이유
1. 사실 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들” 이라함)은 서울특별시 성동구 OO동 OOOO에 주소를 두고 90.4.1 사망한 OOO의 상속인들(남편 및 자녀)인바, 처분청은 위 OOO이 87.11.4 취득하여 89.12.29 양도한 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOO 대지 331.7평방미터와 86.8.22 취득하여 88.9.30 양도한 서울특별시 동작구 OO동 OOO외 1필지 잡종지 661평방미터에 대하여 취득 및 양도가액을 실지거래가액(OO동 토지 : 양도가액 1,100,000,000원, 취득가액 310,000,000원, OO동 토지 : 양도가액 200,000,000원, 취득가액 135,000,000원)으로 하여 양도차익을 산정하고 OOO의 양도소득세 납세의무를 상속인들인 청구인들에게 승계시켜 90.10.16자로 88년 귀속 양도소득세 28,470,360원 및 동 방위세 5,694,070원, 89년 귀속 양도소득세 391,618,110원 및 동 방위세 78,178,520원을 결정고지하자 청구인들은 동 과세처분에 불복하여 90.10.27자 심사청구를 거쳐 91.2.4자로 이건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들의 주장 가, OO동 토지 양도에 대하여, 주차장용지로 취득하여 주차장으로 사용하다가 양도하였으므로 양도차익은 기준시가로 결정되어야 됨 본심판청구에 대한 국세청장 의견서에 의하면 쟁점토지(OO동 OOOOOO)의 양도 후 토지거래신고시 허위신고로 국토이용관리법 제21조의 7 규정을 위반하여 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 마목에 해당되는 거래로서 양도가액을 실지거래가액에 의하여 결정한 당초 처분은 정당하다고 주장하는바 (서울지방 국세청장의 양도소득세 결정결의서 조사내용도 같은 취지임) 과세근거규정인 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 규정을 살펴보면 “다음 각목의 1에 해당하는 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액이 확인되는 경우” 라 되어 있고 단서 규정에 “다만, 부동산의 취득·양도경위와 이용실태등에 비추어 투기성이 없는 것으로 인정되는 경우에는 제9항의 규정에 의한 자문을 거쳐 실지거래가액의 적용대상에서 제외할 수 있다(89.8.1개정)” 라고 규정하고 있는바, 이는 종전 국세청 훈령에 규정되어 있던 실지거래가액으로 과세할 수 있는 국세청장이 정하는 일정규모 이상의 거래 또는 부동산 투기의 억제를 위하여 국세청장이 지정하는 거래등을 89.8.1 소득세법 시행령 개정시 시행령에 흡수 규정하면서, 동법시행령 개정이전 실지거래가액 과세요건을 규정한 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항에 의하면 투기성이 없는 경우에도(상속받아 1년이내 양도하는 경우등)재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 각호의 1에 해당하기만 하면 실지거래가액으로 과세하도록 되어 있어 부동산투기 억제를 위한 법본래의 취지에 어긋나기 때문에 실지거래가액 과세요건을 시행령에 규정하면서 동법시행령 제170조 제4항 제2호에 단서규정을 두어 투기성이 없는 경우에는 기준시가로 양도소득세를 결정하도록 개정하여 종전 법 및 국세청 훈령의 미비점 및 불합리한 점을 보완한 것으로 해석되어짐. 즉 쟁점 주차장용지 양도당시 시행되던 소득세법 제23조 (양도소득)제4항 단서. 같은법 제45조 (양도소득의 필요경비계산)제1항 제1호 단서, 같은법 시행령 제170조 (양도소득 금액의 조사결정) 제4항 제2호 본문 및 단서등의 규정을 모아 보면 양도소득세를 실지거래가액으로 과세할 수 있는 요건은 첫째, 투기성이 있는 거래로서 둘째, 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 각목의 1에 해당되어야 하고 셋째, 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인되어야 함. 위 세가지 요건을 모두 충족할 경우에 한해서 실지거래가액에 의해 양도소득세를 결정할 수 있다고 사료됨. 위와 같은 사유로 쟁점주차장용 토지양도는 비록 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 각목의 1에 해당하는 관계법령에 위반한 거래이기는 하나 쟁점 주차장용지의 취득·양도경위와 이용실태 등에 비추어 실수요자 거래이므로 양도차익은 기준시가에 의해 결정되어야 함. 나, OO동 토지의 양도에 대하여 국세청장이 지정하는 거래에 해당되지 않음. 