이유
1. 원처분 개요

공동상속인인 OOO외 3인(명세별첨, 이하 “청구인들”이라 한다)은 91.6.30 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망하여 상속이 개시된 후 6개월 이내인 91.12.27 상속재산가액을 3,990,274,800원(법정상속재산 47,627,000원, 유증재산 3,942,647,300원)으로, 과세표준을 3,888,274,800원으로, 산출세액을 1,916,551,140원으로 계산하여 상속세 신고를 하면서 신고납부세액 4,000,000원을 자진납부하고 연부연납총액 1,720,896,026원(이하 “연부연납신청금액”이라 한다)에 대한 연부연납허가 신청서를 제출하였으며, 이에 대한 납세담보로 서울특별시 노원구 OOO동 OOO 대지외 1필지 1,365.7㎡(이하 “담보토지”라 한다)를 제공하였다.

처분청은 93.6.25 청구인들이 제공한 담보토지의 평가액이 예상상속세액에 미달된다 하여 청구인들에게 납세담보를 93.6.30까지 추가 제공하도록 요구한 후 93.8.2 OOO외 2인에게 91년도 상속분 상속세 2,369,615,550원을 결정고지 하였다가 누락된 상속재산이 발견되어 이를 상속재산가액에 추가하여 94.6.1 동 상속세를 2,498,633,097원으로 증액경정결정하고, 상속재산 중 일부 토지의 개별공시지가 정정되어 94.9.28과 95.3.29 2차례에 걸쳐 동 상속세를 2,028,612,585원과 1,978,575,362원으로 각각 감액경정결정 하였다.

그 후 위 부과처분에 절차적인 하자가 있었을 뿐만 아니라 위 유증이 사실과 다르고 청구인들 사이에 상속재산에 관한 합의가 있었던 것으로 보아 95.12.20 종전의 부과처분을 모두 취소하고 상속세를 재조사하면서,

가. 청구인들이 신고한 총 상속재산가액 3,990,274,800원(법정상속가액 47,627,500원, 유증재산가액 3,942,647,300원)에 대하여는 서울특별시 노원구 OOO동 OOO외 9필지 대지.도로 1,299.5㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)가 개별공시지가가 고시되어 있고 경제적 가치가 있는 재산임에도 신고 누락하였다 하여 이를 상속재산가액에 가산하여 총 상속재산가액을 4,322,906,254원(법정상속가액 380,258,954원, 협의상속가액 3,942,647,300원)으로 결정하고,

나. 청구인들이 상속세 신고시 4,000,000원을 자진납부하고, 연부연납을 신청한 금액 1,720,896,026원에 대하여는 처분청이 청구인들에게 납세담보를 93.6.30까지 추가제공 하도록 요구하였으나 청구인들이 이에 응하지 아니하였다 하여 95.12.22 이 건 상속세 결정고지시 청구인들이 신청한 연부연납신청금액을 미납부세액으로 보아 납부불성실 가산세 571,023,446원을 부과하였으며,

다. 총 상속재산가액 4,322,906,254원중에서 상속등기를 하지 않은 도로 등의 상속재산가액 380,258,954원에 대하여는 상속인 4인의 법정상속지분으로 상속지분율을 계산하고, 나머지 유언 공정증서상 유증재산인 서울특별시 노원구 OOO동 OOO 대지외 4필지 4,292.5㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 재산가액 3,942,647,300원에 대하여는 유언 공정증서에 의한 유증상속을 부인하고 협의분할에 의한 재산상속으로 보아 상속지분율을 계산하여 95.12.22 청구인들에게 91년도 상속분 상속세 2,507,525,590원을 결정고지 하였다.

청구인들은 이에 불복하여 96.2.15 심사청구를 거쳐 96.4.26 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 쟁점토지는 불특정 다수인의 통행에 제공되고 있는 사실상의 도로로서 소유권자가 이를 사용 수익할 수 없는 토지이므로 그 경제적 가치는 전무한 것임에도 불구하고 이에 대한 개별공시지가가 책정되어 있다는 사유만으로 상속재산가액에 산입하는 것은 부당하고,

(2) 상속세법상 납부불성실 가산세는 결정세액에서 자진납부세액, 연부연납을 신청한 금액 등을 공제한 금액을 기준하는 것으로 규정되어 있고, 청구인들은 상속세 중 1,720,896,026원에 대하여 연부연납허가를 신청하였음에도 이를 공제하지 아니하고 납부불성실 가산세를 부과한 처분은 부당하며,

