이유
1. 사 실

청구외 OO산업개발주식회사(이하 “OO산업개발”이라 한다)가 충청남도 서산군 OO면 산 OOO외 2필지 임야 19,088㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하여 89.12.30자로 쟁점토지의 1/2을 청구인 명의로 소유권을 이전등기하였다가 그 후 90.5.15자로 OO산업개발로 소유권을 이전(90.5.12자 신탁재산귀속을 원인으로 90.5.15 소유권을 이전함)하였는 바,

처분청이 89.12.30자로 청구인 명의로 등기한 사실에 대하여,

상속세법 제32조의2

제1항의 규정을 적용하여 91.2.11 증여세 100,350,000원 및 동 방위세 16,725,000원을 결정고지한 후 91.4.11 과세표준의 계산착오를 이유로 증여세 148,140,000원과 동 방위세 24,690,000원을 추가결정고지하자, 청구인은 이에 불복하여 91.6.8 심사청구를 거쳐 91.9.10 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

쟁점토지는 OO산업개발이 아파트부지로 사용할 목적으로 매입하고자 하였으나, OO산업개발이 아파트부지를 매입한다는 사실이 알려지면 토지소유자의 담합으로 지가가 상승되어 자금부담이 가중되고 쟁점토지의 매입지연으로 사업시행에 차질이 예상되어 부득이 청구인 명의로 취득하여 89.12.30 소유권이전등기하였다가 90.5.15 OO산업개발 명의로 소유권을 이전한 것이며, 쟁점토지를 동 법인의 자금으로 취득하여 자산계정에 계상한 사실이 회계장부 등에 의하여 확인되고 쟁점토지를 취득함에 있어서 조세회피목적이 있었던 것이 아니므로 이 건 증여세 부과처분은 취소되어야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

OO산업개발이 쟁점토지를 매입함에 있어 부득이하게 청구인 명의로 소유권을 이전한 것이지 조세회피목적은 없었다고 주장하고 있어 살피건대, 법인이 제3자 명의로 부동산을 취득하는 경우에 사업에 공하는 자산을 부득이한 사유로 제3자 명의로 취득하였으나 조세회피목적이 없는 경우에는 증여세를 과세할 수 없다고 보는 바, 청구외 OO산업개발이 쟁점토지를 청구인 명의로 취득한 것이 위 요건에 해당하는지 여부를 보면,

가) 등기계약등 법령상의 원인이나 법인과의 거래기피로 인해 부득이하게 취득한 사유가 객관적으로 인정되지 아니하고,

나) 당해 부동산의 실제 이용상황이 착공·사용·입주 또는 이용가능한 상태에 있는 등 사업용 자산으로서 법인이 직접 사업용에 공하고 있거나 건축허가 또는 산림훼손허가와 같이 법령등의 규정에 의한 인허가를 받은 등 사업에 공할 것이 객관적으로 인정되지 아니하며, 쟁점토지의 소유권을 실질소유자인 OO산업개발 명의로 이전할 경우에는 비업무용부동산으로 판정되어 세무계산상 지급이자 손금불산입 처분으로 법인세 및 취득세 등이 중과되는 점을 감안할 때 조세회피의 목적이 있었다고 보아지므로 전시 법 규정에 의거 처분청의 당초결정은 달리 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁 점

이 건 심판청구는 쟁점토지가 청구인 명의로 소유권이전등기된 사실에 대하여

상속세법 제32조의2

의 규정에 의하여 증여세를 부과한 처분이 정당한지 여부를 가리는 데 있다.

5. 심리 및 판단

우선 처분청이 91.2.11 청구인에게 결정고지한 증여세 100,350,000원 및 동 방위세 16,725,000원의 처분에 대하여, 청구인은 처분청의 91.4.11자 증여세 148,140,000원 및 동 방위세 24,690,000원의 경정고지한 처분과 함께 91.6.8 심사청구를 하였는 바, 91.2.11자 처분이 국세기본법에서 규정한 적법한 청구기간내에 불복청구를 한 것인지를 보면,

당심이 91.12.31 처분청에 이 건 증여세등을 2회에 걸쳐 부과한 사유를 조회한 바, 처분청은 2인 명의로 소유권이전등기한 쟁점토지의 총취득가액이 411,500,000원인줄 알고 처음에 증여세등을 부과하였으나 그 후 총취득가액이 823,000,000원인 사실이 밝혀짐에 따라 경정(증액경정)한 것이라고 회신하였다.

