이유
1. 원처분 개요 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(명세 별첨, 이하 “청구인들”이라 한다)은 1992.7.2 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되자 상속개시일전인 1992.1.30 양도한 서울특별시 성동구 OO동 OOOO 대지 336㎡ 및 동 지상건물 485.09㎡(이하 “쟁점부동산①”이라 한다)의 지목이 도로인 서울특별시 성동구 OO동 OOOOOO 도로 77.025㎡ 및 동소 OOOOOO 도로 13.6㎡(이하 “쟁점부동산②”이라 한다)는 상속재산가액에서 제외하고, 피상속인의 주식회사 OO(이하“OO”이라 한다)에 대한 가지급금 채무 76,999,004원(이하 “쟁점채무①”이라 한다)과 청구외 OOO 등 4인에 대한 사채 108,000,000원(이하 “쟁점채무②”라 한다)을 상속재산가액에서 상속채무로 공제하여 1992.12.15 상속세를 신고하였다. 처분청은 위 쟁점부동산①, ②는 상속재산가액에 가산하고, 쟁점채무 ①, ②는 상속재산가액에서 상속채무로 공제하지 아니하고 상속세를 결정하여 1993.12.16 청구인들에게 92년도분 상속세 997,242,860원을 결정고지하였다. 이에 청구인들은 1994.2.3 심사청구를 거쳐 1994.5.25 이 건 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 쟁점부동산①의 처분금액 509,652,000원은 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 처분한 재산으로 그 사용처(피상속인의 주식회사 OO에 대한 가지급금 채무변제)가 명백함으로 상속재산가액에서 제외하여야 하며, (2) 쟁점부동산②는 사실상 도로로 되어 있어 재산적 가치가 전혀 없으므로 평가금액을 영(0)으로 하여야 함에도 이를 공시지가(22,384,250원)로 평가하여 상속재산가액에 합산함은 부당하고, (3) 쟁점채무①은 1992.6.30 현재 피상속인이 변제책임 있는 OO에 대한 가지급금 채무이며, 쟁점채무②는 청구외 OOO 등 4인에 대한 채무로 은행송금 및 은행도 약속어음, 당좌수표에 의하여 상속개시일 이후 상속인이 변제하였음이 명백히 확인되므로 쟁점채무①, ②를 상속재산가액에서 상속채무로 공제하여야 한다. 나. 국세청장 의견 (1) 청구인들은 쟁점부동산①의 처분가액이 OO의 피상속인에 대한 가지급금을 변제하는데 사용했다고 주장하나 동 가지급금은 장부상으로만 나타날 뿐 사실상 가수 및 가지급 거래사실을 입증할만한 증빙을 제시하지 못하여 피상속인의 실질적인 채무로 볼 수 없으므로 동 부동산 처분대금을 OO의 가지급금을 변제하는데 사용했다는 청구주장은 신빙성이 없다고 판단되므로 처분청이 동 부동산 처분가액의 사용용도가 객관적으로 명백하지 않다고 보아 상속세 과세가액에 산입한 당초처분은 정당하며, (2) 청구인들은 쟁점부동산②가 재산적 가치가 없는 도로라고 주장하나 처분청의 조사내용에 의하면 동 부동산은 주택의 부속토지로 재산적 가치가 있는 것으로 확인되므로 기준시가로 평가하여 상속재산가액에 합산한 당초처분은 정당하고, (3) 청구인들은 상속개시일 직전인 1992.6.30 현재 피상속인의 OO에 대한 채무(동 법인의 피상속인에 대한 가지급금)가 76,990,004원이 있음에도 채무공제를 부인한 당초처분은 부당하다고 주장하나 동 가지급금 잔액도 장부상으로만 나타날 뿐 가수 및 가지급 거래사실을 입증할만한 증빙의 제시가 없어 피상속인의 실질적 채무로 볼 수 없으므로 채무공제 부인한 당초처분 정당하며, 또한 OOO등 4인에 대한 채무 108,000,000원이 지급의무가 있는 채무이므로 상속재산가액에서 공제되어야 한다고 주장하나 다른 채권자들은 모두 근저당을 설정했으나 OOO등 4인은 근저당을 설정하지 않았으며, 당심에 제시한 채권자들의 사실확인서 등은 사인간에 작성된 문서로서 객관적인 증빙으로 볼 수 없으므로 채무공제 부인한 처분청의 당초처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건의 쟁점은 (1) 쟁점부동산①의 처분금액 509,652,000원이 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 처분한 재산으로 그 사용처가 불분명한 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입한 처분이 정당한지 여부와 (2) 쟁점부동산②를 재산적 가치가 있는 부동산으로 보아 공시지가로 평가하여 상속재산가액에 산입한 처분이 정당한지 여부 및 (3) 쟁점채무①, ②가 상속재산가액에서 공제가능한 상속채무에 해당하는지 여부에 있다. 나. 쟁점(1)에 대하여 먼저 관계법령을 보면 상속세법 제7조의 2 (상속세 과세가액 산입) 제1항 「상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.」