이유
1. 원처분의 개요

청구법인은 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOOO에서 OOOOOOOO주식회사라는 상호로 90.11월 설립된 이래, 모회사인 미국 OOOOOOOOOO Corporation(이하 “OOOOOOOOOO”라고 한다)으로부터 CAD(Computer Aided Design : 컴퓨터응용설계를 위한 프로그램), CAM(Computer Aided Manufacturing : 컴퓨터응용제조를 위한 프로그램) 및 CAE(Computer Aided Engineering : 컴퓨터응용엔지니어링을 위한 프로그램)을 사용하기 위한 컴퓨터기기 및 소프트웨어를 수입판매하고 있으며, 그 수입판매방법으로서 청구인이 수입하여 국내 최종사용자(End User)에게 직접 판매하는 방식(이하 “수입판매방식”이라고 한다)과, 청구법인의 중개에 의하여 국내고객이 미국 OOOOOOOOOO로 부터 직접 수입하는 한편 청구법인은 미국 OOOOOOOOOO로 부터 판매알선수수료를 수취하는 방식(이하 “판매알선방식”이라고 한다)의 두가지 형태를 취하고 있다.

처분청은 청구법인이 미국 OOOOOOOOOO로 부터 수입한 컴퓨터 소프트웨어의 도입대가를 지급한 것(위 수입판매방식의 경우)과, 미국 OOOOOOOOOO로 부터 청구법인이 받게 되는 판매알선수수료의 계산시 개정판(Version-up) 소프트웨어의 공급대가로서 유지·보수비 명목으로 수입 소프트웨어 대가의 1.85%를 차감한 것(위 판매알선방식의 경우)은 외국의 소프트웨어 공급회사인 미국 OOOOOOOOOO의 국내원천소득(사용료소득)이 발생한 것이므로 청구법인이 원천징수의무를 이행하여야 함에도 이를 이행하지 않았다고 하여 93.9.16 청구법인에게 91.1.1～12.31 사업연도(이하 “91사업연도”라 한다) 법인세 46,220,110원 및 92.1.1～12.31 사업연도(이하 “92사업연도”라 한다) 법인세 26,954,110원을 결정고지 한 후 93.12.16 운임보험료를 과세표준에서 제외하여 청구법인에게 91사업연도 법인세 44,576,810원 및 92사업연도 법인세 25,169,680원을 재경정 고지하였다.

또한 처분청은 위 판매알선방식의 거래에 있어서 미국 OOOOOOOOOO가 판매알선수수료에서 차감한 유지·보수비에 대하여 청구법인이

부가가치세법 제34조

의 규정에 의한 부가가치세 대리납부의무를 이행하지 아니한 것으로 보아, 93.9.16 청구법인에게 부가가치세 21,372,670원(91년 제1기분 3,882,160원, 91년 제2기분 9,106,740원, 92년 제1기분 5,898,790원, 92년 제2기분 2,484,980원)을 경정고지 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 93.11.12 심사청구를 거쳐 94.2.5 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 처분청은 이건 관련 모든 소프트웨어 대가를 노하우에 대한 사용료로 보고 있으나,

① 노하우의 정의와 관련된 국내규정, 판례등을 살펴보면 노하우의 가장 중요한 요소는 비공개의 기술정보에 있다고 할 것이나, 청구법인이 수입하는 소프트웨어는 불특정다수인에게 판매되는 범용성이 있는 것으로서 노하우라고 볼 수 없고

② 소프트웨어 복제물의 수입은 외국서적, 음반등의 저작권을 수입하는 경우와 동일하므로 외국서적을 수입하는 경우 이에 대한 대가를 저작권에 대한 사용료로서 원천징수하지 아니하는 것과 동일하게 취급하여야 하며

③ 소프트웨어 대가를 수입물품의 대가로 보아 관세 및 부가가치세를 부과한 이상, 소프트웨어의 수입대가를 다시 무형자산의 사용료로 보아 법인세를 원천징수할 수 없다.

