이유
1. 원 처분 개요 청구인은 서울특별시 동대문구 OOO동 OOOOOO 소재 대지 119.2㎡ 및 위 지상2층 주택 205.09㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 등기부상 90.9.18 청구인의 딸인 청구외 OOO으로부터 매매를 원인으로 하여 취득한 후 91.9.11자 매매계약 해제를 원인으로 소유권이전등기를 말소하고 환원등기 하였다. 처분청은 상속세법 제34조 제1항에 의거 청구인이 증여받은 것으로 보고 증여가액을 검인계약서상의 매매대금인 100,000,000원으로 하여 91.7.16 증여세 35,490,000원 및 동 방위세 5,915,000원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 91.9.16 이의신청, 91.12.4 심사청구를 거쳐 92.3.9 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 국세청장 의견 청구인은 91.9.11 매매계약 합의해제하여 소유권이전등기를 말소하였으므로 당초 증여는 성립되지 아니하고 설령 증여로 본다 하더라도 쟁점부동산에 대한 은행부채 30,000,000원 및 전세보증금 45,000,000원은 부담부증여에 해당되므로 이를 증여재산가액에서 공제하여야 한다는 주장이다. 국세청장은 상속세법 제34조 제1항에서 직계존비속에게 양도한 재산은 양도자가 당해 재산을 양수자에게 증여한 것으로 본다고 규정하고 있고, 91.9.11 합의해제하여 청구인의 소유권이전등기를 말소한 것은 이미 발행한 국가의 조세채권에 아무런 영향을 줄 수 없으므로(대법원 1987.11.10. 87누607)청구 주장 이유없을 뿐만 아니라 상속세법 제29조의 4 제2항의 규정에 의거 채무액을 공제하지 아니한 당초 처분 또한 정당하다는 의견이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 청구인이 청구인의 딸로부터 매매형식으로 쟁점부동산을 취득후 합의해제하여 소유권이전등기를 말소한 경우 증여세 과세처분의 당부. (2) 쟁점부동산에 설정된 제3자 물상보증채무 30,000,000원 및 사실상의 전세보증금 45,000,000원을 부담부증여로 보고 채무로 공제할 수 있는지 여부. 나. 관계법령 상속세법 제34조 제1항에서 「배우자 또는 직계존비속에게 양도한 재산은 양도자가 당해 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 그 양수자에게 증여한 것으로 본다」고 규정하면서, 상속세법 제29조의 4 제2항에서 「배우자 또는 직계존비속간의 부담부 증여(제34조의 규정에 의한 증여를 포함한다)는 수증자가 증여자의 채무를 인수하는 경우에도 당해 채무액은 이를 공제하지 아니한다. 다만, 직업·성별·연령·소득 및 재산상태등으로 보아 채무를 변제할 능력이 있다고 객관적으로 인정되는 수증자가 국가·지방자치단체·기타 대통령령이 정하는 금융기관등의 채무 또는 재판상 확정되는 채무를 인수하는 경우에는 그러하지 아니하다」고 규정하고 있다. 그런데 헌법재판소에서는 위 상속세법 제29조의 4 제2항은 “헌법상의 평등권·재산권·재판청구권을 제한하는 정도가 지나치고 불합리하여 그 본질적 내용을 침해하는 것이어서 조세법률주의에 위배되는 위헌법률이다”고 결정하였다(90헌 가69 및 91헌 가5, 92.2.25). 이는 배우자 또는 직계존비속간의 부담부 증여시 수증자가 증여자의 채무를 인수하는 경우에도 증여물건과 관련하여 조세회피의 목적이 아닌 진정한 채무인수인 경우의 그 인수채무액은 재산가액에서 공제하고 나서 증여세를 부과 하고 반대로 진정한 채무인수가 아닌 것으로 인정되면 설사 위 법조항의 단서에 해당되는 채무일지라도 채무인수를 부인하고 재산가액 전체를 증여가액으로 보아 증여세를 부과하여야 한다고 새기어야 할 것이다. 한편, 상속세법 제29조의 4 제2항에 규정된 직계존비속간 부담부증여에 있어서 물상보증채무를 부담하는 부담부증여의 증여세 과세가액은 수증자가 피담보채무를 인수한 경우에는 그 재산가액에서 인수채무액을 공제한 가액이 되나 피담보채무를 인수하지 않은 경우에는 이를 공제하지 않는 재산가액이 되는 것이 원칙이되, 만일 주채무자의 채무불이행으로 담보권이 실행되면 수증자는 증여재산의 소유권을 상실하게 될 것이어서, 결국 주채무자의 채무이행 및 담보권실행 여부에 따라 증여재산의 확정적인 권리취득이 좌우되므로, 상속세법 제10조 제1항 소정의 조건부권리와 같이 조건내용을 구성하는 사실과 조건성향의 확실성을 고려하여 주채무자의 채무불이행으로 담보권실행이 확실시되고 주채무자의 무자력으로 수증자의 구상권행사가 실효성이 없을 것이 명백한 경우에는 이를 참작하여 증여세 과세가액을 정하여야 하는 것으로 해석된다. (대법원판례 87누991, 89,4,25 같은뜻임) 다. 쟁점1에 대하여 첫째, 청구인이 청구인의 딸로부터 매매형식으로 쟁점부동산을 90.9.18 증여받은 후 91.9.11 합의해제하여 청구인의 딸에게 소유권을 환원하였으나 위 합의해제 전인 91.7.16 처분청이 증여세를 부과처분하였으므로 상속세법 제29조의 2 제1항에 의거 당초 증여는 증여세 납세의무가 있는 것으로 보인다(참고 : 재무부재산 22601-135, 92.4.6) 둘째, 청구인은 증여재산을 증여일로부터 1년 이내에 원 소유자에게 반환 또는 다시 증여한 경우에는 상속세법 제29조의 2 제4항에 의거 이를 증여로 보지 아니하므로 재차 증여가 있었다고는 볼 수 없다. 라. 쟁점 2에 있어서 부담부증여가 「증여재산가액에서 공제할 수 있는 진정한 채무의 인수」인지 여부. 첫째, 청구인은 한국OO은행 OOO지점을 근저당권자로 하여 쟁점부동산에 설정된 제3자 물상보증채무 30,000,000원을 변제하기 위하여 90.10.30 근저당권설정자를 청구인 명의로 변경하였고(쟁점부동산의 등기부등본, 한국OO은행 OOO 지점장이 발행한 제3자 부채증명원, 청구인 대출금사용확인서) 90.9.20 쟁점부동산의 임차인 청구외 OOO외 2인과 전세계약서를 다시 작성한 것으로 보아 채무인수 행위가 있었던 것으로 보인다. 둘째, 청구인은 수증당시 나이가 73세로서 70년도 초 서울로 이사오기 전에는 경북 문경군 영순면에서 30년동안 농사를 지었고, 서울특별시 동대문구 OOO동 OOOOO 소재 대지 155㎡를 78.6.21 취득한 후 위 지상에 연와조 2층 주택 63.84평을 신축하여 81.6.15 청구외 OOO에게 매매대금 65,000,000원에 양도한 사실이 있으며 청구인은 위 매매대금 65,000,000원을 사채이식하여 현재까지 생활(청구외 OOO외 2인의 인우보증서)하고 있는 것으로 보아 채무변제 능력이 있다고 보여진다 할 것이다. 셋째, 증여당시 쟁점부동산의 임대사실 및 전세보증금의 내역은 임차인들의 주민등록등본상 전입 및 전출일자와 전세계약서에 의하여 아래와 같이 확인된다. - 아 래 -

