이유
1. 사실 및 처분개요

청구인은 88.4.8 경기도 성남시 중원구 OO동 OOOOO의 주택(대지 99.4㎡, 건물 197.16㎡, 이하 “쟁점주택”이라 한다)을 취득하여 보유하다 90.10.11 이를 양도한 사실이 있다.

처분청은 구소득세법 (94.12.22 법률 제 4803호로 개정되기 전의 것) 제60조(기준시가의 결정)의 규정을 적용하여 양도차익을 산정하여 양도소득세를 결정하고 96.4.16 청구인에게 90년도 귀속 양도소득세 8,506,500원 및 이에 따른 방위세 1,701,300원 합계 10,207,800원을 고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 96.6.12 이의신청 및 96.8.22 심사청구를 거쳐 96.12.6 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

소득세법 제23조

제2항에서는 양도소득금액은 해당자산의 양도로 인하여 발생한 양도가액에서

소득세법 제45조

의 규정에 의한 필요경비를 공제한 금액(양도차익)에 양도소득특별공제액과 장기보유특별공제액 그리고 양도소득공제액을 순차적으로 공제한 금액을 말한다고 규정하고 있고, 동법 동조 제4항과

소득세법 제45조

제1항에서는 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 양도가액과 취득가액은 기준시가에 의한다고 규정하고 있다. 또한

소득세법 제60조

에서는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있으며

동법시행령 제115조

에서는 기준시가의 내용을 설명하고 있다.

그런데,

헌법 제59조

에서는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정하고 있으며 조세의 종목과 세율은 넓게 보아 납세의무자의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라고 여겨지는 과세요건인 납세의무자, 과세물건, 과세표준 및 세율뿐 아니라 조세의 부과, 징수절차까지도 모두 법률로써 가능한한 명확하게 규정할 것을 요구하고 있다고 헌법재판소는 해석하고 있다. (헌법재판소 89.7.21 선고 89헌마38결정, 95헌바12, 17결정)

소득세법 제60조

에서는 기준시가의 결정은 100% 대통령령에 위임하고 있는 바, 기준시가는 양도소득세 과세표준산정에 있어 그에 관한 규정이 없으면 양도소득세의 납세의무의 존부 및 범위를 결정하거나 그 개략적인 내용을 예측하는 것이 불가능하다는 점에서 양도소득세 과세표준의 중요한 사항 내지 본질적 내용이다. 즉 기준시가를 알 수 없으면 과세표준을 알 수 없고, 과세표준을 알 수 없으면 양도소득세 납세의무의 존부와 범위를 알 수 없다. 따라서기준시가는 양도소득세 납세의무 그 자체의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라고 보아야 할 것이며 기준시가를 대통령령에 전적으로 위임하고 있는

구소득세법 제60조

는 조세의 종목과 세율은 법률로써 정하도록 하는 조세법률주의를 규정하고 있는

헌법 제38조

, 59조를 위반한 명백한 무효이다.

위와 같은 사실을 헌법재판소 결정문(95헌바 12, 17)에서는 잘 판단해주고 있다. 즉 헌법재판소는 90년

소득세법 제60조

는 헌법에 규정한 조세법률주의에 합치하지 아니하므로 양도소득세 부과처분중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 1994년 12월 22일 개정된 법률에 의해서만 과세하도록 하는 헌법불합치 결정을 내렸다.

한편, 94.12.22 법률 제 4803호로 개정된

소득세법 제99조

에서는 토지는 개별공시지가, 건물은 과세시가표준액에 의해 기준시가를 결정 양도소득세 과세표준을 계산한다고 규정하고 있다. 그런데 청구인은 쟁점토지를 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 공시지가가 적용되기 이전인 90년 8월에 쟁점주택을 양도하였으므로 헌법재판소에서 적용하기로 한 개정된 법률 제4803호에 의해서는 과세할 수가 없다.

따라서 청구인이 90년 8월에 양도한 쟁점주택의 토지에 대하여 헌법재판소에 의해 불합치결정을 받은

구소득세법 제60조

를 적용하여 양도소득세를 부과한 것은 명백한 무효이므로 토지부분에 대한 양도소득세 전액을 결정취소하여야 한다.

나. 국세청장 의견

구소득세법 제27조

및 시행령 제53조 제1항에서 “토지의 양도 및 취득시기는 원칙적으로 대금청산일로 하되, 대금청산일이 분명하지 아니한 경우에는 잔금지급약정일로 하고, 잔금지급약정일이 불분명하거나 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하고, 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다”고 규정하고 있는 바, 청구인은 잔금청산일이나 잔금지급약정일 등을 확인할 수 있는 증빙의 제출은 없이 쟁점부동산의 양도시기가 90년 8월이라고 주장하고 있어 잔금청산일이 불분명하므로 쟁점부동산의 등기접수일인 90.10.11로 보아야 할 것이다.

한편 헌법재판소는 95.11.30 91헌바1·2·3·4, 92헌바 17·37, 94헌바 34·44·45·48, 95헌바 12·17(병합) 사건에서 “

구소득세법 제60조

는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법에 위반된다”고 결정을 하면서, 그 결정이유에서 “

구소득세법 제60조

는 헌법에 합치하지 아니하지만 그 규정이 94.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치하는 내용으로 개정되어 그 개정법률이 이미 시행되고 있으므로 개정전의 조항을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건에 대하여는 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치결정을 한다”고 판시한 바 있고, 앞에서 본 바와 같이 쟁점토지의 양도시기는 90.10.11이므로 94.12.22 법률 제4803호로 개정된

소득세법 제99조

에 규정에 따라 90.9.1부터 시행되던 개별공시지가에 의하여 쟁점부동산의 토지 양도차익을 계산하여 과세한 당초 처분은 정당하다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

90.10.11 양도한 쟁점주택의 토지에 대한 양도차익을 구소득세법(94.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제60조(기준시가의 결정)의 규정을 적용하여 산정하고 양도소득세를 과세한 처분이 타당한지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

(1)

구소득세법 제60조

(기준시가의 결정)

① 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.