(2) 예비적 청구로서

① 처분대상 소프트웨어중 모든 종류의 개인용 컴퓨터(PC)에서 작동되는 MicroStation이라는 제품명의 소프트웨어는 국세청장이 정한 “소프트웨어 도입대가에 대한 과세실태확인업무 세부처리지침”상의 원천징수대상에서도 제외되는 소프트웨어이기 때문에, 이에 대한 세액은 취소하여야 하며

② 판매알선방식거래시 판매알선수수료 계산에 있어서의 차감항목인 유지보수비를 청구법인이 판매회사에게 지급한 노하우 사용료로 보아 과세한 것은 이중적인 과세처분이기 때문에 취소되어야 하며

③ PC 이외의 Work Station에서 사용되는 소프트웨어에 대한 원천징수세율은 노하우 사용료로서 15%의 세율이 적용되는 것이 아니라, 저작권 사용료로서 10%의 세율이 적용되어야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 외국으로부터 소프트웨어를 수입하는 경우, 동 대가로서 비거주자 또는 외국법인이 지급받는

소득세법 제134조

제11호 및

법인세법 제55조

제1항 제9호에 규정된 사용료소득에 대하여는 관세부과여부에 관계없이 소득세 또는 법인세를 과세하여야 하는 것(재무부 국조 22601-1022, 89.9.27 同旨)으로서, 예규로나 국세청「과세지침」에 의하여 판단하여 볼때, 이건 사용료소득 과세는 정당하다.

(2) 청구법인이 도입하는 소프트웨어중 일부는 범용화된 것으로 국세청의 과세지침에 배치된다고 주장하나 처분청이 제출한 조사관련 서류를 종합하여 볼때 청구법인이 수입한 소프트웨어는 일반 불특정다수인에게 판매되는 정형화된 소프트웨어가 아니라 미국 OOOOOOOOOO가 제조한 컴퓨터에서만 사용되어지는 제품으로 국내에서 개발 공급할 수 없는 정도로서 업무능력을 향상시키는 정보가 내장된 소프트웨어 제품으로 보여지므로 과세대상에서 제외할 수 없으며,

청구법인이 미국 OOOOOOOOOO로 부터 소프트웨어의 판매알선수수료를 받게 되는 경우 위 판매알선수수료에서 차감하는 형식으로 판매회사에게 지급되고 있는 소프트웨어 대가의 1.85% 상당액은 개정판(Version-up) 소프트웨어를 공급받기 위한 대가로 지급되고 있다고 보여지므로 위와 같이 소프트웨어의 유지보수비 항목으로 외국판매회사에 지급되는 대가는 외국법인의 국내원천사용료 소득으로 과세할 수 밖에 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 청구법인이 미국 OOOOOOOOOO에 지급한 소프트웨어의 대가가 사용료소득에 해당되어 원천징수대상이 되는지 여부와 그중 MicroStation이라고 하는 제품명의 소프트웨어가 원천징수대상에서 제외되는지 여부 및 사용료소득으로서 원천징수하는 경우의 적용세율(15%)이 정당한지 여부

(2) 판매알선수수료의 계산상 차감된 소프트웨어 유지보수비(Software Maintenance Charge)에 대하여 처분청이 과세한 것이 이중적인 과세처분인지 여부

나. 쟁점(1)에 대하여,

(1) 관련법령

법인세법 제55조

제1항 제9호에서 “국내원천소득”이라 함은 다음 각목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득이라고 규정하고, 그 (나)목에서 “산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보”를 규정하고 있고,

같은법 제59조

제1항 제3호에서 국내사업장이 없는 외국법인에 대하여 제55조 제1항 제9호의 규정에 의한 국내원천소득금액을 지급하는 자는 그 지급하는 때에 그 지급액의 100분의 25를 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 정부에 납부하도록 규정하고, 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(79.9.26 조약 제693호로 이하 “한미조세협약”이라 한다) 제14조 (1)에서 사용료에 대하여 부과하는 조세는 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다고 규정하고 있다.

한편, 국가간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피를 위한 OECD(경제협력개발기구)의 모델협약 제12조 제2항에 관한 주석 제11호에서 사용료소득 과세대상인 “노하우(Know-How)”라 함은 특허를 받을 수 있는지 여부에 관계없이, 직접 그리고 동일한 조건하에서, 어떤 생산품 또는 공정을 산업상 반복 생산함에 필요한 모든 공개되지 않은 기술정보(Technical Information)를 말하며, 당해 노하우가 경험에서 얻어지는 것인 한 제조자가 그 생산품을 단순히 검사해 보거나 단순히 기술상의 진행과정에 관한 지식만으로는 알아낼 수 없는 것이라고 규정하고 있고, 그 제14호에서 구입자가 개인용 또는 업무용으로 컴퓨터 소프트웨어를 취득하는 경우에 지급하는 대가는 당해 소프트웨어가 저작권에 의하여 보호되든 또는 구입자가 사용상 제약을 받든 관계없이 협약 제7조 또는 제14조의 규정에 따라 사업소득으로 취급되어야 한다고 규정하고 있으며,

부정경쟁방지법 제2조

제2호에서 “영업비밀”이라 함은 공연히 알려져 있지 아니하고 독립된 경제적 가치를 가지는 것으로서, 상당한 노력에 의하여 비밀로 유지된 생산방법·판매방법 기타 영업활동에 유용한 기술상 또는 경영상의 정보를 말한다고 규정하고 있다.

