이유
1. 원처분 개요 처분청은 91.3.31 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시된 데 대하여 93.12.10 청구인들에게 ’91년도분 상속세 5,339,399,060원(청구인별 세액은 별지와 같음)을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 94.2.5 심사청구를 거쳐 94.5.20 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 처분청은 이 건 상속세조사시 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 예금등 금융자산을 인출한 것 중 그 사용처가 불분명한 금액이 703,104,048원이라고 하여 이를 상속세 과세가액에 산입하였으나 청구인들은 위 예금등의 인출에 관여하지 않아 그 내용을 알 수가 없으며, 처분청은 장기간에 걸쳐 상속세조사를 하면서 피상속인 본인 및 차명 또는 가명 예금계좌까지 철저히 추적조사하였으므로 은닉된 금융자산이 있었다면 위 조사시에 전부 확인되었을 것이므로 사용처가 불분명하다고 하여 이를 상속세과세가액에 산입한 것은 부당하며, 상속개시일전 2년이 되는 날부터 상속개시일까지 2년동안 피상속인의 자산 및 부채의 운용내역을 보면 다음과 같은 바, (단위 : 원)

89.3.31 금융자산시재액

89.4.1～91.3.31 간의 금융자산증가사유해당금액

① 1,435,090,958

② 799,421,000

89.4.1～91.3.31 금융자산감소사유해당금액

91.3.31 이론상시재액

③ 1,158,000,000

①+②-③ 1,076,511,958

위에서 보는 바와 같이 피상속인의 자금운용내역을 보면 상속개시일 현재(91.3.31) 금융자산이 1,076,511,958원만 되면 누락된 금융자산이 없다고 보는 것이 정당한데도 실제로 처분청이 상속재산으로 금융자산 1,261,616,265원(상속개시일 현재 실제잔액)을 과세하면서 예금등 인출액 중 703,104,048원을 그 사용처가 불분명하다고 하여 추가로 상속세과세가액에 산입하는 것은 이중으로 과세하는 결과가 되므로 부당하다. (2) 처분청이 상속재산으로 보아 과세한 것 중 경기도 의정부시 OO동 OOOOO 외 13필지 토지 20,673㎡(이하 “쟁점2토지”라 한다)는 상속개시일 현재 등기상으로는 피상속인 명의로 되어 있으나 실지로는 피상속인이 1980년 2월 청구외 OOO에게 양도한 재산이므로 그 평가액 345,629,000원은 상속재산가액에서 제외하여야 한다. (3) 처분청은 피상속인이 경기도 성남시 OO동 OOOOOOO OOOO OOOO를 당첨하여 그 계약금 26,895,000원을 납부하고, 또한 채권 59,700,000원(이하 “쟁점3채권”이라 한다)을 매입한 것에 대하여 위 금액 86,595,000원 모두를 상속재산으로 보았으나, 청구인들은 위 채권은 상속받은 사실이 없을 뿐만 아니라, 일반적인 사회통념에 비추어 보아도 주택채권은 매입즉시 할인하여 이용하는 것이지 20년후에나 현금화되는 채권을 상속받았다는 것은 사리에 맞지 않는 것이며, 설사 상속되었다 하더라도 상속개시당시의 실지가액에 의하여 평가하여야 한다. (4) 처분청은 상속재산에 포함된 서울특별시 성북구 OO동 OO OOOOOOO 소재 주택(이하 “쟁점4주택”이라 한다) 중 그 2층 부분을 평가함에 있어서 동 건물(2층 부분)의 기준시가 8,078,044원과 임대보증금 48,000,000원을 단순비교하여 그중 높은 금액인 48,000,000원을 평가액으로 하였으나 주택을 임차하면 당연히 그에 해당하는 토지도 이용하는 것이므로 토지의 기준시가도 합하여 비교하면 기준시가가 위 임대보증금 보다 많으므로 토지부분까지 포함된 기준시가로 평가하여야 한다. (5) 청구인들중 OOO과 OOO의 상속개시일 현재 예금잔액 344,564,472원(이하 “쟁점5예금”이라 한다)을 처분청은 피상속인의 차명 예금으로 보아 상속재산으로 보았으나 위 예금은 위 OOO과 OOO의 예금이므로 이를 피상속인의 차명예금으로 본 것은 부당하다. (6) 피상속인이 대표이사로 재직하였던 주식회사 OO양복점의 89.10.1 ～90.9.30 사업년도 법인세를 처분청이 92년 1월 경정결정시 피상속인에 대한 인정상여처분금액 10,305,102원(이하 “쟁점6인정상여”라 한다)에 대한 소득세등 51,523,210원은 상속인들이 92.2.10 납부한 것이므로 상속세법 제4조 제1호의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제되는 공과금으로 인정되어야 한다. (7) 처분청은 이 건 상속세결정고지를 하면서 무납부가산세 1,093,988,760원을 부과하였으나, 상속세신고시에 연부연납신청을 하는 경우에는 무납부가산세를 부과하지 않는 것이므로 청구인들은 비록 상속세신고시에는 연부연납신청을 하지 않았다고 하여도 상속세고지서를 받고 연부연납신청을 하여 그 허가를 받아 연부연납하게 된 것이므로 처분청이 상속세신고시에 연부연납신청을 하지 않았다고 하여 무납부가산세를 부과한 것은 부당하다. 나. 