그러하다면 과세처분의 증액결정이 있는 경우에는 선행과세처분은 경정처분의 일부로 흡수되어 독립한 존재가치를 상실하여 소멸하고, 따라서 선행의 과세처분이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 이미 확정된 뒤에 증액결정하였다고 하더라도 선행의 과세처분이 독립한 존재가치를 상실하여 소멸한 이상 그 확정에 의하여 발생된 불가쟁력이나 불가변력을 인정할 여지가 없게 되어 경정처분에 대한 소송절차에서 당사자는 이미 확정된 선행처분에 포함된 사항에 대하여도 그 위법여부를 다툴수 있다고 할 것이므로(대법원 판결 90누219, 90.4.10 판결 같은취지) 91.2.11자의 처분은 91.4.11자 처분에 포함되어 91.6.8 심사청구를 거쳐 91.9.10 심판청구한 이 건 청구는 적법한 청구기간내의 불복청구라 할 것이다(91.2.11자 처분에 대하여 심사결정에서는 심리하지 않았음).

다음으로 청구인이 OO산업개발의 자금으로 쟁점토지를 취득하여 89.12.30 청구인 명의로 소유권이전등기(그 후 90.5.12자 신탁재산귀속을 원인으로 90.5.15 OO산업개발 앞으로 소유권이전등기함)한 사실에 대하여, 처분청이

상속세법 제32조의2

제1항의 규정에 의하여 명의자인 청구인에게 이 건 증여세를 과세하였고, 이에 대하여 청구인은 “청구주장”과 같이 청구인 명의로 소유권이전등기한 것은 쟁점토지 취득과정에서 부득이한 사유때문이지 조세회피목적이 있었던 것이 아니므로 이 건 증여세 부과처분은 부당하다는 주장이다.

먼저, 이 건 과세원인발생당시의

상속세법 제32조의2

(제3자 명의로 등기등을 한 재산에대한 증여의제) 제1항을 보면, “권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서등(이하 “등기등”이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는

국세기본법 제14조

의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다”고 규정되어 있는 바, 이 규정은 등기등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 명의자에게 증여한 것으로 보되, 예외적으로 실질소유자와 명의자간에 명의신탁에 관한 의사소통 내지 합의가 없었다거나 조세회피의 목적이 없이 실정법상의 제약이나 제3자의 협력거부 기타 부득이한 사정으로 인하여 실질소유자와 명의자를 다르게 등기등을 한 경우에는 증여의제에 관한 위 상속세법의 규정은 적용되지 아니하는 것으로 해석된다 하겠다(헌법재판소 89헌마38호, 89.7.21, 대법원 88누4997호, 90.3.27, 국심 90서270호, 90.7.28, 국심 91서625호, 91.6.13외 같은 취지 결정).

이 건의 경우 실질소유자인 OO산업개발과 청구인 사이에 사전 명의신탁에 관한 의사소통 내지 합의가 있었음에는 처분청과 청구인간에 다투지 아니하므로 이 부분은 논외로하고 OO산업개발이 청구인 명의로 등기한 것이 부득이한 사정에 의한 것으로서 조세회피목적이 없었는지 여부에 대하여 살펴본다.