위 부동산 양도(88.9.19)당시 시행되던 소득세법 제23조 제4항 단서, 동법 제45조 제1항 제1호 단서, 동법시행령 제170조 제1항 및 제4항 제2호 규정을 종합해 보면 실지거래가액으로 과세할 수 있는 투기거래등의 요건은 첫째, 국세청장이 지정하는 거래에 해당하고 둘째, 취득 또는 양도 당시의 실지거래가액을 확인할 수 있어야 함. 위 두가지 요건을 동시에 충족할 때 실지거래가액에 의해 결정할 수 있음. 위 국세청장이 지정하는 거래에 대하여 국세청 재산제세조사사무처리규정은 제72조 제3항 제1호에서 제8호까지 8가지 거래유형을 지정하고 있는 바, 그 중 제8호의 규정은 투기거래 여부를 가릴 기준을 명시하지 않은 채 과세 관청의 주관적 판단만으로, 세금을 물도록해 지나치게 자의적인 재량을 허용하여 납세자가 세금이 부과되기전 세액을 전혀 예측할 수 없으므로 조세법률주의 원칙에 위배되어 무효인 규정이고 나머지 7가지 거래유형중 어느것에도 위 부동산 거래가 해당되지 않으므로 양도차익을 기준시가에 의해 계산, 추징 양도소득세를 취소하여야 함 3. 국세청장 의견 가, OO동 토지 양도에 대하여 소득세법 제23조 (양도소득)제4항에서 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 기준시가에 의하나 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 실지거래가액에 의하도록 규정하고 있고, 실지거래가액에 의하여 결정하는 경우를 동법시행령 제170조 (양도소득금액의 조사결정)제4항 제2호의 규정에 “다음 각목의 1에 해당하는 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액이 확인되는 경우 다만...” 이라고 규정하고, 동호 마목에서 “국세청장이 정한 일정규모이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 다른 사람명의 사용 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법에 의하거나 관계법령에 위반한 경우” 라고 규정하고 있다. 다음 이건의 사실관계를 보면 OOO은 쟁점토지를 청구외 OOO에게 양도한후 매매대금을 450,000,000원으로 부동산 매매계약을 체결한 사실이 강남구청장의 검인을 받은 관인계약서에 의하여 확인되고 있고, 처분청의 조사에 의하면 쟁점토지의 실지거래가액이 1,100,000,000원임을 수표 추적조사에 의하여 확인하였고 이 부분에 다툼은 없다. 그렇다면 이건은 도시계획구역내 상업지역의 330평방미터 이상의 토지로서 국세청장이 정하는 일정규모 이상토지의 양도에 해당되고, 허위계약서 작성에 해당되므로 전시한 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호 마목의 규정에 의하여 실지거래가액에 의하여 결정한 이건 양도소득세에 달리 잘못이 있어 보이지 않는다. 나, OO동 토지의 양도에 대하여 피상속인 OOO은 쟁점토지인 OO동 OOOOO 잡종지 430평방미터와 동소 OOO OO 잡종지 231평방미터를 88.8.20 청구외 OOO외 1인으로 부터 135,000,000원에 취득한 후 대지로 형질 변경을 하여 88.9.30 청구외 OOO에게 200,000,000원에 양도한 사실이 매매계약서에 의하여 확인이 되고 있고 이부분에 다툼은 없다. 한편, 서울지방국세청장의 피상속인 OOO에 대한 조사내용을 보면 이건 토지외에 북제주군 구좌면 OO리 OOOOO 임야 713평을 89.9.16 취득하여 89.12월에 양도하는등 83년 부터 89년 까지 제주도, 경기도 안성·안양시, 서울 등지의 임야와 대지등을 취득하여 양도한 사실이 조사되었다. 위 사실 관계로 볼 때 OOO은 부녀자로서 전국의 가격 상승예상 지역의 부동산을 수회에 걸쳐 취득하고 양도한 점으로 볼 때 달리 실수요자로는 보이지 않는다. 따라서, 처분청이 공정과세 위원회의 심의를 거쳐서 이건을 부동산 투기거래로 보아 양도 및 취득가액을 실지거래가액에 의하여 결정한 이건 양도소득세에 달리 잘못이 있어 보이지 않는다. 4. 쟁점 따라서, 이건 심판청OO 다툼은 피상속인이 88년과 89년중에 양도한 2건의 토지에 대하여 취득 및 양도가액을 취득 및 양도당시의 실지거래가액으로 하여 양도차익을 산정하고 동 양도소득세 납세의무를 상속인들인 청구인들에게 승계시킨 당초 처분의 당부를 가리는 데 있다 할 것이다. 5. 심리 및 판단 이건은 피상속인이 양도한 토지별로 심리 판단하기로 한다. 가, OO동 토지 양도에 대하여 본다. 먼저 이건 토지 양도 당시 시행되던 관계법규를 살펴보면, 소득세법 시행령 제170조 제4항에는 [법제23조 제4항 단서 및 법 제45조 제1항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 경우” 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.