국세청장 의견 (1) 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 재산을 처분하는 경우에는 그 금액이 재산종류별로 1억원 이상으로 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 상속세과세가액에 산입하여야 하는 것이므로 피상속인이 인출한 예금액중 그 사용처를 밝히지 못한 금액 703,104,048원을 과세가액에 산입한 것은 정당하다. (2) 쟁점2토지는 피상속인이 80.2월 청구외 OOO에게 매도한 것이라고 주장하나, 동 토지의 등기부등본을 보면 위 양도일이라고 주장하는 80.2월 이후인 81.2.13, 82.1.7 및 85.3.27 에 피상속인의 주소를 정정한 사실이 있었고, 쟁점2토지중 4필지는 청구외 OOO에게 82.1.7 및 82.1.17 에 매매예약에 의한 가등기를 하였다가 85.4.3에 말소등기를 한 사실이 있으며, 또한 쟁점2토지중 9필지는 청구외 OOO을 채무자로 하여 72.2.28 외 87.3.10 에 OOOOO농협에서 대출받은 사실과 청구외 OOO도 8필지에 대하여 81.2.12 및 81.2.13 에 OOOOO농협에서 대출받은 사실이 있는 점등으로 보아 청구주장은 신빙성이 없는 것으로 보인다. (3) 청구인들은 쟁점3채권을 실제상속받지 아니하였으므로 상속재산이 아니라고 주장하고 있으나 주택매입채권은 주택취득가액을 구성하고 있는 바, 동 채권의 할인여부와는 관계없이 주택(아파트) 취득가액으로 산입한 것은 정당하다. (4) 쟁점4주택중 그 2층 부분을 평가함에 있어서 그 임대보증금 48,000,000원으로 평가한 것은 부당하다고 주장하나, 특정재산의 일부에만 임대차계약이 체결되어 있는 경우에는 당해부분에 대한 상속재산가액은 임대차계약이 체결되어 있지 아니한 부분과 구분하여 별도로 평가하는 것이므로 처분청이 동 주택의 2층을 그 임대보증금 48,000,000원으로 평가한 것은 정당하다. (5) 쟁점5예금액은 처분청의 조사시에 청구인 OOO이 동 예금은 피상속인의 예금이라는 사실을 인감증명을 첨부하여 확인하였으므로 처분청의 피상속인의 차명예금으로 본 것은 정당하다. (6) 상속재산가액에서 공제하는 공과금은 상속개시일 현재 피상속인에게 납부의무가 성립된 것으로 상속인에게 승계된 것을 말하는 바 쟁점6인정상여에 대한 납부의무성립일은 소득금액변동통지일(91.12.31)이후이므로 이 건 인정상여에 대한 소득세등은 상속재산가액에서 공제할 수 없다. (7) 청구인들은 이 건 상속세신고시에 연부연납신청을 한 사실이 없으므로 그 신고기한내에 납부하지 않은 세액에 대하여 납부불성실가산세를 부과한 것은 정당하다는 의견을 제시하고 있다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건은 첫째, 상속개시일전 2년이내에 처분한 금융자산중 그 사용처가 불분명한 금액을 상속세과세가액에 산입한 처분의 당부, 둘째, 쟁점2토지가 상속재산인지 여부 셋째, 쟁점3채권매입액을 상속재산가액으로 본 처분의 당부 넷째, 쟁점4주택에 대한 상속재산평가가 정당한지 여부 다섯째, 상속인 중 OOO과 OOO의 상속개시일 현재 예금잔액을 상속재산으로 본 것에 대한 당부 여섯째, 쟁점6인정상여에 대한 납부세액을 상속재산가액에서 공제되는 공과금으로 볼 수 있는지 여부 일곱째, 상속세신고시 연부연납신청을 하지 않고 납세고지서를 받고 연부연납신청을 한 경우 납부불성실가산세를 부과한 처분의 당부를 가리는 데 그 쟁점이 있다. 나. 상속개시일전 2년이내에 처분한 금융자산 중 그 사용처가 불분명한 금액을 상속세과세가액에 산입한 처분의 당부 (1) 관계법령 상속세법 제7조의2 제1항에서는 「상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다」고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제3조 제1항에서는 「법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다. 1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우 2. 거래상대방이 금전등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우 3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우 4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우 5. 피상속인의 성별ㆍ연령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우」라고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 처분청의 이 건 조사내용을 보면 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분한 재산 중 사용처가 불분명한 금액으로 보아 상속세과세가액에 산입한 금액은 844,397,548원이고 이중 피상속인 또는 피상속인이 차명한 증권계좌 등에서 인출한 금융자산 중 사용처가 불분명한 금액은 703,104,048원임을 알 수 있고, 청구인들은 이에 대해 89.3.31 현재(상속개시일전 2년이 되는 날)의 피상속인이 소유하고 있는 금융자산의 합계액은 1,435,090,958원이고 89.4.1부터 상속개시일(91.3.31)까지 부동산 처분등 운용자산이 증가될 수 있는 사유의 금액은 799,421,000원이고, 부동산취득등 운용자산의 감소요인이 되는 금액은 1,158,000,000원이므로 상속개시일 현재 금융자산은 그 시재액이 1,076,511,958원이 되어야 하는 데 실제로 상속개시일 현재 상속재산으로 과세된 금융자산은 1,261,616,256원(실제시재액)이므로 위 사용처가 불분명하다고 하여 상속세과세가액에 산입하는 것은 이중으로 과세하는 결과가 된다고 주장하고 있는 바 이에 대하여 보면, 처분청의 조사시에 금융자산을 처분한 것에 대하여 수표추적등을 통하여 그 사용처를 확인하였고, 청구인들에게도 충분하게 소명할 수 있는 기회를 주었는데도 그 사용처가 밝혀지지 아니한 것이므로 위 사용처가 불분명한 금융자산 인출액이 처분청에서 과세한 상속개시일 현재의 금융자산에 포함되었다고 볼 만한 뚜렷한 근거도 없을 뿐만 아니라, 처분청이 확인하지 못한 은닉재산이 없다는 보장도 없으므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단되고, 따라서 처분청이 사용처 불분명한 금융자산 인출액을 상속세과세가액에 산입한 것은 정당하다고 판단된다. 다. 쟁점2토지를 상속재산으로 본 처분의 당부 (1) 사실관계 쟁점2토지에 대하여 처분청이 상속재산가액에 산입한 내용 및 소유권이전등기 내용을 보면 다음과 같다. (단위 : 원)

