이유
1. 처분개요

가. 처분청은 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인이 소유한 OOO등 165필지 OOO㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)를 회원제골프장(OOO이하 “이 건 골프장”이라 한다)으로 운영 중에 있으므로, 이 건 토지의 개별공시지가 총액에 공정시장가액비율(70%)을 곱하여 과세표준OOO을 산정하고 「지방세법」제111조 제1항 제1호 다목 2) 등의 세율을 적용하여산출한 2022년도 토지분 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원(이하 “이 건 재산세 등”이라 한다)을 2022.9.16. 청구법인에게 부과·고지하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 2022.10.26. 심판청구를 제기하였다. 2.청구법인 주장 및 처분청 의견 가.청구법인 주장 과거 이 건 골프장의 2019년도 재산세에 대한 조세심판원 결정(조심 2020지80, 2020.11.12., 이하 “이 건 심판결정”이라 한다)에서 OOO외 56필지 OOO㎡ 중 OOO㎡(세부내역 : ＜별지1＞ 기재, 이하 “쟁점토지”라 한다)는 자연상태의 방치임야로서 다수의 선결정례(조심 2020지123, 2020.5.26. 결정 등 다수)에 따라 구분등록대상 조경지가 아닌 사실상 원형보전지에 해당된다고 보아 고율의 분리과세대상이 아닌 종합합산과세대상으로 판단한 바 있다. 한편, 2019.12.31. 「지방세법 시행령」(대통령령 제30318호로 개정된 것) 제101조 제3항 제13호(이하 “쟁점규정”이라 한다)를 개정하면서, 개정 전 쟁점규정(2019.12.31. 대통령령 제30318호로 개정되기 전의 것, 이하 “종전쟁점규정”이라 한다)의 단서부분이 삭제됨으로써 회원제 골프장용 원형보전임야의 경우에도 대중제 골프장용 원형보전임야와 동일하게 종합합산과세대상이 아닌 별도합산과세대상으로 구분하여 재산세를 과세하도록 하였다. 이에 따라 쟁점규정에 대하여 이후 조세심판원에서는 회원제 골프장에서 조경지로 보아 고율의 분리과세대상으로 구분된 토지가 자연상태의 방치임야임이 확인되어 사실상 원형보전지에 해당되는 경우에는 쟁점규정을 반영하여 고율의 분리과세대상에서 별도합산과세대상 토지로 판단(조심 2021지500, 2021.12.28. 결정 등)하였다. 따라서 과거 조세심판원 등에서 쟁점토지를 자연방치임야로 인정하고 자연방치임야의 경우 사실상 원형보전임야에 해당되어 분리과세 대상이 아니라고 판단한 점, 쟁점규정에서 회원제 골프장용 원형보전임야에 대해서 종합합산과세대상이 아닌 별도합산과세대상으로 규정하고 있는 점, 잼점규정에 대하여 조세심판원에서는 청구법인과 동일한 사항에 대해서 별도합산과세대상으로 구분한 점 등을 고려할 때 처분청이 쟁점토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 경정되어야 한다. 나.처분청 의견 청구법인은 쟁점토지를 별도합산과세대상으로 구분하여야 한다고 주장하나, 「지방세법 시행령」제101조 제3항 제9호에 따르면 회원제골프장용 토지 안의 운동시설용 토지는 별도합산과세대상이 아니며, 같은 항 제13호 가목에서는 “「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」(이하 “「체육시설법 시행령」”이라 한다) 제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야”를 별도합산과세대상으로 구분하여 과세하도록 규정하고 있다. 여기서 「체육시설법 시행령」제12조 에 따른 “골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야”라 함은 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」(이하 “「체육시설법」”이라 한다) 제12조와 같은 법 제13조에 따라 골프장 사업계획 승인(변경승인을 포함) 당시에 국토의 효율적 이용, 지역간 균형 개발, 재해 방지, 자연환경 보전 및 체육시설업의 건전한 육성 등 공공복리를 위하여 사업계획지내의 산림에 대하여 필수적으로 확보해야 했던 원형보전지로 한정해야 함이 타당하다 할 것이다. 청구법인은 이 건 토지 중 OOO㎡만을 원형보전지로 등록하였으며, 나머지 토지OOO는 조경지 및 티, 그린, 훼어웨이, 방카, 라프, 건물부지 등의 체육시설용 토지로 각각 구분등록 하였다. 이는 각각의 성질과 용도에 따라서 등록된 토지들이므로 세월이 흘러 자연상태의 임야로 변한 쟁점토지는 구「골프장의 입지기준 및 환경보전 등에 관한 규정」제2조(입지기준등)에 명시된 원형보전지로 볼 수 없다. 즉, 쟁점토지는 별도합산과세대상이 되는 “골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야”와 별개의 성질 및 기능을 가진 토지로, 그 중 일부분이 자연상태의 임야상태로 환원되었다 하더라도, 주된 기능과 용도는 여전히 골프장의 효용과 경관 조성을 위한 조경지로 보아야 할 것이다. 또한, 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행규칙」제8조 [별표 4]에서 골프장업을 하고자 하는 경우의 필수시설로 “골프코스 주변, 러프지역, 땅깎기 지역(절토지) 및 흙쌓기 지역(성토지)의 경사면 등에는 조경을 하여야 한다”고 규정하고 있으므로 쟁점토지는 청구인이 골프장을 운영하기 위해 기준에 맞게 필수적으로 유지·관리하여야 할 대상이며, 방치하여 자연환경 그대로 보전되었다는 이유로 원형보전지로 취급할 수 없을 것이다. 3.심리 및 판단 가.쟁 점 쟁점토지에 대한 2022년도분 재산세를 별도합산과세대상으로 구분하여야 하므로 종합합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 부과한 처분이 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지2＞ 기재 다.사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 서류를 보면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 처분청이 1987.10.20. 청구법인에게 발급한 이 건 골프장에 대한 체육시설업 등록증을 보면, 이 건 토지를 포함하여 회원제 18홀로 구성한 것으로 하여 「체육시설법」제19조 와 같은 법 시행령 제20조 제2항에 따라 등록된 것으로 확인된다.