(2)

구소득세법 시행령 제115조

(기준시가의 결정)

① 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

1. 토 지

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수· 구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다).(단서생략)

1의 2. 건 물

가. 나목의 경우를 제외하고는

지방세법 시행령 제80조

의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액

(3) 부칙(1990.5.1, 대통령령 제12994호)

①(시행일) 이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다

②(일반적 적용례)이 영은 이 영 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.

③(토지의 취득가액에 관한 경과조치) 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.

「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액)」

(4)

개정소득세법 제99조

(기준시가의 산정) ① 제96조와 제97조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1호의 자산

가. 토 지

지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가 및 시장·군수·구청장(자치구의 구청장을 말한다)이 동 법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다).(단서이하 생략)

나. 건 물

다목의 경우를 제외하고는 대통령령이 정하는 과세시가표준액에 의한 가액

부칙(1994.12.22, 법률 제4803호)

제1조(시행일) ① 이 법은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, … 제99조(종전 제60조의 개정규정을 말한다)의 개정규정은 1995년 1월 1일부터 시행한다.

(5)

개정소득세법 시행령 제164조

(토지·건물의 기준시가 산정)

① ～ ⑧ (생 략)

⑨ 법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준 시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.

⑩ 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 과세시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 과세시가표준액을 말한다(95.12.30 신설)

「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액/1990년 8월 30일 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)」

(6) 부칙(1994.12.31, 대통령령 제14467호)

제1조(시행일) 이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, … 제164조의 규정은 1995년 1월 1일부터 시행한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 95.11.30 헌법재판소에서「

구소득세법 제60조

(이하 “위임조항”이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 94.12.22 법률제4803호로 헌법에 합치되는 내용의 소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로, 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, “위임조항”을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것」을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하였다.(헌법재판소 공시 제269호, 95.12.18)

위 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지는, 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것은 아니므로, 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 법적 공백상태를 방지하고 구소득세법의 규정에 따라 이미 납부한 납세의무자들과의 형평성을 도모하는 등 법적·사회적 혼란을 방지하려는 데에 있는 것으로 보인다.

(2) 개정

소득세법 제96조

제1호, 제97조 제1항 제1호에서 토지의 양도가액 및 취득가액은 기준시가에 의하도록 규정하고,

같은법 제99조

제1항 제1호 가목에서 토지의 기준시가는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시지가에 의하도록 규정하고,

같은법 시행령 제164조

제9항에서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의하도록 규정하고, 같은령 부칙 제1조에서 96년 1월 1일부터 시행하도록 하고 다만 164조의 개정규정은 95년 1월 일부터 시행하도록 규정하고 있다.

(3) 만약, 「… “위임조항”을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용하라」는 헌법재판소의 헌법불합치 결정에 따라 개정소득세법을 적용할 경우, 토지의 양도 또는 취득가액은 직전 개별공시지가를 적용하여야 할 것인데, 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가는 90.8.30 최초로 고시되었기 때문에 90.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 양도 또는 취득한 토지는 직전 개별공시지가가 있을 수 없으므로 그 양도 또는 취득 가액을 산정할 기준시가가 없게 된다. 이는 90.8.30 개별공시지가가 고시 되기 전에 양도 또는 취득한 토지에 대하여는 과세할 법적근거가 없다는 것을 의미하므로 결국 헌법재판소가 우려한 법적공백 상태를 야기하게 되고 이미 위임조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 조세형평에 어긋나는 결과를 초래하게 된다.

또한 헌법재판소에서는 위임조항의 위헌성은 법률로 규정되어야 할 기준시가의 결정을 시행령에 포괄위임한 단지 입법형식의 잘못에 있다고 지적하면서 헌법에 합치되는 내용의 개정소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있음을 이유로 개정소득세법을 따르도록 하였는 바, 이런 지적을 고려해 볼 때, 구소득세법에 의한 토지의 취득 또는 양도가액의 산정방식 그 자체가 위헌성을 가진다는 것을 의미하는 것이 아님은 분명한 것으로 보인다.

요컨데, 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지를 간과하고 단순히 문리적으로 헌법재판소의 결정내용을 해석하여 「… “위임조항”을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용」할 경우에는 전술한 「… 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, …」라는 헌법불합치 결정이유, 즉 헌법재판소가 우려한 불가피한 현실적 사정 등이 전혀 반영되지 못하는 결과를 초래할 것이다. 그렇다면 헌법재판소에서 위임조항에 대하여 단순 위헌결정을 할 것이지 굳이 헌법불합치 결정을 내릴 이유가 있었겠느냐는 의문이 남는다 할 것이다.

(4) 따라서 헌법재판소의 결정은, 형식적인 합헌성을 갖춘 개정 소득세법을 적용하라는 것으로 한정적으로 해석하여 양도 당시의 구소득세법을 적용할 수 있도록 하는 것이 오히려 법적·사회적 혼란을 방지하려는 헌법재판소의 헌법불합치 결정 취지에 부합한다 할 것이므로, 처분청에서 쟁점주택의 토지에 대하여

구소득세법 제60조

및

같은법 시행령 제115조

에 의거 기준시가를 적용하여 과세한 당초 처분은 잘못이 없다 할 것이다.

라. 결론

위와 같은 이유로 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.