이유
1. 처분개요 가. 청구인은 2021.11.1. 부친 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)가 사망함에 따라 피상속인이 소유하고 있던 25개 부동산들을 기준시가로 평가하여 2022.5.31. 상속세 OOO원을 신고·납부하였다. 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.9.29.부터 2022.11.19.까지 피상속인에 대한 상속세조사를 하면서, 2022.9.29. 상속재산 중 OOO 소재 토지 및 그 지상건물 등 4개 부동산(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 2개의 감정평가기관에 의뢰하여 감정평가를 하였고, 평가된 가액(가격산정기준일은 2021.11.1.이고 평가서작성일은 2022.10.17.이며, 이하 “쟁점감정가액”이라 한다)에 대하여 재산평가심의위원회의 심의를 거쳐, 당초 청구인이 신고한 가액보다 OOO원을 증액한 OOO원을 시가로 확정하고 처분청에 과세자료를 통보하였다. 다. 처분청은 조사청의 조사결과에 따라 2023.1.16. 청구인에게 2021.11.1. 상속분 상속세 OOO원(OOO원 증액)을 결정·고지하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2023.4.3. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)에서 규정한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로운 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 말하는데, 처분청의 감정평가액은 이 건 과세를 위해 평가된 가액이므로 시가로 볼 수 없다. (2) 상증법 시행령 제49조 제1항의 단서에 따르면 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 같은 영 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우 시간경과, 주위 환경변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있도록 되어 있는데, 위 규정은 상속개시일 이전 2년 이내에 수용가격, 감정가격, 당해 재산 거래가격이 있었거나, 상속세결정기한(상속세과세표준 신고기한으로부터 9개월) 이내에 수용가격, 감정가격, 당해 재산 거래가격이 있는 경우를 전제로 하는 것임에도, 조사청은 당초에 존재하지 않던 감정평가액을 상속세 추징목적으로 감정기관에 의뢰하여 새로이 만들었으므로 상증법 시행령 제49조 의 제1항을 위배한 것이다. (3) 조사청이 세무조사 착수일인 2022.9.29.에 감정평가를 의뢰하면서 가격산정기준일을 상속개시일(2021.11.1.)로 소급한 것은 위법·부당하다. (가) 상증법 및 상증법 시행령에는 상속세조사기간 중 처분청이 소급감정평가를 한 경우 그 평가액을 시가로 볼 수 있다는 규정은 없다. (나) 그런데도 처분청은 상속개시일 전후 6개월 이내에 가격산정기준일이 있어야 하는 상증법 시행령 제49조 제2항 제2호의 규정을 맞추기 위해 세무조사 개시일인 2022.9.29.에 상속개시일(2021.11.1.)을 가격산정기준일로 하여 소급하여 쟁점감정가액을 만든 후 이를 시가로 간주하기 위해 평가심의위원회에 상정하였는데, 이는 처분청 또한 쟁점감정가액이 상속개시일 전후 6개월 이내의 감정가액이 아님을 인정하고 있다는 반증이다. (다) 또한 처분청이 의뢰한 감정평가기관 2곳의 평가서를 살펴보면, 개별공시지가가 고시된 토지의 평가액은 서로 다른 반면, 건물신축가격기준액, 구조지수, 용도지수, 위치지수, 경과연수, 개별건물의 특성에 따른 조정률을 적용한 건물 감정평가액은 서로 같아 쟁점감정가액을 신뢰할 수 없다. (4) 설령, 소급감정이 허용된다 하더라도 가격변동의 특별한 사정이 있을 경우 이를 시가로 볼 수 없는데, 쟁점부동산의 개별공시지가를 살펴보면 평가기준일(2021.11.1.)부터 감정가액평가서 작성일(2022.10.17.) 사이에 단위면적(㎡)당 가액이 OOO원에서 OOO원으로 12.2% 상승한바, 이는 가격변동의 특별한 사정이 있음을 의미한다. (5) 처분청이 피상속인의 25개 부동산들 중 쟁점부동산 4개만 소급감정한 것은 과세관청이 평가물건을 자의적으로 선택한 것으로 과세권을 남용한 것이다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 이 건 상속세 결정의 근거가 된 쟁점감정가액이 불특정 다수인 사이에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 볼 수 없고, 조사청이 상속세 추징을 목적으로 애초에 존재하지 않는 감정가액을 만들었으므로 이를 시가로 인정할 수 없다고 주장하나, 처분청은 상증법 시행령 제49조 등에 따라 상속세과세표준 신고기한으로부터 9개월 이내의 기간에 2개의 감정평가기관에 의뢰하여 감정평가를 하였고, 평가된 가액에 대하여 OOO지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 결과에 따라 쟁점감정가액을 시가로 본 것으로 이 건 처분은 정당하다. (2) 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로 상속세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 결정하여야 하는데, 청구인은 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고·납부하였으나, 조사청의 조사 결과 보충적 평가방법 적용이 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 반영한다고 보기 어렵다면 조사청이 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재산가액을 산정할 수 있다. (3) 아파트 등 주거용 부동산은 면적·위치·용도 등이 유사한 물건이 많으므로 그 유사매매사례가액 등을 시가로 인정할 수 있는 경우가 많은 반면, 비주거용 부동산은 개별적 특성이 강하여 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 곤란하며, 비주거용 부동산의 공시가격 현실화율이 현저하게 낮아 그 객관적 교환가치를 제대로 반영하지 못하는 문제가 있으므로, 시가를 확인하기 어려운 비주거용 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 고가의 상속·증여부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것을 조사청의 자의적인 과세권 남용이라고 볼 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】 ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. 