라고 규정하고 있고, 동조 제3항은 「제1항에서 “재산종류별”이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권(어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)·채권·기타 재산을 말한다」라고 규정하고 있으며, 동법시행령 제3조 (상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) 제1항은 「법 7조의 2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다. 1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우 2. 거래상대방이 금전 등의 인수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 인수사실이 인정되지 아니한 경우 3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우 4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우 5. 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 확인되지 아니한 경우」라고 규정하고 있다. 청구인들이 주장하는 쟁점부동산①의 처분경위를 보면 쟁점부동산①은 OO의 대표이사이던 피상속인 OOO의 개인소유부동산으로서 1991년도에 OO이 자금난을 겪게 되자 대표이사이던 피상속인의 신용을 담보로 OO의 어음으로 사채를 조달하여 회사운영비로 사용하던 중 누적된 경영악화로 1991.10.21 발행어음 2,005,069,038원의 결제를 막지 못하여 부도처리되었으며, OO은 부도시점에서 피상속인으로부터 어음을 할인하여 운영자금으로 가수입금된 금액 1,007,381,358원의 부채(가수금)를 지고 있었는 바, 부도시점에서 그 동안 기장처리하지 않았던 OO명의 부도어음 총액 1,822,460,342원을 일괄하여 OO의 채무로 기장처리함과 동시에 동금액을 대표이사 가지급금 계정으로 처리함으로써 OO의 피상속인에 대한 가수금 1,007,381,358원이 전액 상계처리되고 나머지 잔액인 815,078,984원이 피상속인에 대한 가지급으로 계상되어 있었으며, 부도이후 OO의 채권단들과 채무의 수습을 위해 협의하던 중 1991.12.26 화재로 공장창고가 전소되자 채권확보가 어렵다고 판단한 부도어음의 소지인들중 OOO등 4인(이하 “OOO”등 이라 한다)이 피상속인을 상대로 하여 부도어음의 변제를 독촉하면서 피상속인의 개인재산인 쟁점부동산①을 양도할 것을 요구하여 부도어음채권자인 OOO등에게 부도처리된 어음과 교환하여 쟁점부동산①을 양도한 것으로 되어 있다. 살피건대, 첫째, 1991.10.21 OO의 부도시점에 그동안 OO에 기장처리되지 않았던 OO발행 부도어음 1,822,460,342원을 일괄하여 OO의 채무(지급어음)로 기장처리하면서 회사채무에 대하여 개인적으로 변제책임이 없는 대표이사인 피상속인에 대한 가지급금으로 회계처리하고, 피상속인 개인 소유 부동산인 쟁점부동산①을 OO발행 어음소지인에게 변제 양도하였다 함은 납득이 되지 아니할 뿐 아니라 설사 일시적으로 대위변제한 것으로 보는 경우에도 이에대한 구상권이 있어 추후에 회사로부터 구상청구할 수 있는 것이므로 쟁점부동산①의 처분금액 509,652,000원은 여하한 경우에도 상속재산으로 봄이 타당하며, 둘째, 청구인들은 OO이 회사명의의 어음을 발행하고 OOO등으로부터 차용한 금액을 회사경비에 사용하였다고 주장하나 1991.10.21 부도전까지 동 어음발행내역을 회사장부에 기록하지 않아 청구인들 주장을 뒷받침할 수 있는 객관적인 증빙자료 제시가 없어 OOO등의 OO에 대한 어음채권금액이 사실인지 여부가 불분명하며, 청구인들은 이와같이 증빙이 없는 OO의 회사운영비용은 대표이사(피상속인) 가지급금으로 회계처리할 수밖에 없다고 주장하나 증빙이 없는 경비를 법인세법상 손금으로 계상할 수도 없거니와 이를 대표이사인 피상속인에 대한 가지급금으로 회계처리하고 피상속인 소유의 쟁점부동산①을 동 가지급금 반제대금으로 OO의 부도어음 소지인에게 양도하였다는 청구주장은 납득하기 어렵다 할 것이다. 따라서 피상속인이 자신 소유의 쟁점부동산①을 생전에 청구외 OOO등에게 양도한 것이 사실이라 할지라도 OO의 OOO등에 대한 채무의 존재 사실이 구체적으로 확인되지도 않으며, 또한 OO의 OOO등에 대한 채무존재가 사실이라 할지라도 OO의 채무에 대하여는 직접적으로 변제책임이 없는 피상속인이 자기소유의 쟁점부동산①을 OO의 채권자에게 양도한 경우는 피상속인이 OO에 대하여 구상권을 가지고 있으므로 쟁점부동산①의 매각대금 509,652,000원은 상속개시일 현재 상속재산으로 존재한다 할 것이므로 처분청이 쟁점부동산①의 처분금액 509,652,000원을 상속세 과세가액에 산입한 처분은 위 관계법령의 취지에 비추어 볼 때 타당한 것으로 판단된다. 