토 지 소 재 지

지목

면적(㎡)

평 가 액

OOO 이전등기일자

비고

의정부시OO동

OOOOO

OOOOO

OOO

OOO

OOOOO

OOOOO

OOOOO

OOOOO

OOOOO

OOOOO

OOOOOO

O OOOO

OOOO

OOOOO

임야

대지

대지

답

답

전

답

답

전

전

전

전

전

전

572

1,415

493

8,248

889

327

241

2,112

202

575

793

588

3,669

549

3,432,000

56,600,000

44,370,000

131,968,000

14,224,000

4,905,000

3,856,000

33,792,000

3,030,000

8,625,000

11,895,000

2,352,000

18,345,000

8,235,000

94.5.7 (원인 85.5.31)

95.1.27 (원인 80.1.5)

〃

〃

〃

〃

〃

〃

〃

〃

〃

94.9.7 (원인 80.2.25)

〃

95.1.27 (원인 80.1.5)

상속개시일현재는 피상속인명의로 등기되어있음

계

20,673

345,629,000

처분청은 청구인들이 쟁점2토지를 상속세 신고시 상속재산가액으로 신고하였고, 또한, 상속개시일 현재 위 토지의 소유자가 피상속인으로 등기되어 있는 사실에 근거하여 쟁점2토지를 상속재산으로 보았고, 청구인들은 쟁점2토지는 실제로는 80.2월 피상속인이 청구외 OOO에게 매도한 것이라고 주장하면서 제시한 증빙 및 그 내용을 보면 ㉮ 부동산 매매계약서의 내용 매매계약일은 80.1.5 이고 매도자는 피상속인, 매수자는 청구외 OOO으로 되어 있으며, 매매대금은 24,000,000원(계약금 6,000,000원), 잔금지급 약정은 80.2.25로 되어 있다. (쟁점2토지중 경기도 의정부시 OO동 O OOOOOO 전 588㎡는 동 매매계약서상에 누락되어 있음)동 계약서의 내용을 뒷받침할 금융자료 등은 없으나 동 계약서는 그 지질이나 형식으로 보아 당초 약정시 작성된 계약서 원본으로 인정된다. ㉯ 서울민사지방법원 판결문 (사건 94가합 40685, 94.7.15 판결)의 내용 원고(청구외 OOO)는 80.1.5 피상속인으로부터 쟁점토지를 24,000,000원에 매수하였고, 그렇다면 피상속인은 원고에게 동 토지를 매매를 원인으로 한 소유권이전등기 절차를 이행할 의무가 있다고 할 것이고, 피상속인은 90.11.5(91.3.31의 잘못된 것임) 사망하였으므로 상속인들 (OOO 등 5인)은 각자의 법정상속지분에 상응하여 위 의무를 상속하였다 할 것이므로 상속인들은 각 지분에 대하여 80.1.5자 매매를 원인으로 한 소유권 이전등기절차를 이행하라는 것이다. ㉰ 쟁점2토지의 등기부등본의 내용 63.12.23 피상속인은 청구외 OOO (청구외 OOO의 형)으로부터 매매를 원인으로 취득하여 경기도 의정부시 OO동 OOOOOOO외 2필지는 94.5.7 및 94.9.7에 부동산 등기특별조치법 (법률 제4502호)에 의하여 위 OOO에게 소유권이전등기 경료되었고 그 나머지 토지는 위 판결문에 의하여 95.1.27 청구외 OOO에게 소유권이전등기 경료된 사실을 알 수 있다. 