임 차 인

전세보증금

주민등록상 전입 및 전출일자

임 차 내 용

OOO

11,000,000원

88.4.1 ～ 91.4.10

지하실 방2개 10평

OOO

12,000,000원

87.4.11 ～ 현재

지하실 방2개 10평

OOO

22,000,000원

89.11.25 ～ 현재

2층 전체 방3개 18평

(본인 건물철거 신축관계로 주민등록이전 안되어 있음)

(전세입주사실 확인서)

넷째, 청구인이 주장하는 은행채무 30,000,000원은 증여자의 직접 채무가 아닌 청구외 OOO을 위한 제3자 물상보증채무로서 청구인이 90.10.30 채무자 변경을 통하여 변제하였으나, 부담부증여로서 위 물상보증채무가 증여재산가액에서 공제될 수 있는 채무인지 여부는 주채무자가 변제불능 상태에서 수증자가 채무변제를 한 경우 주채무자에 대한 구상권행사가 불가능할 때인 바, 주채무자인 청구외 OOO은 경기도 의정부시 OO동 OOOOO에서 OO화약공업사라는 상호로 72.9.1부터 제조업을 운영해 오다가 90.10.6 한국OO은행 OO지점에서 당좌수표(75,422,000원) 부도를 내고 현재 도피중에 있으나 국세청의 부동산 취득 및 양도에 관한 전산출력자료에 의하면 청구인이 90.10.31 위 물상보증채무를 변제한 이후에도 청구외 OOO은 경기도 미금시 OO리 O OOOO외 1필지 소재 임야 50.74㎡ 및 연립주택 52.82㎡를 소유(91.5.31 양도)하였던 사실로 보아 청구인이 청구외 OOO에게 위 물상보증채무에 대한 구상권행사가 불가능한 것으로는 보이지 아니하므로 부담부증여로서 은행채무로 공제하여야 한다는 청구주장은 이유 없는 것으로 보인다. 위 사실들을 종합하여 볼 때 청구인이 사실상의 전세보증금을 인수한 것은 조세회피목적이 아닌 진정한 채무라 할 것이므로, 그 채무를 증여재산가액에서 공제함이 타당하나, 부담부증여로서 인수한 물상보증채무를 청구인이 변제한 이후에도 주채무자인 청구외 OOO으로부터 구상권행사가 가능하다고 보이므로 위 물상보증채무는 증여재산가액에서 공제할 수 없는 채무로 판단된다. 따라서 심판청구는 청구주장 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.