다. 쟁점(2)에 대하여 먼저 관계법령을 보면 상속세법 제9조 (상속재산의 가액평가) 제1항은 「상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. (단서 생략)」라고 규정하고 있으며, 동법시행령 제5조 (상속재산의 평가방법) 제1항은 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다.」라고 규정하고 있고, 동조 제2항은 「유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다. 1. 토지의 평가 가. (나)목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. 나. 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.」라고 규정하고 있다. 한편, 상속세법 기본통칙 44...9(도로의 평가)는 「불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가액등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가가액은 영(0)으로 한다.」라고 규정하고 있다. 살피건대, 청구인들은 쟁점부동산②는 상속개시(1992.7.2)전부터 그 주변에 연립주택이 건설되어 연립주택 각 동간의 통로로 사용되고 있는 사실상의 도로이므로 그 평가금액은 영(0)으로 하여야 한다는 주장인 바, 쟁점부동산②의 등기부등본 및 토지대장에 의하면 지목이 모두 “도로”로 표시되어 있고, 관할구청에 확인한 바 상속개시당시 현황 또는 도로로서 지방세법 제234조의 12 제6호 및 동법시행령 제194조의 7 제1호의 규정에 의하여 종합토지세가 비과세되었음이 확인되며, 지적도등본에 의하여도 쟁점부동산②는 연립주택 건물 사이에 소재하여 불특정다수인이 통로로 사용하고 있는 사실상의 도로임이 확인되므로 그 평가금액은 영(0)으로 하여야 한다는 청구주장은 이유있고 이와달리 기준시가로 평가한 당초처분은 사실조사를 소홀히 한 부당한 처분으로 판단된다. 라. 쟁점(3)에 대하여 먼저 관계법령을 보면 상속세법 제4조 (상속세과세가액) 제1항 본문은 「제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다」라고 규정하고, 제3호에서 「채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다.」라고 규정하고 있으며, 동조 제3항은 「제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산 가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다.」라고 규정하고 있고, 동법시행령 제2조 (채무의 입증방법)는 「법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다. 1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기간에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법 2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 재무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법」이라고 규정하고 있다. 쟁점채무①에 대하여 살펴보면 청구인들은 쟁점채무①은 OO의 피상속인에 대한 가지급금 815,078,984원중 부도일 이후 1992.6.30까지 738,079,980원을 변제한 후 남은 잔액으로 동 가지급금은 피상속인이 책임지고 변제하여야 할 금액이므로 상속개시일 현재 현존하는 피상속인의 채무로서 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다는 주장이나, 쟁점(1)에서 살펴본 바와같이 쟁점채무①은 OO이 어음을 발행하고 사채를 조달하여 회사운영비로 사용하던 중 경영악화로 1991.10.21 부도가 나자 부도시점에서 그동안 기장처리되지 않았던 OO명의의 부도어음 총액 1,822,460,342원을 일괄하여 OO의 채무로 기장처리함과 동시에 동 금액을 대표이사인 피상속인에 대한 가지급금으로 회계처리한 후 대표이사 가수금계정과 상계처리하거나, 쟁점부동산①의 매각대금과 상계처리하고 1992.6.30 현재 남은 잔액이므로 동 가지급금 채무는 사실상 OO의 채무이지 피상속인이 실제로 부담하여야 할 채무가 아니므로 상속재산가액에서 채무공제 부인한 처분청의 처분은 타당하다고 판단된다. 다음 쟁점채무②에 대하여 살펴보면 청구인들이 주장하는 피상속인의 쟁점채무②의 발생경위 및 채권자는 아래와 같다.