첫째, 청구인은 OO산업개발이 일정지역의 많은 토지를 아파트부지로 매입함에 있어서 OO산업개발이 아파트부지를 매입한다는 사실이 토지소유자에게 알려질 경우, 담합등으로 지가가 상승되어 자금부담이 가중되고 쟁점토지 등 아파트부지의 매입이 지연될 뿐만아니라 토지소유자들이 법인과의 거래할 경우 양도차익을 실질거래가액으로 결정하게 되어 조세부담이 과중된다는 이유로 법인과의 거래를 기피함에 따라 부득이 청구인 명의로 취득한 것이라 주장하나, 동법인이 주변일대의 토지를 다량 매입하고 있음은 그 주위 토지소유자들에게 공지된 사실이라 할 수 있을 터인데 OO산업개발 명의로 쟁점토지를 취득하게 되면 주위의 지가가 상승될 것이 우려되어 청구인 명의로 취득하여 등기한 것이라 함은 설득력있는 이유로 받아들여지지 아니하며 또한 법인과의 거래시 실질거래가액으로 양도소득세를 부과함으로써 세부담이 과중되게 되어 토지 소유자들이 법인과의 거래를 기피한 것이라는 주장도 법인과의 거래시 양도소득세를 실지거래가액으로 과세하게 되어 있는

소득세법 시행령 제170조

제4항 제1호가 89.8.1 삭제되었으므로 법인과의 거래를 기피하는 사유가 소멸되었다 할 것이므로 이 이유또한 설득력이 없다고 할 것이고 그외 달리 부득이한 사정이 있는 것으로도 인정되지 아니한다.

둘째, 청구인은 쟁점토지에 대하여 사업상 목적으로 취득한 것으로 주장하나 정부의 5.8부동산 투기억제와 물가안정을 위한 특별보완대책과 관련하여 비업무용토지로 판정을 받았고 최근까지 업무용으로 공지 아니하다가 91.9.17 청구외 주식회사 OOO건설에 양도한 사실이 확인되며,

세째, OO산업개발이 청구인 명의로 쟁점토지를 취득함에 있어서 조세회피목적이 있었는지 여부를 보면,

OO산업개발이 89.7.25～89.9.4 기간 중 6회에 걸쳐 쟁점토지 매입자금 823,000,000원을 지급하고 가지급금계정에 계상하였는 바, 쟁점토지를 취득하여 89.12.30 청구인 명의로 소유권이전등기를 경료하였음에도 토지계정으로 대체하지 아니하고 있다가 정부의 5.8부동산투기억제와 물가안정을 위한 특별보완대책이 발표된 이후 시점인 90.5.15 동 법인 명의로 소유권 환원하고 재고자산으로 대체계상한 사실이 확인된다.

따라서 조세회피면에서 볼 때 쟁점토지를 청구인 명의로 등기해 놓고 그 취득시부터 쟁점토지를 OO산업개발 소유로 장부처리, 기장하지도 아니하였음은 OO산업개발이 쟁점토지를 취득한 사실이 계속적으로 노출되지 아니하거나 쟁점토지를 장부에 계상하는 시점까지 은폐되어 비업무용 부동산관련 지급이자를 손금부인하지 못하거나 적게 부인됨으로써 동지급이자에 상당하는 법인세등이 회피될 수 있다 할 것이다.

한편, 청구인은 쟁점토지의 실질소유자인 OO산업개발이 청구인 명의로 된 쟁점토지의 소유권을 90.5.15자로 동 법인명의로 환원함에 있어서 같은 날로 신탁등기하고 동 신탁등기말소등기를 한 사실을 근거로

상속세법 제32조의2

제2항의 규정에 의하여 증여의제로 봄은 부당하다는 주장도 하고 있으나 동 법인은 쟁점토지를 취득할 당시부터 신탁등기하지 아니하고 청구인명의로 등기하였다가 그 다음해인 90.5.15 동 법인 명의로 환원하는 시점에 신탁등기와 동시에 동 신탁등기말소등기를 하였는 바,

이 건의 경우는

상속세법 제32조의2

제2항의 규정에 해당된다고 볼 수 없다하겠다.

이상 내용을 모두어 볼 때

쟁점토지는 청구인 명의로 등기함에 있어서 조세회피목적이 없었던 것으로 인정되지 아니하고 또 부득이한 사정이 있었던 것으로도 이정되지 아니하므로

상속세법 제32조의2

증여의제 규정의 적용대상이라 봄이 타당할 것이다.

따라서 쟁점토지가 청구인 명의로 등기된데 대하여

상속세법 제32조의2

증여의제 규정을 적용하여 이 건 증여세등을 과세한 처분은 정당한 반면, 이와 다른 청구주장은 이유없다는 것으로 판단된다.

6. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 인정되므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.