(3) 피상속인이 쟁점부동산 중 서울특별시 노원구 OOO동 OOO 대 1,600.5㎡를 청구외 OOO에게, 같은 동 OOO외 2필지 대 2,368.7㎡를 청구외 OOO에게 유증한 것을 처분청에서 부인하고 청구인 OOO가 쟁점부동산 전체를 상속받은 것으로 보아 청구인 OOO에게 총 상속재산가액의 82.993%, 나머지 청구인들에게 각각 5.669%의 상속지분율로 계산하여 과세한 이 건 처분은 위법 부당하고,

설사 유증의 절차에 형식적인 하자가 있어서 그 유증이 무효라고 가정할지라도 청구외 OOO과 OOO은 피상속인으로부터 실질적으로 증여 받은 위 재산을 활용하여 청구외 OOO과 OOO의 공동사업인 OOO공원이라는 음식점을 개업하여 87년부터 경영하여 왔고, 청구외 OOO의 소유주택을 건축하여 82년부터 거주하여 오는 등으로 위 재산에 대하여 실질적인 소유권을 행사하여 왔는데 단지 그 소유권이전등기만을 마치지 못하였다가 피상속인이 사망한 후에 유증을 원인으로 하여 소유권이전등기를 마친 것이어서 청구인들이 위 쟁점부동산을 상속받기는 하였으나 각 수증자에게 이전하여 줄 피상속인의 채무도 함께 상속받았으므로 상속재산에서 채무를 공제하여 주든지 아니면 채무를 공제하지 않더라도

상속세법 제18조

제3항의 규정에 의하여 증여세 산출세액을 상속세 산출세액에서 공제하여야 하며,

위 주장 모두가 받아들여지지 않는다고 가정할지라도 청구외 OOO, OOO에 대한 소유권이전등기(유증을 원인으로 한 소유권이전등기)는 최소한 사인증여를 원인으로 한 소유권이전등기로서 실체적 권리관계에 부합하는 유효한 등기가 된다고 할 것이므로 이 건 처분은 위법 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 상속세법 기본통칙 44...9에서 “불특정 다수인이 공용하는 사실상의 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가액 등에 의하여 상속개시일 또는 상속세부과일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가가액은 영(0)으로 한다”라고 하고 있는 바, 쟁점토지는 도로로서 상속개시당시 개별공시지가가 고시되어 있고 차후에 도로 등으로 수용되는 경우 보상액이 있어 재산적 가치가 있다고 인정되므로 상속재산가액에서 제외하여야 한다는 청구주장을 받아들일 수 없고,

(2) 연부연납신청을 받은 세무서장이 그 허가여부를 결정하는 시기는 상속세의 과세표준과 세액의 결정통지 시점인 바, 이 건의 경우 처분청이 상속세의 과세표준과 세액을 결정하기 직전에 담보물건의 하자 등으로 인하여 추가 담보제공을 요구하자 청구인들이 이에 불응하여 연부연납신청이 취소된 것이므로 상속세를 결정 고지할 시점에는 연부연납을 신청한 사실이 없다고 보아야 할 것이고, 설령 납세담보의 추가제공을 요구한 기한인 93.6.30까지는 적법한 연부연납신청으로 보아 93.6.30까지는 미납부가산세를 부과하지 않는다 하더라도 93.7.1부터 95.12.15까지의 기간(898일)에 대하여는 미납부가산세를 부과하여야 하고 부과된 미납부가산세액은 변동이 없으므로 처분청이 미납부세액 1,903,411,657원에 대하여 납부불성실가산세를 과세한 처분은 잘못이 없으며,

(3) 처분청은 상속등기를 하지 않은 도로 등의 상속재산가액 380,258,954원을 상속인 4인의 법정상속지분인 95,064,738원으로 상속가액을 나누었고, 또한, 상속재산과 관련된 상속인간의 법정다툼에서 상속인 중 장남인 OOO)에서 확인되어 전체 상속재산 4,322,906,254원 중 다른 상속인 3인은 245,064,738원(95,064,738원 + 150,000,000원)씩의 상속재산을, 장남인 OOO는 나머지 3,587,712,040원의 상속재산을 분배 받은 것으로서 상속재산 중 일부는 법정상속지분으로, 나머지는 협의분할상속에 의해 분배된 것으로 보아야 할 것이므로 처분청이 상속인 4인이 상속받은 지분대로 상속세를 구분 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 사실상 도로인 쟁점토지에 대한 개별공시지가를 상속재산가액에 산입할 수 있는지,

(2) 청구인들이 상속세 신고시 신청한 연부연납신청금액에 대하여 납부불성실 가산세를 부과한 처분이 정당한지,

(3) 쟁점부동산을 청구인 OOO, 청구외 OOO, OOO에게 유증한 것을 부인하고 청구인 OOO가 모두 상속받은 것으로 보아 협의분할에 의한 재산상속으로 상속지분율을 계산하여 과세한 처분이 정당한지를 가리는 데 있다.