또한, 쟁점2토지중 의정부시 OO동 OOOOO 답 8,248㎡에 대한 근저당설정등이 된 내용을 보면 72.2.28 청구외 OOO을 채무자, OOOO협동조합을 채권자로하여 근저당 설정(채권최고액 800,000원) 되었다가 81.2.13 말소되고, 81.2.13 청구외 OOO을 채무자, OOOOOOO협동조합을 채권자로하여 근저당설정(공동담보, 채권최고액 8백만원)되었다가 84.10.26 말소되었으며, 87.3.10 청구외 OOO을 채무자, OOOOOOO협동조합을 근저당권자로 하여 근저당 설정(공동담보, 채권최고액 25,500,000원)되었다가 93.12.30 말소된 사실을 알 수 있다. ㉱ 청구외 OOO의 경위서 쟁점2토지는 청구외 OOO의 조부(OOO)가 왜정시대부터 소유하였던 것으로 위 OOO이 사망한 후 위 OOO의 부 OOO이 상속하였고, 6.25 사변시에 동 토지의 등기멸실로 위 OOO의 형 OOO이 회복등기를 하여 소유하고 있던 토지로 위 OOO이 건강이 악화되어 병원비를 마련하기 위하여 63년도에 피상속인에게 매도하고 그 자금으로 치료를 하였으나 끝내 회복하지 못하고, 같은 해 사망하게 되었는 바 위 OOO은 잃었던 위 토지를 다시 취득하여야겠다는 일념으로 힘껏 노력하여 ’80년도에 피상속인으로부터 다시 매수하였으나 그 당시에는 사업관계로 주민등록이 서울로 되어 있어서 등기이전하지 못하였고, 그 후 ’85년도부터 ’90년도까지 쟁점토지 소재지에 거주하면서 농사 및 축산을 할 때 등기이전을 하고자 하였으나 피상속인이 “80년도에 이전등기를 해 갔으면 양도소득세가 적게 나오는데 지금 이전해가면 양도소득세가 많이 나오므로 양도소득세를 청구인이 부담해야 된다”는 논란이 있어 등기이전을 미루어 오고 있던 중 피상속인이 사망하게 되었다는 것이다. ㉲ 기타 쟁점2토지 인근에 거주하는 청구외 OOO외 2인이 작성한 인우보증서를 보면 청구외 OOO은 쟁점토지를 80.2.25 매수하여 사실상 소유하고 있으며, 청구외 OOO외 9인이 작성한 인우보증서를 보면 위 OOO은 ’85년 봄부터 ’90년 가을까지 쟁점2토지소재로 이사와서 쟁점2토지에 벼와 채소등을 경작하고, 젖소 6두, 돼지 20여 두를 사육하고 있던 중 ’90년 가을 모친의 병환으로 다시 서울로 이사갔으나 모친의 3년상을 치르고 다시 농사를 지으러 쟁점2토지 소재지로 이사하여 현재 거주하고 있다는 것이다. 한편 위 OOO의 주민등록의 내용을 보면 쟁점2토지 소재지 (경기도 의정부시 OO동 OOOOOOO)에 85.5.19부터 90.9.30까지 거주한 사실이 있으며, 그 후 서울로 전출하였다가 94.12.27 경기도 의정부시 OO동 OOOOO로 이사온 사실을 알 수 있다. (2) 적용 및 판단 위 사실관계에서 본 바와 같이 쟁점2토지는 상속개시일 현재 피상속인의 명의로 등기되어 있는 것은 사실이나 본래 동 토지는 청구외 OOO의 조부 때부터 소유하고 있던 토지로 위 OOO의 형이 피상속인에게 매도하였고, 위 OOO은 성장하여 고향의 토지를 다시 취득하였다는 진술내용은 신빙성이 있는 것으로 보이고, 등기부등본의 내용을 보면 위 OOO은 쟁점2토지에 근저당설정을 하는 등 동 토지를 담보로 하여 자금을 차용한 사실이 인정되고 또한 ’85년부터 ’90년도까지 6년간 동 토지를 직접 경작한 사실이 인정된다. 위 OOO이 ’80년도에 동 토지를 매수할 당시에는 서울에서 사업을 하고 있는 관계로 등기이전이 어려웠던 점을 감안해 보면 비록 그 소유권이전등기는 94.5.7～95.1.27 에 경료되었다고 하더라도 쟁점2토지를 청구인들이 상속받은 것으로 본 것은 잘못된 것으로 판단된다. 라. 쟁점3채권매입액을 상속재산가액으로 본 처분의 당부 (1) 관계법령 상속세법 제9조 제1항의 규정에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제5조 제1항에서는 상속재산의 가액은 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제5항의 규정에 의한다고 규정하고 있고, 같은 조 제6항 제1호 (가)목에서는 증권거래소에 상장되지 아니한 주식과 출자지분은 상속개시일전 1개월간에 공표된 매일의 증권거래소 최종시가액의 평균액과 상속개시일의 증권거래소 최종시가액 중 낮은 편에 의하도록 규정하고 있고, 동항 제2호에서는 국채, 공채, 사채의 평가는 위 제1호 (가)목의 규정을 준용하도록 규정하고 있으며, 다만 증권거래소에 상장되지 아니하는 경우에는 실제 매입가액에 상속개시일까지의 미수이자상당액을 가산한 가액에 의하도록 규정하고 있다. 