(82.12.31 개정)]고 규정되어 있고, 동항 제2호에는 “다음 각호의 1에 해당하는 거래에 있어서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인되는 경우. 다만, 부동산의 취득·양도 경위와 이용 실태등에 비추어 투기성이 없는 것으로 인정되는 경우에는 제9항의 규정에 의한 자문을 거쳐 실지거래가액 적용대상에서 제외할 수 있다. (89.8.1 개정)“ 고 규정되어 있으며, 동호 마목에는 “국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 다른 사람 명의의 사용, 허위계약서의 작성·주민등록의 허위이전등 부정한 방법에 의하거나 관계법령에 위반한 경우” 가 규정되어 있고 국세청고시 제89-88호(89.8.1)에는 도시계획구역안의 토지로서 상업지역은 330평방미터 이상의 토지가 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호 마목에 규정된 “국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산” 에 해당된다고 규정되어 있으며 한편, 국토이용관리법 제21조의 7 (토지등의 거래계약신고) 제1항에는 “건설부장관은 토지의 투기적인 거래가 성행할 우려가 있고 지가가 급격히 상승할 우려가 있는 구역을 5년내의 기간을 정하여 토지등의 거래계약신고 구역(이하 ”신고 구역“ 이라한다)으로 지정할 수 있으며 신고구역으로 지정된 구역안에 있는 토지에 대하여 소유권·지상권으로서 토지등의 거래계약을 체결하고자하는 당사자는 공동으로 권리의 종류·면적·용도·계약예정금액 등 계약내용과 그 토지의 이용계획등을 관할 시장, 군수 또는 구청장을 거쳐 도지사에게 신고하여야 한다...” 고 규정되어 있다. 다음으로 청구인들의 주장의 당부를 살펴본다. 청구인들은 이건 토지는 청구인 OOO, OOO이 공동으로 87.7.1 취득하여 여관업(모텔 OOO)을 영위하다 89.12.28 양도한 건물의 주차장용 토지로 사용되다가 여관건물과 함께 양도된 것으로서 투기성이 없는 거래이므로 실지거래가액 적용대상에서 제외되어야 한다고 주장하고 있으나 소득세법시 행령 제170조 제4항 제2호 본문의 규정을 보면 다음 각목의 1에 해당하는 거래에 있어서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인되는 경우에는 취득 및 양도가액을 실지거래가액으로 하여 양도차익을 선정할 수 있다고 되어 있고, 같은호 마목에서는 “국세청장이 정하는 일정규모 이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 다른사람 명의의 사용, 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위 이전등 부정한 방법에 의하거나 관계 법령에 위반한 경우” 를 열거하고 있으며 국세청고시 제89-88호(89.8.1) [ 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 마목에 의한 국세청장이 정한 일정규모 이상의 부동산의 범위]를 보면 도시계획 구역안의 토지로서 상업지역은 330평방미터 이상으로 되어 있는바, 피상속인이 이건 토지 양도거래에 대한 관할구청에의 신고시 양도가액을 450,000,000원으로 하는 등 허위계약서의 작성으로 국토이용관리법 제 21조의 7의 규정을 위반한 사실, 이건 토지가 소재한 지역은 도시계획구역안의 상업지역으로서 이건 토지의 면적이 331.7평방미터인 사실, 이건 토지의 취득 및 양도당시의 실지거래가액이 각각 310,000,000원과 1,100,000,000원인 사실에 대하여는 처분청과 청구인들간에 다툼이 없다. 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 단서규정을 보면 “... 다만, 부동산의 취득·양도경위와 이용 실태등에 비추어 투기성이 없는 것으로 인정되는 경우에는 공정과세위원회의 자문을 거쳐 실지거래가액 적용대상에서 제외할 수 있다” 고 규정되어 있는바, 이건 토지의 취득 및 양도경위와 이용실태등에 비추어 투기성이 없는 거래로 인정될 수 있는지 여부를 살펴보면, 청구인들인 OOO(45년생 남자)과 OOO(59년생 남자)은 87.2.1 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOO 소재 대지 331.5평방미터 및 위 지상 4층건물 823.13평방미터(지하층 기계실 29.98평방미터, 유흥음식점 135.01평방미터, 1층-여관 99.01평방미터, 다방 65.98평방미터, 2층, 3층, 4층 - 여관 493.15평방미터)을 취득하여 87.7.1 부터 개포세무서장에게 사업자등록신청을 하고 음식 숙박업(여관)및 부동산 임대업(다방, 유흥음식점)을 