나. 쟁점(1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령

상속세법 제9조

제1항에서 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다”고 규정하고 있고, 같은 법 기본통칙 9...1 제1항에서 상속세법에 규정하는 재산이라 함은 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건을 말한다고 규정하고 있으며, 같은 법 기본통칙 44...9에서 불특정 다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가가액은 영(0)으로 한다고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

쟁점토지의 공부상 지목은 대지, 전, 도로이고, 현황은 도로, 현황도로, 도시계획도로(저촉) 및 현황도로로서 사실상의 도로이며, 93년도 종합토지세가 비과세되는 토지임이 확인되고 이에 대하여는 다툼이 없다.

청구인들은 쟁점토지가 사실상의 도로로서 경제적 가치가 없으므로 상속재산가액에 산입하는 것은 부당하다고 주장하고 있으나,

우리 심판소에서 쟁점토지의 관할관청인 서울특별시 노원구청에 조회한 바에 의하면, 쟁점토지는 「OOO동 OOO간 도로개설 공사」에 편입되어 있고, 99년 이후 도시계획사업(도로)이 실시되면 도시계획시설(도로)에 저촉되는 저촉부분 토지는 보상관련 제반법규를 검토한 후 보상이 가능하다고 회신(도정 58410-OOO, 94.6.27)하고 있어 쟁점토지는 경제적 가치가 있는 토지로 보아야 할 것이다.

따라서 처분청이 쟁점토지에 대하여 개별공시지가로 쟁점토지의 가액을 산정하여 이를 상속재산가액에 산입한 처분은 정당하다고 판단된다.

다. 쟁점(2)에 대하여 본다.

(1) 관련법령

(가)

상속세법 제20조

제1항, 같은 법 제20조의 2 제2항에서 상속인 또는 受遺者는 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류.수량.가액 등을 기재한 신고서를 정부에 제출하여야 하며, 위 기한 내에 연부연납을 신청한 금액 등을 공제한 금액을 자진 납부하여야 한다고 규정하고 있고,

같은 법 제26조 제2항에서 제20조의 2 제2항의 규정에 의하여 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 대하여 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다고 규정하고 있으며,

1. 미납부세액의 100분의 10

2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액.

같은 법 시행령 제19조의 2 제1항 및 제2항에서 법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음날부터 납부일 전일까지의 기간에 대하여 이를 징수하고, 법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부세액에 대하여 100원에 일변4전을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만, 나머지 금액은 미납부금액의 100분의 20을 한도로 한다고 규정하고 있다.

또한, 연부연납과 관련하여

상속세법 제28조

제1항에서 세무서장은 상속세납부세액이 400만원을 초과하는 때에는 그 초과액에 대하여 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 연부연납을 허가할 수 있다. 이 경우 납세의무자는 담보를 제공하여야 한다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항 제2호에서 세무서장은 제1항의 규정에 의하여 연부연납을 허가 받은 납세의무자가 담보의 변경 기타 담보보전에 필요한 세무서장의 명령에 응하지 아니한 때에는 그 연부연납허가를 취소하고 연부연납에 관계되는 세액을 일시에 징수할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은 조 제4항에서 제1항의 규정에 의하여 연부연납을 허가하거나 제3항의 규정에 의하여 연부연납의 허가를 취소한 때에는 납세의무자에게 그 뜻을 통지하여야 한다고 규정하고 있고,

같은 법 시행령 제20조 제1항에서 법 제28조 제1항의 규정에 의하여 상속세의 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고서 제출 시에 그 신고서와 함께 연부연납신고서를 소관세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 그 신고서를 제출하지 아니하거나 신고서 제출 시에 연부연납신고서를 제출하지 아니한 때에는 제19조의 규정에 의한 과세표준과 세액 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있고, 같은 조 제2항에서 제1항의 규정에 의한 연부연납신청서를 받은 세무서장은 제19조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지 시에(제1항 단서의 경우에는 그 신청서를 받은 날로부터 7일 이내에) 신청인에게 그 허가여부를 서면으로 결정.통지하여야 한다고 규정하고 있다.

