이유
1. 원처분개요 청구법인은 89.6.22 부산직할시 교육위원회로부터 설립허가(관리 25420-4655)된 학교법인 OO학원이 학교시설사업으로 추진하던 OO고등학교 설립계획승인이 92.9.30 취소(부산직할시 행정 25410-1312)됨에 따라 동법인을 93.1.19 합병한 학교법인으로서 부산광역시 사하구 OO동 O OOOOO 임야를 다음과 같이 출연받은 후 같은 O OOOOO (이하 “쟁점1토지”라 한다) 및 OOOOO(이하 “쟁점2토지”라 한다)으로 분할하여 사용하였다. < 출연재산 내역 >

분 할 전 (출연당시)

분 할 (91.4.4) 후

지 번

출연자

면적(㎡)

출연일

지 번

소유자

면적(㎡)

비 고

OOOOO

OOO

4,181.75

89.8.16

OOOOO

OO학원

3,468

수익용 기본재산

91.10.31양도

OOO

4,181.75

89.8.16

OOO

133

90.3.21

OOOOO

OO학원

9,479

교육용 기본재산

93.1.21 청구법인승계

OOO

4,181.75

90.9. 5

(쟁점토지)

12,678.25

(쟁점토지)

12,947

268.75증가

OOO

4,181.75

(미출연)

OOOOO

OOO

3,913

268.75감소

(합계)

16,860

(합계)