또한, 상속세법 기본통칙 37...9 제2항에서는 상속개시일전 피상속인이 부동산매수계약을 체결하고 잔금을 지급하기 전에 사망한 경우에는 동 부동산을 상속재산으로 보지 아니하며, 이미 지급한 계약금과 중도금은 채권인 상속재산이 된다고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 쟁점3채권매입액에 대하여 처분청이 상속재산에 가산한 경위를 보면 피상속인은 경기도 성남시 OO동 소재 OOOO OOO OOOO OOOO 아파트를 분양(아파트 당첨)받게 되어 90.10.25 분양계약(분양가액 134,478,000원)을 체결하고, 그 계약금 26,895,000원 및 채권매입액 59,700,000원을 납부한데 대하여 청구인들이 상속재산가액으로 신고한 위 계약금외에 채권매입액 59,700,000원을 상속재산가액에 산입한 사실을 알 수 있다. 청구인은 이에 대하여 피상속인이 매입한 쟁점채권은 상속인들이 상속받은 사실이 없을 뿐만 아니라 일반적으로 주택채권등을 매입하는 경우에는 매입 즉시 양도하여 그 자금을 이용하는 것이므로 쟁점채권매입액을 상속재산가액에 산입하는 것은 부당하다고 주장하고, 국세청장은 주택의 분양과 관련하여 매입한 주택채권은 주택취득가액을 구성하는 것이므로 할인 여부와는 관계없이 주택취득가액으로 보아야 한다는 의견인 바 이에 대하여 보면, 피상속인이 아파트를 분양받을 당시 채권을 매입한 것은 인정되나 일반적으로 주택채권 등을 매입즉시 할인하는 것이 관행으로 되어 있다고 보여지고, 상속인들이 쟁점채권을 상속받은 사실이 없다고 주장하고 이를 부인할 만한 별다른 증빙이 없으며, 청구인들의 주장대로 피상속인이 쟁점채권을 할인한 것이라면 그 자금은 금융자산등으로 상속재산가액에 기포함 된 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 처분청이 이를 상속재산으로보아 상속세를 과세한 것은 부당하다고 판단된다. 마. 쟁점4주택에 대한 상속재산 평가가 정당한지 여부 (1) 관계법령 상속세법 제9조 제1항의 규정에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제5조 제1항의 규정에 의하면 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다”고 규정하고 있고, 제2항의 규정에 의하면 토지는 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하고, 그 이외의 경우에는 개별공시지가에 의하도록 되어있고, 건물의 경우에는 국세청장이 지정하는 지역안에 있는 공동주택 및 특수용도의 건물에 대하여는 국세청장이 고시한 가액에 의하고 그 이외의 경우에는 지방세과세시가표준액에 의한 가액에 의하도록 규정하고 있다. 한편 같은법 제9조 제4항 및 같은 법 시행령 제5조의 2의 규정에 의하면 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금으로 평가한 금액과 같은 법 제9조 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정하고 있다. (2) 사실관계 처분청이 쟁점4주택에 대하여 상속재산가액으로 평가한 내용 및 청구주장의 내용을 보면 다음과 같다. (단위 : 원)