(나) 처분청이 제출한 자료를 보면, 골프장 체육시설업으로 등록된 이 건 골프장 토지 중 원형보전지는 OOO㎡로 등재되어 있고, 처분청이 이 건 재산세 등을 부과하면서 그 등록된 원형보전지에 대하여는 별도합산과세대상으로 구분하고, 자연상태의 임야인 쟁점토지에 대하여는 종합합산과세대상으로 구분한 것으로 확인된다.

(다) 이 건 골프장의 쟁점토지와 관련한 이 건 심판결정(조심 2020지80, 2020.11.12.)의 심리 당시 청구법인이 이 건 토지에 대하여 주식회사 AAA에 용역을 의뢰하여 조사한 후 본원에 제출한 ‘산림용역결과보고서’를 보면, 쟁점토지는 모두 자연상태의 임야로 조사되었고, 그 조사의 기본개요는 아래와 같다.

(라) 이 건 골프장의 2019년도 정기분재산세에 대한 이 건 심판결정 내용을 보면, 쟁점토지 중 처분청이 자연상태의 임야로 인정한 토지OOO이외의 나머지 토지OOO에 대하여도 자연상태의 임야로 보아 종전쟁점규정을 적용하여 인용결정을 한 것으로 확인되고, 그 후 처분청은 2022년도 과세기준일 현재 쟁점토지의 사실상 현황이 자연상태의 임야에서 변경되었다는 자료를 제출하지 아니하였다.

(마) 1996.5.28. 「체육시설법 시행령」이 아래와 같이 개정되면서 구분등록 대상이었던 자연상태의 조경지(자연림 상태의 원형이 보전된 임야)가 구분등록대상에서 제외되었다.