16,860

처분청은 91.10.31 양도한 쟁점1토지 면적 3,468㎡ 중 처분청이 계산한 당초 출연자지분 상당면적 3,199.25㎡의 평가액(92년 공시지가 109,734,275원) 중에서 양도일로부터 소급하여 2년이내 출연지분 상당면적[(OOO 133㎡ + OOO 4,181.75㎡)/12,678.25㎡]에 대한 가액은 2년이내 양도하여 다른 수익용 재산인 예금으로 대체하였다 하여 출연목적에 사용한 것으로 보아 증여세 과세에서 제외하고, 그 나머지 면적과 쟁점2토지에 대하여는 출연재산의 사용에 장기간을 요하는 사실에 대한 주무부장관의 인정이나 2년이내에 출연목적에 사용한 사실이 없다 하여 95.10.16 청구법인에게 주문에 기재된 바와 같이 91년 및 92년도분 증여세 4건 138,302,820원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 95.11.14 심사청구를 거쳐 96.2.10 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 1) 94.12.22 개정된 상속세법 제8조의 2 제4항 제1호 및 동법 부칙 제3항에 의하면 출연재산을 출연목적에 사용하는 기간을 3년으로 연장하면서 동 개정 규정은 95.1.1 이후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용한다고 규정되어 있는 바, 쟁점1토지 3,468㎡중 당초 출연자 지분 상당 면적 3,396.02㎡(처분청은 이를 3,199.25㎡로 보았으나 안분계산을 잘못한 것임)는 쟁점토지 출연일로부터 3년이내 양도하여 수익용 자산인 예금으로 대체하였으므로 당해 면적 전부를 증여세 과세대상에서 제외되어야 하고 2) 쟁점2토지 9,479㎡중 당초 출연자 지분 상당면적 9,282.23㎡ 역시 교육용 기본재산으로서 90.12.7 OO고등학교 학교시설사업 시행계획승인(부산시 교육위원회)에 따라 OO학원이 사하구청으로부터 무인분묘 개장허가 및 지장임목 벌채승인 등을 받고 부지공사를 하다가 청구법인에 합병된 후 그 소유가 된 것이므로 당초 출연목적에 사용한 것으로 보아 증여세 과세대상에서 제외하여야 한다. 나. 국세청장 의견 89년도에 OOO 및 OOO로부터 출연받은 토지는 주무부장관으로부터 그 사용에 장기간을 요하는 사실의 인정을 받지 아니한 상태에서 출연목적에 사용하지 아니하고 그 출연받은 날로부터 2년이 경과한 후 양도하거나 청구법인에게 승계되었으므로 2년이 경과한 91.8.16 증여받은 것으로 보아야 할 것이고 90년도에 OOO 및 OOO으로부터 출연받은 토지는 91.10.31 양도한 3,199.25㎡의 평가액 중 위 토지가 총출연받은 면적 12,678.25㎡에서 차지하는 비율에 상당하는 가액은 2년이내 양도하여 출연목적에 사용한 것이므로 과세대상에서 제외하였으나 다만 청구법인에게 승계한 9,479㎡는 출연받은 날로부터 이미 2년이 경과한 것이므로 승계한 토지의 평가액중 위 토지가 총출연받은 면적에서 차지하는 비율에 상당하는 가액은 과세대상으로 봄이 타당하다고 할 것이며 또한 감사원에서 부산광역시 교육청에 대하여 실시한 감사결과를 처분지시한 내용을 보면 청구법인이 승계받은 토지를 나대지 상태로 보유하던중 자본적 지출없이 청구외 학교법인 OO학원에 양도하였을 뿐만 아니라 부지정지 및 진입로개설공사를 실시한 것처럼 위장하기 위하여 청구외 (주)OO토건으로부터 세금계산서 및 지출 증빙자료를 허위로 발급받은 사실이 확인되고 있는 점 등으로 볼 때 처분청에서 쟁점토지들 중 일부를 제외하고는 출연일로부터 2년이내에 출연목적에 사용하지 아니한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 학교법인에 출연된 쟁점토지를 출연일로부터 2년이내에 출연목적에 사용하지 아니한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부를 가린다. 나. 관련법령 상속세법 제8조의 2 제1항 제1호 및 같은법시행령 제3조의 2 제1항에 의하면 교육법의 규정에 의한 교육기관을 운영하는 사업에 출연한 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 위 법 같은 조 제4항에서 제1항 제1호의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한 재산을 출연받은 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 그 출연받은 자가 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다고 규정하면서 그 제1호에서 “출연받은 재산을 출연목적외에 사용하거나 출연받은 날부터 3년(94.12.22 법률 제4805호에서 개정, 개정전에는 2년)내에 출연목적에 전부 사용하지 아니한 경우. 다만, 그 사용에 장기간을 요하는 등 부득이한 사유가 있는 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 제외한다. 이 경우 제3항의 규정에 의한 보고서의 제출과 함께 세무서장에게 그 사실을 보고하여야 한다”고 규정하고 있으며, 위 개정법률 부칙 제3항에서 동 개정규정은 이 법 시행(95.1.1)후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용한다고 규정하는 한편, 위 시행령 같은 조 제6항에서 “ 상속세법 제8조의 2 제4항 제1호의 규정에 의하여 출연목적에 사용하는 경우라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다. 1. 출연받은 재산을 당해 공익사업의 정관상 고유목적사업(이하 “직접공익목적사업”이라 한다)에 사용하거나 당해 재산을 수익사업용 또는 수익용으로 운용하여 얻은 소득(이하 “출연재산운용소득”이라 한다)을 직접공익목적사업에 사용하는 것 2. 