이유
1. 원처분개요 청구인은 청구인의 父 OOO으로부터 서울특별시 동작구 OO동 OOOOO 소재 부동산중 대지 558㎡만을 88.8.24 증여받아 증여세를 자진신고납부 하고 92.1.20에는 위 대지 위에 신축되어 있었던 건물 899.37㎡를 청구인의 父 OOO으로부터 재차 증여받은 후 증여재산가액을 101,628,810원으로 하여 증여세를 자진신고납부 하였다. 처분청은 위 건물을 청구인의 父 OOO이 임대하다가 청구인에게 증여 하였다하여 상속세법 제52조의2 제6호의 규정에 의하여 임대료를 기준으로 평가한 가액 전액을 위 건물의 증여재산가액(318,413,300원)으로 결정하여 92.11.16청구인에게 증여세 113,635,110원을 추가고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 93.1.5 심사청구를 거쳐 93.4.29 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구인은 청구인의 父 OOO이 72.6.14부터 임대중인 부동산중 토지를 먼저 증여받아 증여세를 자진신고납부하고 약 3년5개월후 그 지상건물을 재차 증여받아 동 건물의 지방세법상 과세시가표준액인 101,628,810원을 증여재산가액으로 자진신고납부하였는 바, 처분청에서 위 건물의 증여재산가액 산출시 임대료를 기준으로 평가한 건물가액에서 토지분에 대한 가액을 제외하지 아니하고 이를 위 건물의 기준시가와 비교하여 건물가액 전액(318,413,300원)을 증여재산가액으로 결정, 과세한 것은 부당하다는 주장이다. 국세청장은 위 건물의 증여자인 청구인의 父 OOO이 72.6.14부터 위 부동산을 임대하고 있었으나 증여일 이후 동 부동산의 임대소득에 대한 배분비율이 나타나지 아니하여 건물가액 전액을 증여재산가액으로 결정, 과세한 당초처분에 잘못이 없다는 의견이다 3. 심리 및 판단 가. 이 사건의 다툼은 청구인이 청구인의 父 OOO으로부터 토지를 먼저 증여받고 그 지상건물을 약 3년5개월후에 재차증여 받은 경우 건물에 대한 증여재산가액 산출시 임대료를 기준으로 평가한 건물가액 전액을 증여재산가액으로 하는 것인지 아니면 위 건물가액에서 토지분에 대한 가액을 제외한 가액을 증여재산가액으로 하는 것인지의 여부에 있다. 나. 관련법령을 본다. 1) 상속세법 제9조 제1항 및 제4항과 동법시행령 제5조의2 제6호의 규정을 모아보면 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 평가액은 증여당시의 가액(기준시가)과 임대료를 기준으로 평가한 가액(임대보증금 + 년 월세액에 당좌예금이자율을 감안한 금액)을 비교하여 그중 큰 금액으로 하도록 규정되어 있으며 2) 상속세법 제31조 의 제3항의 규정에는 당해 증여전 5년이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원 이상이 될때에는 그 증여의 가액을 합산하여 증여세를 부과하도록 규정되어 있다. 다. 이 건 사실관계를 본다. 1) 청구인이 위 토지를 88.8.24증여받은 후 지방세법상의 과세시가표준액(84,816,000원)을 증여재산가액으로 신고납부하였고, 약 3년5개월후인 92.1.20 그 지상건물을 재차 증여받은 후 건물의 지방세법상 과세시가표준액(101,628,810원)을 증여가액으로 신고하면서 5년이내의 재차 증여이므로 당초 증여시의 토지가액인 84,816,000원을 증여재산가액에 합산, 신고납부하였음이 신고서에 의하여 확인되며 2) 이에 대하여 처분청은 위 건물의 증여재산가액 산출시 위 건물의 기준시가보다 상속세법 시행령 제5조의2 제6호의 규정에 의하여 임대료(임대보증금 74,000,000원, 월세 1,850,000원)를 기준으로 평가한 가액이 크다하여 동가액 전액(318,413,300원)을 증여재산가액으로 하면서 당초 증여시 토지의 지방세법상 과세시가표준액인 84,816,000원을 증여재산가액에 합산, 과세하였음이 임대차계약서 및 이건 결정결의서에 의하여 확인되며 3) 위 부동산의 소유자인 청구인의 父 OOO은 72.6.14부터 위 부동산의 임대소득에 대하여 단독으로 부가가치세를 신고납부하다가 건물의 증여일 이후인 92.3.27 사업자등록자 명의를 청구인명의로 변경하였음이 처분청의 조사서 및 부가가치세 과세대장에 의하여 확인된다. 라. 위 부동산의 임대차계약서에 의하면 임대건물은 건물에 한하는 것으로 기재되어 있고 토지는 포함되어 있지 아니하며 토지와 건물의 소유주가 다른 각각 경우 건물소유주는 토지소유자와 건물신축을 위한 토지임대차계약을 체결하고 그 대가(임대료)를 지급한 후 건축한 건물에 대하여 건물임차인과 건물임대차계약을 체결하는 것이 일반적이고 건물소유주가 토지소유주가 다른 경우 건물임차인은 건물임차권의 범위내에서 건물에 대하여만 사용·수익권이 있으며, 이 경우 건물소유주는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용·수익하게 할 적극적의무가 있고, 건물임차인은 건물소유주의 건물에 대하여만 임차하였지 토지를 사용·수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것이 아니고 단지 그 토지의 사용은 건물임대차계약에 따른 부수적인 것이라 할 수 있고 위 내용이외에도 통상 건물의 임대차보증금은 그 건물의 시가보다는 낮은 것이 통례이고 상속세법 제9조 제4항 및 같은 법 시행령 제5조의2 규정은 상속재산을 담보로 하여 채무가 발생되었을 때 상속재산은 기준시가로 평가되고 부채는 사실대로 공제된다면 상속재산가액보다 많은 채무가 공제되는 불합리한 점을 방지하기 위한 규정으로서 당해건물이 담보하는 채무액인 임대보증금 또는 근저당권설정 채권최고액까지를 평가액으로 하고자 하는데 그 취지가 있는 점등을 종합하여 볼 때, 임대차계약서에 건물임차인이 토지임차권까지를 포함하여 임대차한다는 당사자간의 명시적 규정이 포함되어 있지 않을 뿐만 아니라 임대료로 환산한 위 건물의 평가액이 시가보다 높은 금액이 아니므로 위 건물의 평가액을 임대료를 기준으로 평가한 가액으로 하여 증여세등을 과세한 당초처분은 타당하다고 판단된다.(동지 : 국심 92서3323, 92.12.24) 마. 따라서 청구주장은 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.