구 분

면 적

처분청 평가

청구주장

기준시가

비 고

대 지

지하주택

1층주택

287.9㎡

26.74㎡

122.02㎡

289,339,500

869,050

9,358,834

289,339,500

869,050

9,358,834

289,339,500

869,050

9,358,834

2층주택

105.32㎡

48,000,000

8,078,044

8,078,044

쟁점부분

합 계

347,567,384

307,645,428

307,645,428

처분청이 위와 같이 평가한 근거를 보면 쟁점주택 중 2층 부분을 피상속인이 청구외 OOO에게 전세보증금 48,000,000원에 임대하고 있었던 것이므로 동 2층부분을 평가함에 있어서 기준시가 8,078,044원과 비교하여 높은 가액인 48,000,000원으로 평가한 것을 알 수 있다. 이에 대하여 청구인들은 주택을 임대하면 단지 건물만 사용하는 것이 아니고 그 주택에 부수대지도 사용할 권리가 있는 것이므로 2층주택에 대한 대지부분을 기준시가로 평가하면 289,339,500원×

처분청이 위와 같이 평가한 근거를 보면 쟁점주택 중 2층 부분을 피상속인이 청구외 OOO에게 전세보증금 48,000,000원에 임대하고 있었던 것이므로 동 2층부분을 평가함에 있어서 기준시가 8,078,044원과 비교하여 높은 가액인 48,000,000원으로 평가한 것을 알 수 있다. 이에 대하여 청구인들은 주택을 임대하면 단지 건물만 사용하는 것이 아니고 그 주택에 부수대지도 사용할 권리가 있는 것이므로 2층주택에 대한 대지부분을 기준시가로 평가하면 289,339,500원×