한편, 상속세법기본통칙 78...28 제1항에서 법 제28조의 규정에 의하여 연부연납을 신청하는 경우에 연부연납을 신청한 세액에 미달하는 담보를 제공하는 경우는 그 담보재산에 상당하는 세액의 범위 내에서 연부연납을 허가할 수 있다고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

청구인들은 91.6.30 상속이 개시된 후 6개월 이내인 91.12.27 상속세 신고를 하면서 신고납부세액 4,000,000원을 자진납부하고, 연부연납총액 1,720,896,026원에 대한 연부연납허가 신청을 하였으며, 이에 대한 납세담보로 담보토지를 제공한 사실이 상속세신고 및 납부계산서, 상속세 연부연납 허가 신청서, 납세담보제공서에 의하여 확인되고 이에 대하여는 다툼이 없다.

처분청은 93.8.2 청구인들에게 91년 상속분 상속세 2,369,615,552원을 결정고지 하면서 청구인들이 상속세 신고시 신청한 연부연납신청금액을 기한 내 납부세액으로 공제하고, 나머지 미납부세액에 대하여만 납부불성실 가산세를 부과하였으며, 94.6.1 상속세 증액경정결정 시에도 당초 결정에서와 같이 연부연납신청금액을 기한 내 납부세액으로 공제하고, 나머지 미납부세액에 대하여만 납부불성실 가산세를 부과하였다가 95.12.20 위 부과처분을 취소한 후 95.12.22 이 건 상속세를 결정하면서 처분청이 청구인들에게 납세담보를 93.6.30까지 추가 제공하도록 요구하였으나 청구인들이 이에 응하지 아니하였다 하여 청구인들이 상속세 신고시 신청한 연부연납신청금액을 미납부세액으로 보아 다음과 같이 납부불성실 가산세 571,023,446원을 부과하였음이 과세자료에 의하여 확인된다.

납부불성실 가산세(750일 이상) 부과내역

^#56192;^#56626;

(1,907,843,325원-4,000,000원)×4/10,000×750일=571,023,446원

^#56192;^#56626; : 미납부세액 1,907,843,325원중에는 청구인들이 상속세 신고시 신청한 연부연납신청금액(1,720,896,026원)이 포함되어 있음.

청구인들은 상속세 신고시 청구인들이 신청한 연부연납신청금액에 대하여는 납부불성실 가산세를 부과할 수 없다고 주장하고 있으나,

처분청이 93.6.25 청구인들에게 연부연납신청금액에 대한 납세담보가 부족하다 하여 93.6.30까지 납세담보를 추가제공 하도록 요구한데 대하여 청구인들이 이에 응하지 아니하여 93.8.2 상속세 결정고지시 연부연납을 허가하지 아니하였다면 그 후 94.6.1 증액경정결정을 거쳐 95.12.20 위 부과처분을 취소하였다 하더라도 이는 93.8.2자 상속세 부과처분만 취소될 뿐 연부연납을 허가하지 아니한 처분은 그대로 존재한다 할 것이고, 또한, 청구인들이 상속세 신고시 신청한 연부연납신청의 효력은 신고기한의 다음날부터 93.8.1까지만 유효하다 할 것이다.

따라서 처분청이 95.12.22 이 건 상속세를 결정고지 하면서 청구인들이 상속세 신고시 신청한 연부연납신청금액을 93.8.2 이후부터 미납부세액으로 보아 이에 대한 납부불성실 가산세를 부과한 처분은 정당하다고 판단된다.

라. 쟁점(3)에 대하여 본다.

(1) 관련법령

상속세법 제18조

제1항에서 “상속인 또는 수유자는 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다.

한편,

민법 제1060조

에서 “유언은 본법의 정한 방식에 의하지 아니하면 효력이 성하지 아니한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제1068조에서 “공정증서에 의한 유언은 유언자가 증인 2인이 참여한 공증인의 면전에서 유언의 취지를 구수하고 공증인이 이를 필기 낭독하여 유언자와 증인이 그 정확함을 승인한 후 각자 서명 또는 기명날인하여야 한다”고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

청구인들은 91.12.27 상속세 신고시 법정상속재산으로 서울특별시 노원구 OOO동 OOO외 2필지 임야 146.5㎡를 47,627,500원으로 평가하고, 유증재산으로 서울특별시 노원구 OOO동 OOO외 4필지 대지 4,292.5㎡를 3,942,647,300원으로 평가하여 총 상속재산가액 3,990,274,800원을 신고하였음이 법정상속재산명세서 및 유증재산명세서에 의하여 확인된다.

