할 필요가 없을 것이라고 판단한다면 그 수행의무는 기간에 걸쳐 이행하는 것이다. (중략)
(2) 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예:재공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다(문단 B5참조)
B5. 문단 35⑵에 따라 기업이 자산을 만들거나 그 가치를 높이는 대로 고객이 그 자산을 통제하는지를 판단할 때, 문단 31~34와 38의 통제에 관한 요구사항을 적용한다. 만들어지거나 가치가 높아지는 자산(예: 재공품 자산)은 유형의 자산이나 무형의 자산일 수 있다.
(3) 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고(문단 36 참조), 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다(문단 37 참조)
36. 기업이 자산을 만들거나 그 가치를 높이는 동안에 그 자산을 다른 용도로 쉽게 전환하는 데에 계약상 제약이 있거나, 완료된 상태의 자산을 쉽게 다른 용도로 전환하는 데에 실무상 제한이 있다면, 기업이 수행하여 만든 그 자산은 그 기업에는 대체 용도가 없는 것이다. (중략)
37. 문단 35⑶에 따라 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있는지를 판단할 때에는 계약에 적용되는 법률뿐만 아니라 계약 조건도 고려한다. 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 지급청구권이 고정금액에 대한 권리일 필요는 없다. 그러나 기업이 약속대로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그밖의 사유로 고객이나 다른 당사자가 계약을 종료한다면 적어도지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액을 받을 권리가 계약기간에는 언제든지 있어야 한다.(중략)
□ 한국채택국제회계기준 제1115호 문단 41~42.【진행률 측정방법】
41. 적절한 진행률 측정방법에는 산출법과 투입법이 포함된다. 문단 B14~B19에서는 수행의무의 진행률을 측정하기 위한 산출법과 투입법의 사용 지침을 제공한다. 적절한 진행률 측정방법을 결정할 때, 고객에게 이전하기로 약속한 재화나 용역의 특성을 고려한다.
42. 진행률 측정방법을 적용할 때, 고객에게 통제를 이전하지 않은 재화나 용역은 진행률 측정에서 제외한다. 이와 반대로, 수행의무를 이행할 때 고객에게 통제를 이전하는 재화나 용역은 모두 진행률 측정에 포함한다.
44. 수행의무의 진행률을 합리적으로 측정할 수 있는 경우에만, 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무에 대한 수익을 인식한다. 적절한 진행률 측정방법을 적용하는 데 필요한 신뢰할 수 있는 정보가 부족하다면 수행의무의 진행률을 합리적으로 측정할 수 없을 것이다.
□ 한국채택국제회계기준 제1115호 문단 C3(2)【경과규정】
C3(2). 다음 두 방법 중 하나를 사용하여 이 기준서를 적용한다.
⑴ 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에 따라 표시하는 각 과거 보고기간에 소급하여 적용하되, 문단 C5의 실무적 간편법을 적용할 수 있다.
⑵ 문단 C7~C8에 따라 이 기준서의 최초 적용 누적효과를 최초 적용일에 인식하도록 소급하여 적용한다.
C7. 이 기준서를 문단 C3⑵에 따라 소급 적용하기로 선택한다면, 이 기준서의 최초 적용 누적효과를 최초 적용일이 포함되는 회계연도의 이익잉여금(또는 적절하다면 다른 자본 요소)의 기초 잔액을 조정하여 인식한다. 이 경과 규정에 따라 최초 적용일(예: 12월 31일이 회계연도 말인 기업의 경우에 2018년 1월 1일)에 완료되지 않은 계약에만 이 기준서를 소급하여 적용하기로 선택할 수 있다.
○ 사전-2018-법령해석법인-0771, 2018.12.20.
건설업을 영위하는 내국법인이 종전 한국채택국제회계기준(K-IFRS)에 따라 선급공사원가로 계상하고 공사착수 시점에 공사원가로 처리하던 수주비를 2018사업연도부터 새로운 한국채택국제회계기준(K-IFRS)을 도입함에 따라 발생시점에 전액 비용으로 처리하면서 수주비 회계처리 변경 및 작업진행률 산정방식 변경에 따른 회계처리 소급적용 누적효과를 이익잉여금의 변동(감소)으로 조정한 경우, 해당 이익잉여금 조정금액은 변경된 한국채택국제회계기준(K-IFRS)을 도입 적용한 사업연도에 손금산입하는 것임
○ 서면-2016-법령해석법인-5899, 2017.2.21.
예약매출에 대해 일반기업회계기준에 따라 진행기준으로 손익을 인식하던 법인이 한국채택국제회계기준(K-IFRS)을 도입함에 따라 인도기준으로 회계처리를 변경한 경우 해당 예약매출의 손익은 그 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있는 것이며, 한국채택국제회계기준(K-IFRS) 도입 직전 사업연도까지 진행기준으로 인식한 분양원가 및 분양수익을 이익잉여금의 변동으로 조정한 경우 해당 이익잉여금 조정금액은 한국채택국제회계기준(K-IFRS)을 도입한 사업연도에 각각 익금산입(기타) 및 손금산입(기타)하는 것임
○ 기획재정부 법인세제과-18, 2013.01.17.
한국채택국제회계기준(K-IFRS)을 도입･적용함에 따라 작업진행률 산정방식이 변경되어 전기까지 계산한 작업진행률을 재계산하고 전기까지 인식한 전기공사수익과의 차액을 이익잉여금의 변동으로 조정한 경우 당해 이익잉여금은 한국채택국제회계기준(K-IFRS)을 도입･적용한 사업연도에 익금산입하는 것임
내국법인이 건설용역 제공에 따른 손익을 작업진행률로 산정함에 있어 총공사예정비는 해당법인이 채택한 기업회계기준을 적용하여 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 하는 것임