=127,679,101원이 되므로, 위 2층주택 부분에 대한 기준시가로 건물과 대지를 평가한 금액을 합하면 135,757,545원 (8,078,044원 + 127,679,101원)인 바 이 금액과 전세보증금을 비교하면 기준시가로 평가한 금액이 많으므로 쟁점주택은 모두 기준시가로 평가한 금액을 상속재산가액으로 보아야 한다고 주장한다. (3) 적용 및 판단 관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 보면 주택을 임대하는 경우에는 그에 부수된 대지도 임대한 것으로 보는 것이 합리적인 것으로 보이고 이 건의 경우 임대하고 있는 2층 주택을 평가함에 있어서 건물과 대지를 기준시가로 평가하여 합한 금액이 동 2층주택의 전세보증금 보다 많으므로 기준시가를 적용하여 쟁점주택 전체를 평가하여야 한다는 청구주장은 이유가 있다고 판단되므로, 따라서 처분청이 2층주택의 건물만에 대한 기준시가와 전세보증금을 비교하여 전세보증금가액을 2층주택의 건물 가액으로 평가한 것은 부당하다고 판단된다. 바. 상속개시일 현재 상속인중 OOO과 OOO의 예금통장의 잔액을 상속재산으로 본 처분의 당부. (1) 사실관계 처분청이 이 건에 대하여 상속재산으로 본 내용은 다음과 같다. (단위 : 원)

은 행 명

계 좌 번 호

상속개시일

현재 잔고

예금명의자

관계

OO은행

OO은행

OO은행

OO투자금융

OOOOO OOOOO OOOO

OOOOO OOOOO OOOO

OOO OOOOOOO OOO OOOO

OO OOOOOO OO

4,274,495원

20,739,000원

13,248,902원

306,304,575원

OOO

OOO

OOO

OOO

피상속인의 처

장남

합 계

344,566,972원

처분청의 조사내용을 보면 위 OOO과 OOO은 조사당시 위 계좌의 예금은 피상속인의 차명예금임을 인정하고, 또한 위 계좌의 거래내용에 대하여 아는 바 없다고 확인한 것을 알 수 있다. (2) 적용 및 판단 청구인들은 위 예금이 위 OOO과 OOO의 예금이라고 주장하면서 위 OOO의 재직증명원 (근무처 OO양복점, 근무기간 69.1.1 ～90.12.31)을 제시하고 있으나, 이 재직증명만으로 조사시에 본인들이 확인한 내용을 부인하기는 어렵다고 판단되므로 처분청이 위 예금을 피상속인의 차명예금으로 보아 과세한 것은 정당하다고 판단된다. 사. 쟁점6인정상여에 대한 납부세액을 상속재산가액에서 공제되는 공과금으로 볼 수 있는 지 여부 (1) 관계법령 상속세법 제4조 제1항에서는 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 그 제1호에서는 “공과금”을 규정하고 있다. 또한, 상속세법 기본통칙 제14 ...4(공과금의 범위)에서는 제1항에서 “상속개시일 현재 피상속인이 납부할 공과금으로서 납부되지 아니한 금액”을 규정하고 있고, 제2항에서는 “상속개시일 현재 피상속인에게 납부의무가 성립된 것으로서 상속인에게 승계된 공과금”을 규정하고 있다. 국세기본법 제21조 제1항 본문에서는 “국세를 납부할 의무는 다음 각호의 시기에 성립한다”고 규정하고 제1호에서는 “소득세에 있어서는 과세기간이 종료하는 때”라고 규정하고 있다. 같은 법 제21조 제2항 본문에서는 “다음 각호의 국세를 납부할 의무는 제1항의 규정에 불구하고 당해 각호의 시기에 성립한다”고 규정하고 있고, 제1호에서는 “원천징수하는 국세에 있어서는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때”라고 규정하고 있다. 소득세법 제150조 (근로소득지급시기의 의제) 제4항 및 같은 법 시행령 제198조 제1항 및 제2항의 규정에 의하면 법인세법에 의하여 처분되는 상여는 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장이 그 결정 또는 경정일부터 15일이내에 소득금액 변동통지서에 의하여 당해법인에게 통지하여야 한다(당해법인의 소재지가 분명하지 아니하여 그 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 당해상여의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 함)고 규정하고 있고, 위의 상여는 당해법인이 동항의 통지서를 받은 날에 그 소득금액을 지급한 것으로 본다고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 처분청이 쟁점인정상여에 대한 소득금액변동 통지서를 발부한 내용과 이 변동 통지서에 의하여 피상속인이 대표이사로 있었던 청구외 (주)OO양복점이 원천징수한 내용을 보면, 처분청은 위 법인의 89.10.1～90.9.30 사업년도의 법인세를 조사하는 과정에서 그 당시 대표이사로 있었던 피상속인에 대한 인정상여금액을 103,052,102원으로 보아 91.12.31 위 법인에 피상속인의 ’89년도 및 ’90년도의 소득금액 변동통지서를 발부하였고, 위 법인은 위 소득금액변동 통지서를 받고 92.2.10 피상속인의 소득세를 원천징수납부한 사실이 확인된다. (단위 : 원)