채권자

금 액(원)

청구인제출

증빙자료

사실확인서 요지(채무발행 경위)

OOO

50,000,000

사실확인서등

OOO의 부(父)와 피상속인(OOO)은 국민학교 동창으로 평소 잘 알고 지내는 사이였으며, OOO의 청으로 대여하였음

OOO

10,000,000

사실확인서등

(주)OO의 직원으로 OOO이 여유자금을 늘려주겠다고 하여 대여하였음

OOO

24,000,000

사실확인서등

상???????????? 동

OOO

24,000,000

사실확인서등

상???????????? 동

합계

108,000,000

청구인들은 이 건 심판청구시 제출한 자료에서 OO이 부도가 나자 OO의 부도어음 소지인들이 조속한 시일내에 변제를 요구하여 청구외 OOO 등에게는 쟁점부동산①과 부도어음을 교환하여 변제하였고, 그 외에 채권자들중 차용금의 변제를 요구한 채권자들에게는 1993.3.31까지 변제하기로 약정하고 피상속인 개인명의의 약속어음 발행과 함께 개인소유주택인 서울특별시 서대문구 OOOO동 OOOO 대지 및 건물에 근저당권을 설정하였으나, 쟁점채무②의 채권자중 OOO은 이미 근저당설정권자인 청구외 OOO의 아들인 관계로 근저당설정자 명단에서 제외하였고, OOO, OOO, OOO은 OO의 직원이었던 관계로 스스로 근저당설정자 명단에서 제외된 것임에도 처분청이 근저당권자로 등재되어 있지 않다 하여 채무의 존재가 불분명하다고 보아 상속채무로 공제하지 않았으나 OOO등의 사실확인서에 의하여 쟁점채무②의 채무존재사실이 확인되고, 상속개시일 이후 상속인들의 동 채무를 변제하였음이 청구인들 제출 증빙자료에 의하여 확인되므로 상속채무로 공제하여야 한다는 주장이다. 살피건대, 첫째, 청구인들이 쟁점채무②에 대한 증빙자료로 당심에 제출한 채권자들의 사실확인서는 상속개시일 이후에 사인간에 작성한 문서로서 동 사실확인서의 내용을 뒷받침할 수 있는 차용증서나 관련 금융자료등의 구체적인 입증자료의 제시가 없어 채무존재 사실이 객관적으로 확인되지 아니할 뿐 아니라 둘째, 설사 채무가 존재한다 하더라도 위 청구인주장 및 제출자료를 종합하여 보면 쟁점채무②는 피상속인이 OOO등으로부터 사채를 조달하여 OO의 운영경비로 사용하였다는 내용인 바, OO의 운영경비로 사용된 사채에 대하여는 피상속인의 변제책임이 있다고 할 수 없으므로 동 채무의 존재여부와 상환사실 여부에 불구하고 상속재산가액에서 상속채무로 공제할 수 없다고 판단된다. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 동법 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【 별 첨 】 청구인 명세서

성??? 명

주????????????????????? 소

OOO

서울특별시 강남구 OOO동 OOOOO OOOOO OOOO

OOO

상?????????? 동

OOO

서울특별시 강남구 OO동 OOOOO OOO OOOO

OOO

대전광역시 유성구 OO동 OOOOOOO OOOO OOOO

OOO

서울특별시 양천구 O동 OOOOO OOOOOO OOO OOOO OOOOO

OOO

서울특별시 강남구 OOO동 OOOOO OOOOO OOOO

OOO

서울특별시 송파구 OO동 OOOOO OOO OOOO