청구인들이 상속세 신고시 유증재산의 증빙으로 제출한 한국합동법률사무소 유언 공정증서(1991년 증서 제OOO호, 91.6.7)를 살펴보면, 작성자는 유언자의 촉탁에 의해 두 사람의 증인이 참여한 가운데 OOO(유언자의 子)에게 서울특별시 노원구 OOO동 OOO 대 101평을, OOO(유언자의 子婦)에게 서울특별시 노원구 OOO동 OOO 대 1,600.5㎡를, OOO(유언자의 孫)에게 서울특별시 노원구 OOO동 OOO 대 708.5㎡, 같은 동 OOO 대 1,558.7㎡, 같은 동 OOO 대 101.5㎡를 각 讓與한다는 유언의 취지를 기록한다고 하였다.

위 원처분개요에서 본 바와 같이 처분청은 95.12.20 종전의 부과처분에 절차적인 하자가 있었을 뿐만 아니라 위 유증이 사실과 다르고 청구인들 사이에 상속재산에 관한 합의가 있었던 사실을 조사를 통하여 알게 되어 종전의 부과처분을 모두 취소하고, 이 건 상속세를 다시 조사하면서, 위 유언 공정증서 작성당시 증인 2인 모두가 참석치 아니하고 그 내용을 알지 못하고 있으므로 유언 공정증서 작성에 의한 유증상속을 부인하고, 총 상속재산가액 4,322,906,254원 중에서 상속등기하지 않은 도로의 상속재산가액 380,258,954원에 대하여는 상속인 4인의 법정상속지분인 95,064,738원으로 각각 나누었고, 나머지 상속재산가액 3,942,647,300원에 대하여는 법정상속인들간에 협의내용은 없으나, 상속재산과 관련된 법정 다툼에서 청구인 OOO가 더 많은 재산을 상속받은 것에 대하여 상속재산의 일부를 나누어주는 의미에서 다른 상속인 3인에게 각각 150,000,000원의 약속어음 총 450,000,000원을 발행하여 93.10.22 지급한 사실이 서울지방법원 북부지원 판결문(94가단OOO, 약속어음금, 95.3.29)에 의하여 확인되므로 이를 근거로 협의분할에 의한 재산상속으로 보아 상속지분율을 계산하여 95.12.22 청구인들에게 91년 상속분 상속세 2,507,525,590원을 결정고지 하였음이 과세자료에 의하여 확인된다.

청구인들은 쟁점부동산이 유언 공정증서에 의한 유증재산이고, 설사 유증의 절차에 형식적인 하자가 있어서 그 유증이 무효라고 가정할지라도 쟁점부동산은 피상속인이 청구인 OOO, 청구외 OOO, OOO에게 실질적으로 증여한 재산이며, 위 주장 모두가 받아들여지지 않는다고 가정하더라도 쟁점부동산은 피상속인의 생전의 약속에 따라 청구인 OOO, 청구외 OOO, OOO에 대한 소유권이전등기(유증을 원인으로 한 소유권이전등기)는 “최소한 사인증여를 원인으로 한 소유권이전등기”로서 실체적 권리관계에 부합하는 유효한 등기이므로 이 건 처분은 취소되어야 한다고 주장하고 있어 이에 대하여 살펴본다.

첫째, 쟁점부동산이 유증재산인지 여부에 대하여 살펴보면, 청구인들이 상속세 신고시 처분청에 제출한 유언 공정증서에는 공정증서 작성당시 증인으로 청구외 OOO과 OOO가 참석한 것으로 기록되어 있으나, 처분청이 제시한 증인들에 대한 문답서에 의하면, 위 증인들은 유언 공정증서 작성당시 참석한 바가 없을 뿐만 아니라 피상속인의 유언내용을 확인한 바도 없이 청구인 OOO의 부탁으로 이미 작성된 위 유언 공정증서에 각 날인하여 주었다고 진술하고 있고, 청구인들은 피상속인이 쟁점부동산을 유증하였다고 볼 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있으며, 이 건 부과처분과 관련된 서울고등법원의 판결문(96구OOO, 상속세부과처분취소, 97.5.7)에서도 위의 사실이 확인되므로 이 부분 청구주장은 받아들이기가 어렵다 할 것이고,

둘째, 피상속인이 쟁점부동산을 청구외 OOO, OOO에게 증여하였는지에 대하여 살펴보면, 청구외 OOO과 OOO은 피상속인 소유의 쟁점부동산에 청구외 OOO과

OOO

서울특별시 노원구 OOO동 OOO

OOO

충청남도 아산시 배항면 OOO리 OOO

OOO

〃 〃 OOO

OOO

서울특별시 종로구 OOO동 OOO