귀속년도

인정상여금액

소 득 세

방 위 세

주 민 세

세액합계

’89년도

’90년도

25,733,025

77,319,077

8,055,910

32,256,000

1,687,480

6,507,320

604,190

2,419,200

10,347,580

41,182,520

합 계

103,052,102

40,311,910

8,194,800

3,023,390

51,530,100

관계법령과 위의 내용을 종합하여 보면 소득세의 경우에 납세의무성립시기는 과세기간종료일이고 ’89년도의 소득세 과세기간 종료일은 89.12.31이며, ’90년도의 과세기간 종료일은 90.12.31 이 되는 바, 이 건의 경우에는 피상속인의 사망일은 91.3.31이므로 위 인정상여금액에 대한 납세의무성립은 위 사망일 이전에 이루어진 것으로 보아야 할 것으로 판단된다. 다만 원천징수하는 소득세의 경우에는 납세의무성립시기가 그 소득금액을 지급하는 때이고 인정상여는 원천징수의무자인 법인이 소득금액변동통지서를 받은 때인 91.12.31 그 인정상여를 소득자에게 지급하는 것으로 의제하고 있어, 위 소득금액변동통지를 받은 때는 이미 당해소득자인 피상속인의 사망일 이후이므로 위 법인의 원천징수의무는 없다 할 것이나(대법원 85누775, 87.2.24), 청구외 (주)OO양복점은 원천징수세액을 정부에 납부하였으며, 또한 동 세액은 피상속인인 소득자의 부채인 것이므로 쟁점인정상여에 대한 납부세액은 상속재산가액에서 공제되는 공과금으로 인정되어야 할 것으로 판단된다. 아. 상속세신고시 연부연납신청을 하지 않고 납세고지서를 받고 연부연납신청을 한 경우에 납부불성실가산세를 부과한 처분의 당부 (1) 관계법령 상속세법 제26조 제2항의 규정에 의하면 “세무서장은 제20조의 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다. 1. 미납부세액의 100분의 10 2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액” 이라고 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제20조의2 제1항의 규정에 의하면 “제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기간내에 신고서를 제출한 자에 대하여는 신고한 상속재산의 과세표준에 제14조의 규정에 의한 세율을 곱한 금액에서 신고세액에 포함된 다음의 금액을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다”고 규정하고 있고, 제2항에서는 “제20조 제1항의 규정에 의하여 신고서를 제출하는 자는 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 제1항의 신고세액에서 다음의 금액을 공제한 금액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 자진납부하여야 한다. 1. 제8조의 3의 규정에 의하여 징수를 유예받는 금액 2. 이법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세산출세액에서 공제 또는 감면 받는 금액 3. 제28조의 규정에 의하여 연부연납을 신청한 금액 4. 제29조의 규정에 의하여 물납을 신청한 금액” 이라고 규정하고 있다. (2) 사실관계 및 판단 청구인들은 이 건 상속세 신고를 신고기한내인 91.5.14에 하였고, 위 신고시에 납부할 세액을 상속세 944,723,640원, 동방위세 188,944,720원으로 하여 신고하였으나, 위 세액은 납부한 사실이 없고 또한 연부연납신청을 하지 않은 사실에는 다툼이 없다. 처분청은 위 신고내용에 대한 상속세 조사를 하여 93.12.10 납부할 세액을 5,339,399,070원, 그 납기를 93.12.31로 하여 청구인들에게 고지하였으며, 청구인들은 위 고지서를 받고 93.12.31 609,339,060원을 납부하고 나머지 세액에 대하여는 연부연납신청을 하여 94.1.6 연부연납 허가를 득한 사실이 확인된다. 관계법령과 위의 사실관계를 모두어 보면 상속세법 제26조 제2항에서는 “ 상속세법 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니한 경우에는 납부불성실가산세를 부과하게 되어있고, 상속세법 제20조의2 제2항에서는 연부연납을 신청한 금액등은 납부할 세액에서 공제하고 난후의 금액을 납부하도록 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 상속세신고 납부기한내에 연부연납을 신청하지 않았으므로 비록 신고납부기한이 경과한 후에 납세고지서를 받고 연부연납신청을 하였다 하더라도 당초신고시에 미납한 세액에 대하여 납부불성실가산세를 부과한 것은 정당하다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.