도입 소프트웨어에 대한 과세기준을 보다 합리적으로 구체화·명확화하기 위하여 94.8.1 개정된 법인세법기본통칙 6-1-13…55(외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 도입대가) 제3항에서 ① 저작권법상 불법복제 등 금지이외에 비밀번호 준수의무를 부여하는 경우, ② 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 특정한 사용장소나 사용대상, 사용빈도, 사용기간에 따른 생산성, 생산 또는 처리된 제품 또는 정보의 양 등을 기초로 하여 결정되는 경우, ③ 해당 소프트웨어의 SOURCE CODE(소프트웨어의 프로그램을 표현하는 언어 배열)를 제공하는 경우, ④ 기타 어떤 제품이나 생산공정의 산업적 재생산에 필수적인 공개되지 않은 기술정보를 포함하는 것이 명백한 경우 등은 사용료 소득의 원천징수 대상으로 보는 반면, 그 제5항에서는 개별적인 소프트웨어의 사용권을 허여하는 계약을 체결함이 없이 동 소프트웨어가 하나의 상품으로서 수입업자에 의해 수입되거나 최종사용자에 의해 국외로부터 직접 구입되고 다음 각호와 같이 동 소프트웨어내에 기술 전수를 위한 무체재산 등이 포함되어 있지 않으면, 동 소프트웨어의 대가는 사용료 소득에 해당되지 아니한다고 규정하고, 그 제1호에서 “소프트웨어 공급자에 의하여 일방적으로 작성되어진 정형화된 사용허여계약서가 당해 소프트웨어의 포장 또는 그 내용속에 내장되어 있어 최종사용자가 그 포장을 파기하거나 또는 사용개시함으로써 사용허여계약이 자동적으로 체결되는 형식의 계약(예 Shrink-wrap license agreement)에 따라 하나의 상품으로 수입되는 것으로서 DOS, WINDOWS, WORD PROCESS 등의 운용시스템 소프트웨어 및 오락용·학습용 소프트웨어, 자료처리용 소프트웨어 등과 같이 불특정 다수인에게 판매되어 사용되는 소프트웨어를 수입하고 지급하는 대가”를 열거하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

청구법인은 90.11월 설립된 이래 외국법인인 미국 OOOOOOOOOO로 부터 토목공사·운송·건축·제조·자동차디자인·전자 및 인쇄 등의 산업에서 사용되는 CAD(Computer Aided Design : 컴퓨터응용설계를 위한 프로그램), CAM(Computer Aided Manufacturing : 컴퓨터응용제조를 위한 프로그램) 및 CAE(Computer Aided Engineering : 컴퓨터응용엔지니어링을 위한 프로그램)에 사용되는 컴퓨터기기, 시스템 소프트웨어, 운용 소프트웨어 등을 국내의 최종사용자에게 수입판매하고 있는 바, 이에 대하여 처분청은 청구법인이 수입판매하는 소프트웨어는 일반불특정다수인에게 판매되는 정형화된 소프트웨어가 아니라 미국 OOOOOOOOOO가 제조한 컴퓨터에서만 사용되어지는 제품으로 국내에서 개발공급할 수 없는 정도로서 업무능력을 향상시키는 정보가 내장된 소프트웨어 제품이므로 소프트웨어의 대가지급에 대하여 사용료 소득으로 보아 국내원천소득금액의 지급에 대한 원천징수를 이행하지 않았다 하여 93.9.16 청구법인에게 이 건 법인세를 부과하였음이 처분청의 조사관련서류, 결의서 등에 의하여 확인된다.

청구법인이 도입한 소프트웨어의 내용을 살펴보면 크게 두가지 종류로 구분할 수 있는데, 한 종류는 OOOOOOOOOO의 WorkStation에서만 사용되는 WorkStation 시스템 소프트웨어, 운용소프트웨어 등(이하 “WorkStation용 소프트웨어”라 한다)이고, 다른 한 종류는 MicroStation이라는 제품명으로 DOS라는 운용체계를 장치한 모든 개인용 컴퓨터에서 사용되는 것(이하 “ MicroStation 소프트웨어”라 한다)이다.

청구법인이 도입한 소프트웨어의 종류별로 그 내용·성질 등을 살펴본다.