영위하였던 사실, 피상속인이 위 여관건물과 인접한 OO동 OOOOOO 대지 331.7평방미터를 87.11.14 취득한 사실은 확인이 되고 있으나 청구인들은 피상속인이 이건 토지를 위 여관의 주차장으로 사용할 목적으로 취득하였다고 주장하고 있는바, 처음부터 주차용으로 취득하였는지 아니면 일단 다른 용도나 재산증식 목적으로 취득하였으나 여의치 않아 주차장용으로 사용하였는지 또는 주차장 사용 목적과 재산증식 목적을 함께 가지고 취득하였는지의 여부는 주관적인 사항이 어서 확인하기는 어려우며 청구인 OOO과 OOO은 소유하고 있던 여관 건물 및 부수토지를 89.11.22 청구외 OOO에게 양도한 반면 피상속인은 이건 토지를 89.12.29 청구외 OOO에게 각각 양도한 사실 및 이건 토지가 주차장 아닌 다른 용도로 사용되는데에 지장을 받지 아니하는 토지이고 피상속인 본인이 경영하던 여관의 주차장이 아니라 특수관계인인 아들들이 경영하던 여관의 주차장으로 사용하다 양도한 사실등을 종합하여 볼 때 투기성이 전혀 없다고 보기는 어려우므로 실지거래가액 적용대상에서 제외할 수는 없다고 판단된다. 나, OO동 토지양도에 대하여 본다. 먼저 이건 토지 양도당시 시행되던 관계법규를 살펴본다. 소득세법시행령 제170조 제4항을 보면 [법제 23조 제4항 단서 및 법제45조 제1항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 경우” 라함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. (82.12.31개정)] 고 규정되어 있고 동항 제2호에는 “국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모이상의 기타 부동산 투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래에 있어서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액을 확인 할 수 있는 경우” 가 규정되어 있으며 재산제세조사사무처리규정(국세청 훈령 제980호 87.1.26) 제72조 제3항에서는 [제2항 제3호의 규정에서 “국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모 이상의 거래, 기타 부동산 투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래” 라 함은 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인된 경우로서 그 거래내용이 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.(87.1.26 개정) ] 고 규정하면서 그 제8호에서 “위 각호 이외의 거래로서 국세청장, 지방국세청장 또는 세무서장의 투기억제에 관련한 세무조사와 소득세법시행령 제170조 제9항 및 같은법 시행규칙 제82조의2 제1항의 규정에 의거 설치된 양도소득세 공정과세 위원회의 자문을 거쳐 세무서장 (또는 지방 국세청장)이 투기거래로 인정한 때”를 열거하고 있다. 다음으로 청구인 주장의 당부를 살펴본다. 처분청은 전시 재산제세사무처리규정 제72조 제3항 제8호의 규정에 의거하여 처분청 공정과세위원회의 자문을 거쳐 이건 거래를 투기거래로 인정하고 취득 및 양도가액을 실지거래가액으로 하여 양도차익을 산정하였으나 청구인들은 위 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제8호의 규정은 무효의 규정이므로 당초 처분은 부당하다고 주장하고 있는바, 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제8호의 규정은 대법원에서 상위 법령의 위임범위를 벗어난 무효의 규정이라고 판결한 바 있고, 당 국세심판소에서도 위 대법원 판결을 수용하여 같은 취지의 결정을 누차 하고 있으므로 처분청이 위 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제8호의 규정에 따라 이건 토지 거래에 대하여 취득 및 양도 당시의 실지거래가액을 조사확인, 양도차익을 산정한 것은 잘못이라고 할 것이며 이를 탓하는 청구인들의 주장은 이유가 있다고 할 것이므로 취득 및 양도당시의 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하는 것이 타당하다고 판단된다. 다만, 피상속인은 이건 토지거래 이외에도 수건의 부동산을 거래한 사실이 확인되고 있으므로 처분청이 이를 조사확인 부동산 매매업으로 과세하는 것은 별론으로 한다. 6. 결론 이건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호·제3호 및 동법 제81조 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.