(사) 쟁점규정인 「지방세법 시행령」(2019.12.31. 대통령령 제30318호로 개정된 것) 제101조 제3항 제13호의 개정내용을 보면, 아래와 같이 ‘본문의 단서’를 삭제하면서 회원제 골프장의 원형이 보전되는 임야의 재산세 과세대상구분을 종합합산과세대상에서 별도합산과세대상으로 개정하였는바, ‘회원제골프장의 임야’에 대하여도 대중제골프장과 동일하게 별도합산과세대상으로 전환된 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 「지방세법」제106조 제1항 제3호에서 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지를 분리과세대상으로 구분하도록 규정하면서 그 다목에서 제13조 제5항에 따른 골프장용 토지를 규정하고 있고, 같은 법 제13조 제5항 제2호에서 ‘골프장은 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지상의 입목’을 말하는 것으로 규정하고 있으며, 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」제20조 제3항에서 회원제 골프장업의 등록을 하려는 자는 해당 골프장의 토지 중 다음 각 호에 해당하는 토지 및 골프장 안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다고 규정하면서 제1호에서 골프코스(티그라운드·페어웨이·러프·해저드·그린 등을 포함한다)를, 제4호에서 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다) 등을 각각 규정하고 있다. 한편, 「지방세법 시행령」제101조 제3항 제13호 가목에서 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야에 대하여는 별도합산과세대상으로 구분한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제119조에서 재산세 과세대상 물건의 공부상 등재 현황과 사실상 현황이 다른 경우에는 그 사실상 현황에 따라 재산세를 부과한다고 규정하고 있다.

(나) 처분청은 쟁점토지를 원형이 보전되는 임야로 볼 수 없으므로 종합합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 부과한 것이 정당하다는 의견이나, 1996.5.28.「체육시설법 시행령」의 개정으로 인하여 재산세가 고율로 분리과세되는 ‘조경지’의 범위에서 자연상태의 임야가 제외되었고, 종전쟁점규정에 따라 자연상태의 임야를 종합합산과세대상으로 구분하였다가 개정된 쟁점규정에 따라 대중제골프장과 동일하게 별도합산과세대상으로 구분하도록 변경되었는바, 「지방세법 시행령」제119조 에서 재산세 과세대상 물건의 공부상 등재 현황과 사실상 현황이 다른 경우에는 그 사실상 현황에 따라 재산세를 부과하도록 규정하고 있으므로 회원제골프장의 조성 당시 임야의 일부가 훼손되어 ‘조경지’로 등록된 토지라 하더라도 오랫동안 관리를 하지 아니하고 방치되어 자연 상태의 임야로 원형이 회복된 토지에 대하여는 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지로 보기 어렵다 하겠고, 사실상의 원형이 보전되는 임야로 보아 별도합산과세대상으로 구분하여 과세하는 것이 타당하다(조심 2021지500, 2021.12.28. 및 2022지327, 2022.10.18. 외 다수, 같은 뜻임) 하겠다. 이 건 골프장의 경우, 2019년도 정기분 재산세 부과처분에 대한 우리 원의 2020.11.12. 이 건 심판결정(조심 2020지80)에서 쟁점토지OOO중 처분청이 자연상태의 임야로 인정한 토지OOO 외의 나머지 토지OOO에 대하여도 사실상 자연상태의 원형이 보전되는 임야로 판단하여 인용결정을 한 사실이 확인되고, 그 후 2022년도 재산세 과세기준일 현재 쟁점토지의 사실상 현황이 위 심판결정 당시의 사실관계와 다르게 변경되었다는 사실이 달리 확인되지 않고 있는 이상, 쟁점토지는 쟁점규정에 따라 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당하다 하겠으므로 처분청이 쟁점토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「지방세기본법」제96조 제6항과 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 쟁점토지 세부내역 ＜별지2＞ 관련 법령

(1) 지방세법 제13조(과밀억제권역 안 취득 등 중과)

⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장ㆍ고급주택ㆍ고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.

