이유
1. 처분개요 처분청은 94년 7월 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여 90년도 매출누락 402,647,600원, 91년도 매출누락 587,803,900원, 92년도 매출누락 630,528,500원, 93년도 매출누락 616,452,000원 합계 2,237,432,000원에 대한 법인세등을 과세하는 한편, 동 매출누락액이 사외유출되었으나 그 소득의 귀속이 불분명하다 하여 각 년도별로 대표자 상여처분하고 95.3.20. 청구법인에게 90년도 갑종근로소득세(원천징수불이행분) 132,575,320원 및 동 방위세 24,156,750원, 91년도 갑종근로소득세(원천징수불이행분) 217,671,450원, 92년도 갑종근로소득세(원천징수불이행분) 201,700,580원, 93년도 갑종근로소득세(원천징수불이행분) 204,852,140원을 결정·고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 95.5.18. 심사청구를 거쳐 95.9.15. 이 건 심판청구를 하였다. 2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구법인 주장 청구법인의 대표자에게 상여처분함에 있어서는 매출누락금액에서 대응원가등을 차감하여 그 차액에 대하여만 대표자 상여로 처분하는 것이므로 처분청이 매출누락금액 전부에 대하여 그 소득의 귀속이 불분명한 것으로 보아 대표자 상여로 처분한 것은 부당하며, 또한 법인세법 제32조 제5항의 규정은 95.11.30 위헌결정을 받았으므로 이를 근거로 상여처분하여 과세한 처분은 취소되어야 한다. 나. 국세청장 의견 청구법인은 매출누락금액에 대응되는 경비의 지급에 있어서도 어떠한 자금으로 지급되었는지에 대한 구체적인 거증자료를 제시하지 못하고 있을 뿐 아니라, 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 그 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는, 그 대응 경비가 밝혀졌다 하더라도 특별한 사정이 없는 한 매출원가 등 대응 경비까지 포함된 매출누락액 전액이 소득처분의 대상이 된다 할 것인 바(대법 93누7211 등 다수 같은 의견), 쟁점매출누락금액 전액이 사외로 유출되었으나 그 귀속이 분명하지 아니하며, 매출누락금액 전액을 소득처분하는데 반하는 특별한 사정이 없으므로 대표자에게 매출누락금액 전액을 상여처분한 당초처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 3. 심리 및 판단 가. 이 건의 다툼은 매출누락액 전액을 귀속이 불분명한 것으로 보아 대표자 상여처분하여 갑종근로소득세를 과세한 처분이 정당한지의 여부를 가리는데 있다. 나. 관련법령 1) 구법인세법(1980.12.31. 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항에서 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있고, 2) 구법인세법시행령 제94조의 2 제1항에서 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 하면서, 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다고 규정하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다. 3) 헌법재판소법 제45조 에 의하면 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다라고 규정하고 있다. 4) 같은법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 귀속한다고 규정하고 있으며, 제2항에서 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다. 다. 심리 및 판단 이 건의 경우 매출누락액 전액을 대표자 상여로 처분한 것에 대한 적법성 여부를 논의하기에 앞서 헌법재판소가 구법인세법(1980.12.31. 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항의 규정에 대하여 위헌결정(94헌바 14, 95.11.30)한 내용을 살펴보면, 「 법인세법 제32조 제5항은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점만을 제시하고 있을 뿐이고, 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며(중략), 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러 가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일 뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기 곤란하다고 생각되므로 “위 법인세법 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지위임 한 경우라고 보아야 할 것이다.”(중략) 그렇다면 “이 사건 규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다”고 결정」을 하였다. 헌법재판소법 제47조 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어 위 법인세법 제32조 제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 95.11.30부터 효력을 상실하는 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해사건과 별도로 위헌제청신청 등은 하지 아니 하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계속된 모든 일반사건에까지 미친다는 것이다.(대법 91누 1462, 92.2.24. 같은 뜻임) 청구법인은 법인세법 제32조 제5항에 대하여 따로 위헌신청을 한 바 없으나 위 법률조항은 이 건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리심판소에 계류되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 이 건에도 미친다고 볼 수 있다. 그렇다면 이 건에 있어서 처분청이 청구법인에게 90년부터 93년까지의 매출누락액 2,237,432,000원에 대하여 구 법인세법 제32조 제5항을 근거로 하여 대표자 상여로 처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분으로 취소되어야 한다고 판단된다. (같은 의견 : 국심 95서2730, 96.12.23 합동회의) 라. 따라서 이 건 심판청구는 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.