출연받은 재산(출연받은 재산중 수익사업용 또는 수익용으로 운용하는 것을 제외하되, 사립학교법에 의한 학교법인이 다른 학교법인의 교육용 기본재산으로 출연하는 토지·건물을 포함한다)을 당해 공익사업의 효율적 수행을 위하여 당해 공익사업의 직접 공익목적사업과 동일한 목적의 다른 공익사업의 직접공익목적사업에 출연하는 것”을 규정하고 있고, 위 같은법 제34조의 7 에서 위 규정들을 증여세에 준용하도록 하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 1) 쟁점1토지(수익용 기본재산)가 출연목적에 사용된 것인지에 대하여 본다. 쟁점1토지는 청구법인에 수익용 기본재산으로 출연된 후 수익성이 높은 재산으로 대체하기 위하여 91.4.24 부산직할시 교육감으로부터 처분대금을 현금으로 금융기관에 예치하는 것을 조건으로 수익용 기본재산 처분허가를 받고 91.10.31 쟁점토지를 양도하여 허가조건에 따라 그 처분대금 104,733,600원 및 설립자 기부금(기부자 : OOO) 103,346,400원, 합계 208,080,000원을 OO은행 OOO 지점에 개설된 청구법인의 예금계좌(OOOOOOOOOOOOOOO: 100,000,000원, OOOOOOOOOOOOOOO: 108,080,000원)에 입금하였다가 92.7.25 같은 교육감으로부터 동 예금액의 사용승인을 받아 청구법인이 설립을 추진하던 OO고등학교 부지조성공사비로 청구외 OO개발주식회사에 지급한 사실이 부산직할시의 관련공문, 공사도급계약서, 지출결의서, 입금표, 세금계산서 등에 의하여 확인된다. 처분청은 출연재산의 출연목적 사용의무 기간을 출연일로부터 “2년내”로 보아 이 건 처분을 하였으나 95.10.16 결정고지된 이 건의 경우에는 위 관련 개정규정 및 동 부칙 규정에 따라 출연일로부터 “3년내”에 출연목적에 사용된 것인지 여부를 가려야 할 것인 바, 사실이 위와 같다면 쟁점1토지는 출연일로부터 3년 이내에 그 처분허가를 받고 그 처분대금의 사용승인을 받아 직접공익목적사업인 학교부지조성공사에 사용한 것이므로 동 토지중 당초출연자 지분 상당면적 3,396.02㎡[처분청은 당초 출연재산인 OO동 O OOOOO OO 12,678.25㎡가 쟁점1토지 3,468㎡와 쟁점2토지 9,479㎡ 등으로 분할되는 과정에서 증가된 면적 268.75㎡(당초 미출연자인 청구외 OOO 지분의 감소면적임)가 전부 쟁점1토지 면적에 귀속된 것으로 보고 쟁점1토지 중 당초 출연자 지분 상당면적을 3,199.25㎡로 계산하였으나 위 증가된 면적을 쟁점1토지와 쟁점2토지에 안분하여 계산하는 것이 타당하고 그 구체적인 안분 면적은 별지와 같음]는 증여재산가액에서 제외하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 2) 쟁점2토지(교육용 기본재산)가 출연목적에 사용된 것인지에 대하여 본다. 쟁점2토지는 등기부상으로는 93.1.21 OO학원으로부터 청구법인이 승계한 것으로 등기되어 있으나 부산직할시 교육청의 감사 결과 처리요구 공문(기감 81080-705, 93.12.6)에 의하면 쟁점2토지 중 일부인 6,973㎡를 포함한 OO동 O OOOOO 등 3필지 26,608㎡를 동 교육청의 허가없이 92.7.21 학교법인 OO학원과 45억원에 양도계약을 체결하고 그 매각대금중 일부를 당초 재산출연자에게 반환(93.4.26 출연자 OOO 100,000,000원 및 OOO 20,000,000원, 93.6.15 동 OOO 350,000,000원)한 사실이 확인되고 있고, 청구법인은 위 매각대금중 일부로 OO고등학교 부지조성 공사에 사용하였다고 주장하고 있으나, 감사원 감사결과 동래세무서에 처분요구한 공문(일삼 16330-77, 95.8.18)에 의하면 청구법인은 90.5.21～90.9.5 사이 OO동 O OOOOO 등 3필지 26,608㎡(쟁점토지 9,479㎡ 중 6,973㎡ 포함)를 883,804,265원에 취득하여 나대지 상태로 보유하다가 부지정지 등 자본적 지출없이 93.4.13 위 OO학원에 45억원에 양도하였음에도 92.6.18 청구외 주식회사OO토건으로 하여금 계약금액 1,870,206,353원에 부지정지 및 진입로개설공사를 실시하게 한 것처럼 세금계산서 등 지출증빙서류를 허위로 작성하여 위 금액을 자본적 지출로 계상한 사실이 확인된다. 사실이 위와 같다면 청구법인은 출연재산인 쟁점2토지를 출연목적외에 사용하거나 적어도 출연받은 날부터 3년내에 출연목적에 전부 사용하지 아니한 경우에 해당된다 할 것이므로 처분청에서 위 관련규정에 따라 동 토지가액을 청구법인이 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다만, 처분청은 출연재산의 출연목적 사용의무 기간을 2년으로 보아 출연일로부터 2년 경과 시점을 증여일로 의제하고 동 일자의 개별공시지가에 의하여 쟁점2토지의 증여재산가액을 평가하였으나, 위에서 본 바와 같이 출연목적 사용의무 기간은 3년이므로 쟁점2토지 9,479㎡ 중 89년에 출연된 OOO 및 OOO 지분 상당면적 각 3,061.62㎡ 에 대하여는 92년도 공시지가 31,000원/㎡, 90년도에 출연된 OOO 지분 상당면적 97.37㎡에 대하여는 증여의제일(93.3.21) 현재 고시된 92년도 공시지가 31,000원/㎡, 90년도에 출연된 OOO 지분 상당면적 3,061.62㎡ 에 대하여는 93년도 공시지가 29,100원/㎡ 를 각각 적용하여 평가한 가액을 증여재산가액으로 하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 라. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있고 나머지는 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.