첫째, WorkStation용 소프트웨어는 OOOOOOOOOO에서 개발하여 수록한 정보량이 많아 CD(Compact Disk) 매체에 기록되어 수입되고, 판매계약과는 별도로 OOOOOOOOOO와 고객사이에 직접 소프트웨어 사용허여계약(Software License Agreement)이 체결되는 것으로서, 이 프로그램은 모든 종류의 컴퓨터 하드웨어에서 작동될 수 있도록 개발되지 아니하였고, OOOOOOOOOO에서 제작한 특수한 컴퓨터 하드웨어에서만 작동되는 것이라는 사실은 청구법인도 이건 심판청구의 불복이유서에서 인정하고 있다.

따라서 청구법인이 도입한 WorkStation용 소프트웨어는, 개별적인 소프트웨어의 사용권을 허여하는 계약을 체결함이 없이 동 소프트웨어가 하나의 상품으로서 동 소프트웨어내에 기술전수를 위한 무체재산 등이 포함되어 있지 아니한 프로그램에 해당되지 아니할 뿐만 아니라 불특정다수인이 보유하고 있는 개인용컴퓨터에서 아무런 제한없이 사용할 수 있도록 정형화된 소프트웨어도 아니고, 미국 OOOOOOOOOO가 제공하는 컴퓨터 하드웨어에서만 작동되어 동 소프트웨어에 내장된 비공개된 기술정보를 해독할 수 있는 것으로서,

법인세법 제55조

제1항 제9호 (나)목에서 규정하고 있는 “산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보”를 포함하고 있음이 명백하므로 그 도입대가는 과세대상인 노하우의 사용료소득에 해당된다고 판단된다.

이와 관련하여 동 소프트웨어의 도입대가로서 외국법인에게 지급하는

법인세법 제55조

제1항 제9호에 규정된 사용료 소득은 당해 노하우 등이 국내에서 사용됨으로써 발생되는 소득이므로 관세의 부과여부에 관계없이 소득의 귀속자인 외국법인에게 내국세인 법인세를 부과하는 것이고(재무부 국조 22601-1022, 89.9.27 같은 취지임),

또한 이건 소프트웨어의 도입대가는 전시한 바와같이 저작권등의 사용료가 아니고 노하우의 사용료이므로 원천징수하는 경우에는 한미조세협약 제14조 제1항의 규정에 의한 15% 세율을 적용하여야 하므로, 이 부분에 대한 청구인의 청구주장은 이유없다고 할 것이다.

둘째, MicroStation 소프트웨어는 ① 동 제품의 카탈로그 및 제품의 견본과 기능 및 사용설명서에 의하면 디스켓(플로피 디스크) 매체에 기록되어 수입되고, 특정제품의 컴퓨터에서만 사용되는 것이 아니고, DOS라는 운용체계를 장치하고 일정규모 이상의 전산처리능력(Microprocessor)·처리속도·기억용량(RAM) 등만 구비되어 있으면 어떤 기종의 개인용 컴퓨터(PC)와 그 호환기종에서도 작동가능한 범용 소프트웨어임이 확인되고,

② 소프트웨어를 내장한 디스켓등이 사용설명서와 함께 합성수지재료(비닐랩)로 포장되어 있고, 사용자가 당해 디스켓이 들어 있는 밀폐된 포장을 개봉하여 제조회사에서 정형화한 사용허여조건(License terms and conditions)을 수락하는 경우에는 자동적으로 사용허여계약이 체결된 것으로 간주되는 이른바 Shrink-wrap License Agreement 이외에 별도의 사용허여계약을 체결함이 없고 제조회사로 부터 별도의 기술지원이 없더라도 구입시 제공되는 사용설명서(User's Guide) 등으로 그 사용에 불편이 없음이 제시된 증거물에 의하여 확인되고 있으며,

③ 청구법인이 동 소프트웨어를 수입한뒤 컴퓨터 소프터웨어 판매점 등에서 학교, 회사, 학생, 일반인 등 불특정다수인에게 아무런 제한없이 일반제품으로서 목적코드(Object Code) 형태로 판매되고 원시코드(Source Code) 등의 사용허여 또는 사용허락이 있지 않음이 제품의 설명서 등에 의하여 확인되는 바, 이들 제품은 OECD 모델협약 제12조 제2항에 관한 주석 제14호의 규정내용과 같이 개인용 및 업무용으로서의 사용이 일반화되어 보통상품과 마찬가지로서, 정형화된 계약에 따라 불특정한 최종사용자들에게 일반인들이 해독할 수 없도록 전산기계화된 언어의 형태로 된 프로그램이 담긴 디스켓과 사용안내서를 한묶음으로 판매되어서 일반인들이 구입하면 그 제품에 담긴 공개화된 정보를 알 수 있는 것일뿐, 공개되지 아니한 기술정보의 이전이나 별도의 노하우의 사용허여 또는 사용허락이 있다고 보기가 어렵다고 판단된다.