2. 골프장: 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상(上)의 입목 제106조(과세대상의 구분 등)

① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지.

2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지.

가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지

나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험ㆍ연구ㆍ검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

다. 제13조 제5항에 따른 골프장용 토지와 같은 항에 따른 고급오락장용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

(2) 지방세법 시행령(2019.12.31. 대통령령 제30318호로 개정되기 전의 것) 제101조(별도합산과세대상 토지의 범위)

③ 법 제106조 제1항 제2호 나목에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

13. 다음 각 목에 규정된 임야. 다만, 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따른 회원제골프장용 토지의 임야는 제외한다.

가. 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」 제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야

(3) 지방세법 시행령(2019.12.31. 대통령령 제30318호로 개정된 것) 제101조(별도합산과세대상 토지의 범위)

③ 법 제106조 제1항 제2호 나목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

13. 다음 각 목에 규정된 임야.

가. 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」 제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야 제119조(재산세의 현황부과) 재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따라 재산세를 부과한다.

(4) 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령」(1996.5.28. 대통령령 제15003호로 개정되기 전의 것) 제20조 (등록신청)

④ 제1항의 규정에 의하여 체육시설업의 등록을 하고자 하는 자중 회원제골프장업의 등록을 하고자 하는 자는 당해 골프장의 토지중 다음 각호에 해당하는 토지 및 골프장안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다.

1. 골프코스(티그라운드·훼어웨이·라프·해저드·그린등을 포함한다)

2. 주차장 및 도로

3. 조정지

4. 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지(자연상태를 포함한다) 및 골프장의 유지·관리에 사용되는 토지

5. 관리시설(사무실·휴게시설·매점·창고·오수처리시설 기타 골프장안의 모든 건축물을 포함한다) 및 그 부속토지

(5) 체육시설의 설치.이용에 관한 법률 시행령(1996.5.28. 대통령령 제15003호로 개정된 것) 제20조 (등록신청)

④ 제1항의 규정에 의하여 체육시설업의 등록을 하고자 하는 자중 회원제골프장업의 등록을 하고자 하는 자는 당해 골프장의 토지중 다음 각호에 해당하는 토지 및 골프장안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다.

1. 골프코스(티그라운드ㆍ훼어웨이ㆍ라프ㆍ해저드ㆍ그린등을 포함한다)

2. 주차장 및 도로

3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리등을 위하여 설치한 것을 제외한다)

4. 골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지(골프장조성을 위하여 산림훼손, 농지전용등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다)

5. 관리시설(사무실ㆍ휴게시설ㆍ매점ㆍ창고 기타 골프장안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장ㆍ테니스장ㆍ골프연습장ㆍ연수시설ㆍ오수처리시설 및 태양열이용설비등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물을 제외한다) 및 그 부속토지

6. 보수용 잔디 및 묘목ㆍ화훼재배지등 골프장의 유지ㆍ관리를 위한 용도로 사용되는 토지

(6) 체육시설의 설치.이용에 관한 법률 시행령(2011.12.6. 대통령령 제23352호로 개정된 것) 제20조(등록 신청)

③ 제1항에 따라 체육시설업의 등록을 하려는 자 중 회원제 골프장업의 등록을 하려는 자는 해당 골프장의 토지 중 다음 각 호에 해당하는 토지 및 골프장 안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다.

1. 골프코스(티그라운드ㆍ페어웨이ㆍ러프ㆍ해저드ㆍ그린 등을 포함한다)

2. 주차장 및 도로

3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외한다)

4. 골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다)

5. 관리시설(사무실ㆍ휴게시설ㆍ매점ㆍ창고와 그 밖에 골프장 안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장ㆍ테니스장ㆍ골프연습장ㆍ연수시설ㆍ오수처리시설 및 태양열이용설비 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물은 제외한다) 및 그 부속토지

6. 보수용 잔디 및 묘목ㆍ화훼 재배지 등 골프장의 유지ㆍ관리를 위한 용도로 사용되는 토지