1. 토지 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. 2. 건물 건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 3. 오피스텔 및 상업용 건물 건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액 4. 주택 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조 제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 "고시주택가격"이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다. 가. 해당 주택의 고시주택가격이 없는 경우 나. 고시주택가격 고시 후에 해당 주택을 「건축법」 제2조 제1항 제9호 및 제10호에 따른 대수선 또는 리모델링을 하여 고시주택가격으로 평가하는 것이 적절하지 아니한 경우 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. 1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 2. 해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다. ② 제1항을 적용할 때 제1항 각호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다. 1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 ④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다. 제78조【결정ㆍ경정】①법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다. 1. 상속세 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월 2. 증여세 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월 다. 사실관계 및 판단 (1) 심판청구서 및 처분청의 답변서 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 처분청은 피상속인이 소유하고 있던 25개 부동산 중 쟁점부동산 4개를 선정하여 2022.9.29. OOO감정평가법인과 OOO감정평가법인에 감정평가를 의뢰하였으며 감정평가 결과는 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 감정평가법인의 감정평가 결과 요약 OOO (나) OOO지방국세청 평가심의위원회는 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 인정할 수 있다며 2022.11.18. 아래와 같은 심의결과를 통지하였다. OOO (다) 쟁점부동산 중 토지에 대한 개별공시지가는 아래와 같다. OOO (라) 청구인의 상속세 신고내역과 처분청의 결정내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 상속세 결정·고지 내역 OOO (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점감정평가액을 시가로 보아 과세한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 상증법 시행령 제49조 제1항은 평가기준일 전후 6개월이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는바, 쟁점감정가액은 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일이 법정결정기한 내에 있고, 처분청은 OOO지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점감정가액을 시가로 확정한 점, OOO지방국세청 평가심의위원회는 쟁점부동산에 대한 평가기준일부터 가격산정기준일까지 기간 중에 가격변동의 특별한 사정은 없다고 판단하였으며, 청구인이 제출한 자료만으로는 같은 기간 등에 쟁점부동산의 가격변동의 특별한 사유가 있다고 인정할만한 주변환경 및 이용상황의 변화가 객관적으로 확인되지 아니하는 점, 상증법에서 규정하고 있는 ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 ‘시가’로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는 점(대법원 2010.09.30.선고 2010두8751 판결, 같은 뜻임), 과세관청의 감정평가는 공평과세 실현이라는 목적의 달성과 인력과 예산 등 현실적인 제약을 함께 고려하여 부득이 그 대상과 범위를 적정한 수준으로 한정하여 실시할 수밖에 없는 것이고, 이와 관련 공시가격, 재산규모 등을 감안한 합리적인 기준을 두어 감정평가대상을 선정하고 있다면 단지 피상속인의 모든 부동산에 대해 감정평가를 실시하지 않았다고 하여 과세권을 남용한 것으로 볼 수 없는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 청구인에게 상속세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.