따라서 처분청이 MicroStation 소프트웨어를 일반 불특정다수에게 판매되는 정형화된 소프트웨어가 아니라 미국 OOOOOOOOOO가 제작한 컴퓨터에서만 사용되어지는 제품으로 국내에서 개발공급할 수 없는 정도로서 업무능력을 향상시키는 정보가 내장되었다고 보아 노하우가 포함된 것으로 본 후 그 도입대가에 대하여 사용료소득으로 과세한 처분은 잘못이라고 판단된다.

다. 쟁점(2)에 대하여,

청구법인은 청구법인의 중개에 의하여 국내고객이 미국 OOOOOOOOOO로 부터 동 외국법인이 개발한 컴퓨터 소프트웨어를 수입하는 경우 판매알선수수료를 받게 되며 동 알선수수료의 계산시 개정판(Version-up) 소프트웨어의 공급대가로서 소프트웨어 유지보수비(Software Maintenance Charge) 명목으로 수입 소프트웨어 대가의 1.85%를 차감한 데 대하여, 처분청은 이를 외국의 소프트웨어 공급회사인 미국 OOOOOOOOOO의 국내원천소득이 발생한 것으로 보아 청구법인이 원천징수의무를 이행하여야 함에도 이를 이행하지 않았다고 하여 93.9.16 청구법인에게 이건 법인세를 부과함과 동시에 청구법인이

부가가치세법 제34조

의 규정에 의한 부가가치세 대리납부의무를 이행하지 아니한 것으로 보아 93.9.16 청구법인에게 이 건 부가가치세를 부과하였음이 처분청의 조사관련서류·결의서 등에 의하여 확인된다.

판매알선수수료의 계산상 차감된 소프트웨어 유지보수비(소프트웨어 도입대가의 1.85%)가 청구법인이 미국 OOOOOOOOOO에 지급한 대가로서 원천징수대상인지 여부를 살펴보면,

① 위 소프트웨어 유지보수비는 고객이 VERSION 4를 개정판인 VERSION 5로 제공받기 위하여 고객이 당초 소프트웨어 구입시 미국 OOOOOOOOOO에 대하여 수입가격에 포함하여 지급한 미국 OOOOOOOOOO의 수입이며 그 원천징수대상자는 고객인 최종사용자라는 사실이 미국 OOOOOOOOOO와 청구법인 사이에 체결된 협정서(Agreement), 구매절차서(Order Processing Procedure) 및 업무지시서 (Work Authorizations)에 의하여 확인될 뿐만 아니라

② 청구법인이 미국 OOOOOOOOOO가 생산한 소프트웨어를 청구외 OO중공업 주식회사와 생산기술연구원에 판매알선하고 이를 구입한 위 OO중공업(주) 등이 원천징수납부한(원천징수불이행고지를 받아 납부함) 사실을 위 OO중공업(주)가 청구법인에게 발송한 공문(삼중일 23330-261, 93.12.7) 등에 의하여 확인되고

③ 특히 우리 국세심판소가 국세청에 위 소프트웨어 유지보수비에 대하여 청구법인에게도 사용료 소득으로 보아 원천징수한 것이 이중과세에 해당하는지 여부를 국심 46830-6886(94.8.23)로 조회한 데 대하여 국세청장은 국이 46523-493(94.9.7) 회신문에서 위 유지보수비는 동일한 사안에 대하여 이중과세된 사실을 확인하고 있다.

위의 사실을 모두어 볼때, 청구법인이 미국 OOOOOOOOOO로 부터 수취하는 판매알선수수료의 계산상, 미국 OOOOOOOOOO가 국내고객에게 판매한 가격에서 차감되는 소프트웨어 유지보수비를 청구법인이 판매알선한 거래처에 개정판 소프트웨어를 설치해 주는 대가로서 미국 OOOOOOOOOO에게 지급한 사용료로 보아 청구법인에게 이건 법인세를 원천징수함과 동시에 청구법인이

부가가치세법 제34조

의 규정에 의한 부가가치세 대리납부의무를 이행하지 아니한 것으로 보아 청구법인에게 이건 부가가치세를 부과한 것은 사실관계를 오해한 잘못된 과세처분이라고 판단된다.

라. 그러므로 이 건 심판청구는 그 청구주장이 일부 이유있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.